Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации (стр. 25 )

В пункте 3 статьи 322 НК РФ установлены правила перехода на нелинейный метод начисления амортизации.

Статья 323. Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом

Комментарий к статье 323

Необходимость указания в налоговом учете в документах аналитического учета информации о сроках полезного использования нематериальных активов установлена с 01.01.2009.

Наблюдается сближение налогового учета с бухгалтерским. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденному Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 153н, в бухгалтерском аналитическом учете должна содержаться информация о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов.

На дату совершения операции налогоплательщик определяет в соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества.

В соответствии со статьей 323 НК РФ в аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в определенном порядке.

Такой порядок, в частности, предполагает, что прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

При этом убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным статьей 268 НК РФ.

Статья 324. Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств

Комментарий к статье 324

В статье 324 НК РФ установлен порядок ведения налогового учета:

1) расходов на ремонт основных средств;

2) по созданию резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств;

3) на ремонт основных средств при ведении налогоплательщиком видов деятельности, в отношении которых налоговая база по налогу на прибыль организаций исчисляется отдельно.

Статья 324.1. Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Комментарий к статье 324.1

Налогоплательщик вправе в налоговой политике для целей налогообложения прибыли самостоятельно определить порядок формирования резерва предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет с учетом положений статьи 324.1 НК РФ, а также в соответствии с принципом экономической обоснованности расходов в виде отчислений в указанный резерв.

На это указало Управление ФНС России по г. Москве в письме от 01.01.2001 N 19-12/106703 со ссылкой на письма Минфина России от 01.01.2001 N /2/193 и МНС России от 01.01.2001 N 02-5-10/13.

Президиум ВАС России в Постановлении от 01.01.2001 N 14295/04 указал, что под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату неиспользованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.

Статья 325. Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов

Комментарий к статье 325

При применении статьи 325 НК РФ следует учитывать, что согласно статье 11 Закона РФ от 01.01.2001 N 2395-1 "О недрах" предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Предоставление участка (участков) недр в пользование на условиях соглашения о разделе продукции оформляется лицензией на пользование недрами. Лицензия удостоверяет право пользования указанным участком (участками) недр на условиях соглашения, определяющего все необходимые условия пользования недрами в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции" и законодательством Российской Федерации о недрах.

Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока
при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Между уполномоченными на то органами государственной власти и пользователем недр может быть заключен договор, устанавливающий условия пользования таким участком, а также обязательства сторон по выполнению указанного договора.

Лицензия удостоверяет право проведения работ по геологическому изучению недр, разработки месторождений полезных ископаемых, использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, использования недр в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых геологических объектов, сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.

Допускается представление лицензий на несколько видов пользования недрами.

Представление лицензий на пользование недрами осуществляется при наличии предварительного согласия органа управления земельными ресурсами либо собственника земли на отвод соответствующего земельного участка для целей недропользования. Отвод земельного участка в окончательных границах и оформление земельных прав пользователя недр осуществляются в порядке, предусмотренном земельным законодательством, после утверждения проекта работ по недропользованию.

Статья 326. Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления

Комментарий к статье 326

Статья 326 НК РФ с 01.01.2010 изложена в новой редакции.

Данные изменения связаны с тем, что действующее ранее налоговое законодательство не учитывало реалии динамично развивающегося финансового рынка, что не позволяло создать режим налогообложения операций с финансовыми инструментами
срочных сделок, сопоставимый с аналогичными режимами, существующими в странах с развитой финансовой системой, и препятствовало совершению операций с финансовыми инструментами.

Изменения в статью 326 НК РФ внесены в связи с поправками, внесенными с 01.01.2010 в главу 25 НК РФ.

Данные поправки исключают из налоговой базы по налогу на прибыль организаций операции с финансовыми инструментами, совершаемые клиринговыми организациями, обеспечивающими клиринг и расчеты по таким операциям.

Рыночную стоимость внебиржевых финансовых инструментов с 01.01.2010 необходимо определять, исходя из предельных отклонений цены сделки от расчетной цены, методика расчета которой будет определяться федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

С 01.01.2010 установлен одинаковый режим налогообложения для биржевых и внебиржевых финансовых инструментов и обеспечивается возможность отнесения на финансовый результат убытков от таких сделок вне зависимости от того, совершены операции в целях хеджирования или нет.

Статья 327. Порядок организации налогового учета по срочным сделкам при применении кассового метода

Комментарий к статье 327

Статья 327 НК РФ регламентирует порядок налогового учета операций с финансовыми инструментами, доходы и расходы по которым определяются по кассовому методу.

При кассовом методе доходы и расходы определяются на дату фактического поступления (перечисления) денежных средств.

Статья 328. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам
и другим долговым обязательствам

Комментарий к статье 328

Как следует из пункта 1 статьи 328 НК РФ, по ценным бумагам, за исключением векселей, проценты в виде дисконта
отражаются в налоговом учете только в том случае, если такой дисконт предусмотрен условиями эмиссии
соответствующих ценных бумаг.

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /2/166 разъяснил, что в случае, если по процентным (купонным) облигациям условиями эмиссии не предусмотрено их размещение с дисконтом, суммы дисконта не могут быть учтены в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

При этом сумма расходов в виде процентов, причитающихся к выплате, подлежит отражению в аналитическом учете на конец каждого месяца (часть 4 статьи 328 НК РФ).

Статьей 314 НК РФ предусмотрено, что аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Таким образом, для налогоплательщиков, отчетными периодами для которых являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, по долговым обязательствам с нефиксированной процентной ставкой в аналитическом учете ежемесячно отражается сумма расхода в виде процентов, подлежащих выплате (т. е. фактически начисленных к выплате).

Статья 329. Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг

Комментарий к статье 329

Согласно пункту 1 статьи 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

На основании статьи 143 ГК РФ к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Вексель согласно статье 143 ГК РФ является ценной бумагой и в соответствии со пунктом 2 статьи 75 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 01.01.2001 N 104/1341 (далее - Положение), содержит простое и ничем не обусловленное обязательство уплатить определенную сумму. В соответствии с пунктом 5 Положения векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом векселе это условие считается ненаписанным. Вексель на основании статей 11, 77 Положения может быть передан другому лицу по индоссаменту.

Таким образом, экономически вексель может использоваться: как инструмент взаиморасчетов (передача по индоссаменту), что согласуется с пунктом 1 статьи 862 ГК РФ (расчеты осуществляются в иных формах, предусмотренных законом), для этих целей используется простой вексель, выдаваемый и принимаемый от векселедержателя по одной и той же цене; в качестве финансового механизма для привлечения средств в этом случае используется "дисконтный" вексель. При этом он, обладая свойством быть переданным по индоссаменту, может быть привлекательным для инвестора и как средство безналичного расчета.

НК РФ предусматривает различный порядок налогообложения операций с ценными бумагами, в том числе с векселями, в зависимости от экономического смысла той или иной хозяйственной операции.

Данный вывод согласуется и с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в пункте 3 Постановления Пленума от 01.01.2001 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Исходя из изложенного, если вексель приобретается с целью получения дохода, то он является финансовым вложением. Вместе с тем когда вексель используется для осуществления расчетов с продавцом товаров (работ, услуг) в сумме его номинальной стоимости, лицо, осуществляющее расчеты подобным образом, не преследует цели извлечения дохода, поскольку вексель выступает лишь как средство платежа.

В соответствии с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 01.01.2001 N 6773/98, специальный порядок исчисления налога при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия, установленный пунктом 4 статьи 2 Закона РФ от 01.01.2001 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", применяется в случаях реализации векселей, приобретенных организацией в качестве объекта финансовых вложений и учитываемых в бухгалтерском учете как финансовые вложения. Он не распространяется на операции с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги.

Данный подход Президиума ВАС РФ применяется и в отношении порядка ведения налогового учета при реализации ценных бумаг, установленного статьей 329 НК РФ.

Статья 330. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций

Комментарий к статье 330

Одной из особенностей налогового учета страховщиков является дата признания расходов, обусловленная характером выполняемых операций.

В соответствии со статьей 330 НК РФ страховые выплаты по фактически наступившему страховому случаю включаются в налоговом учете в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения.

Таким образом, страховая организация вправе учитывать при определении налоговой базы расходы на выплаты по страхованию, закрепив такое правило в учетной политике. Тем не менее налоговый орган в ходе проведения проверки может оспорить правомерность подобных действий страховщика. В таком случае у налогоплательщика существует возможность отстоять свою точку зрения в суде (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А56-9560/2008).

Статья 331. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков

Комментарий к статье 331

При формировании налоговой базы по операциям с драгоценными металлами банкам следует иметь в виду, что учетная стоимость драгоценных металлов принимается равной цене приобретения с учетом переоценки в течение срока нахождения данных металлов у налогоплательщика. Следовательно, при покупке драгоценного металла по цене, отличной от учетной цены Банка России, не возникает дохода или расхода.

Согласно указанию Банка России от 01.01.2001 N 1283-У учетные цены на аффинированные драгоценные металлы рассчитываются Банком России, исходя из действующих на момент расчета значений цен на золото, серебро, платину и палладий, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла "спот" в ходе стандартных процедур установления цен рынка, и пересчитываются в рубли по официальному курсу доллара США к российскому рублю, действующему на день, следующий за днем установления учетных цен.

В соответствии с подпунктом 19 пункта 2 статьи 290 и подпунктом 18 пункта 2 статьи 291 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной на последний день отчетного (налогового) периода.

В вышеуказанном порядке, по мнению Минфина России, банки могут учитывать для целей налогообложения прибыли положительные (отрицательные) разницы, возникающие от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов, числящихся на вкладах (депозитах), при совершении банком сделок с указанными драгоценными металлами (письмо от 01.01.2001 N /2/10).

При применении статьи 331 НК РФ следует учитывать, что ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/2007 по вопросу того, основано ли на нормах НК РФ требование о представлении для налоговой проверки выписок о движении денежных средств по счетам клиентов банка, поддержал налогоплательщика.

Как указал суд, требование налогового органа о представлении расширенных банковских выписок по расчетным счетам клиентов налогоплательщика противоречит пункту 1 статьи 93 НК РФ. Форма расширенной выписки с содержанием, указанным в требовании N 3, в качестве единого документа не утверждена ни одним нормативным актом ЦБ РФ и не содержится в Общероссийском классификаторе управленческой документации ОК 011-93 (ОКУД), утвержденном Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 01.01.2001 N 299, в разделе 0400000 "Унифицированная система банковской документации".

Суд отметил, что налоговый орган ни в акте проверки, ни в решении не сослался на акт законодательства о налогах и сборах, которым предусмотрена обязанность налогоплательщика составлять и вести "расширенные выписки".

Как указал суд, расширенные выписки по расчетным счетам организаций - клиентов налогоплательщика не являются документами, на основании которых последним формируется налоговая база по налогу на прибыль, поскольку данные документы не содержат информации о хозяйственных операциях самого банка как проверяемого налогоплательщика. Исходя из пункта 2 статьи 328 НК РФ и статьи 331 НК РФ, порядок включения в налоговую базу, облагаемую налогом на прибыль, процентов банка как налогоплательщика осуществляется на основании выписки о движении денежных средств по счету самого банка, а не организаций - клиентов налогоплательщика, с которыми он заключил договоры банковского счета. Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 31 НК РФ и статьей 93 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика не любые, а только необходимые для проведения проверки документы, служащие основанием для исчисления и уплаты им налогов.

Таким образом, суд пришел к выводу, что в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения, предусмотренный пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

В то же время ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А29-3812/2006А пришел к противоположным выводам, указывая на правомерность истребования в рамках выездной налоговой проверки банка выписок о движении денежных средств по клиентским счетам.

Руководствуясь статьей 31, пунктом 2 статьи 86, статьями 82 и 93, пунктом 2 статьи 290, статьями 291, 331 НК РФ и статьей 26 Закона N 395-1, суд пришел к выводу, что налоговый орган имел право требовать от банка представление справки по операциям организаций - клиентов банка, так как его требование не противоречит целям и существу налогового контроля.

В то же время следует отметить, что суд, приходя к выводу о том, что налоговый орган правомерно потребовал от банка представления справок по счетам организаций в целях получения информации об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях банка, сослался в том числе и на абзац 1 пункта 3 статьи 7 Закона РФ от 01.01.2001 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", действующий в редакции до вступления в силу Федерального закона от 01.01.2001 N 137-ФЗ и предусматривающий право налоговых органов получать от предприятий, учреждений, организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения), а также от граждан с их согласия справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения.

В действующей редакции пункта 3 статьи 7 указанного Закона предусмотрено право налоговых органов осуществлять налоговый контроль путем проведения налоговых проверок, а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Кроме того, данное судебное решение не учитывает изменения, внесенные указанным Законом в пункт 2 статьи 86 НК РФ (ранее редакция данной нормы не указывала, что справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) запрашиваются в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей)).

Таким образом, в настоящее время существует судебная практика, поддерживающая налогоплательщика - банка в случае его отказа предоставить налоговому органу расширенные выписки по расчетным счетам клиентов банка. Учитывая положения абзаца 2 пункта 2 статьи 86 НК РФ, а также иные положения НК РФ, приведенные выше, нет оснований не согласиться с позицией судов.

Статья 332. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом

Комментарий к статье 332

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 01.01.2001 N 09-07/078629@ обратило внимание, что согласно пункту 2 статьи 276 НК РФ доверительный управляющий
обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем управления (выгодоприобретателем).

Следовательно, сумма вознаграждения, полученная доверительным управляющим от учредителя управления (доход от реализации), а также сумма расходов, понесенных в рамках исполнения договора доверительного управления, если в договоре не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления, учитываются доверительным управляющим для целей налогообложения прибыли.

В соответствии со статьей 23 НК РФ в обязанности налогоплательщиков входит представление в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговых деклараций по тем налогам, которые они должны уплачивать. То есть в обязанности доверительного управляющего как налогоплательщика входит представление в соответствии со статьей 289 НК РФ в налоговый орган налоговой декларации по налогу на прибыль, показатели которой формируются с учетом полученных им доходов и осуществленных расходов в рамках договора доверительного управления имуществом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Объем сведений, которые обязан предоставлять доверительный управляющий учредителю для целей бухгалтерского учета, регламентируется Инструкцией N 63 "О порядке осуществления операций доверительного управления и бухгалтерском учете этих операций кредитными организациями Российской Федерации", утвержденной Приказом Банка России от 01.01.2001 N 02-287.

ФНС России в письме от 01.01.2001 N 02-1-08/51@ обратила внимание, что нормы статьи 332 НК РФ применяются также к постоянному представительству иностранного юридического лица
на территории Российской Федерации.

Статья 333. Особенности ведения налогового учета доходов (расходов) по операциям РЕПО

Комментарий к статье 333

При применении статьи 333 НК РФ следует иметь в виду, что следующие установленные в ней положения:

- увеличение (снижение) стоимости таких ценных бумаг в связи с ростом (снижением) официальных курсов иностранных валют к российскому рублю не признаются доходом (расходом) по операции РЕПО, такое изменение выкупной стоимости ценных бумаг учитывается налогоплательщиком как внереализационные доходы (расходы);

- аналогичные обязательства по учету указанной операции, как указано в статье 333 НК РФ, возлагаются на налогоплательщика, являющегося покупателем ценных бумаг при исполнении первой части соглашений о сделках купли-продажи ценных бумаг с обратным выкупом, - не применяются по операциям РЕПО, заключенным начиная с 14.07.2005, поскольку Федеральным законом от 01.01.2001 N 58-ФЗ внесены изменения в главу 25 НК РФ, предусматривающие отсутствие текущей переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. На это обратил внимание и Минфин России в письме от 01.01.2001 N /272.

Следует учитывать, что с 01.01.2010 положения статьи 333 НК РФ изложены в новой редакции.

Глава 25.1. СБОРЫ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ОБЪЕКТАМИ

ЖИВОТНОГО МИРА И ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ОБЪЕКТАМИ ВОДНЫХ

БИОЛОГИЧЕСКИХ РЕСУРСОВ

Статья 333.1. Плательщики сборов

Комментарий к статье 333.1

Статья 333.1 НК РФ предусматривает две категории плательщиков сборов, регулируемых главой 25.1 НК РФ: плательщики сборов за пользование объектами животного мира и плательщики сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов.

Относительно порядка выдачи и получения лицензий, рассматриваемых в статье 333.1 НК РФ, следует принимать во внимание статью 37 Федерального закона от 01.01.2001 N 52-ФЗ "О животном мире", а также главу 4 Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов".

Если в соответствии с указанным законодательством для изъятия водных биоресурсов из среды их обитания при осуществлении какого-либо вида рыболовства не требуется получения разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов, то и обязанность по уплате сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов не возникает (см., например, письмо Минфина России от 01.01.2001 N /3).

Приобретенные объемы водных биоресурсов и, соответственно, продукция, произведенная из них, в расчете доли дохода для целей главы 25.1 НК РФ не учитываются, учитываются только те объемы водных биоресурсов, которые добыты (выловлены) самостоятельно данной организацией на основании соответствующего разрешения (см., например, письма Минфина России от 01.01.2001 N /19 и N /18).

Статья 333.2. Объекты обложения

Комментарий к статье 333.2

Статьей 333.2 НК РФ установлено исключение из объекта обложения сбором водных биоресурсов, пользование которыми осуществляется для удовлетворения личных нужд представителями коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации.

При применении данной нормы следует учитывать положения Федерального закона от 01.01.2001 N 82-ФЗ "О гарантиях прав коренных малочисленных народов Российской Федерации": коренные малочисленные народы Российской Федерации - это народы, проживающие на территориях традиционного расселения своих предков, сохраняющие традиционные образ жизни, хозяйствование и промыслы и осознающие себя самостоятельными этническими общностями.

Основанием для освобождения от уплаты сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов являются отметки о регистрации по месту жительства физического лица в районах традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности, согласно распоряжению Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 N 631-р проставляемой в паспорте гражданина Российской Федерации (см., например, письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1).

При этом глава 25.1 НК РФ не предусматривает ограничения применения данной нормы в зависимости от организационно-правовой формы пользователя, а также способа осуществления рыболовства.

Вместе с тем главой 25.1 НК РФ не установлено исключение из объекта обложения сбором водных биоресурсов, добываемых (вылавливаемых) в целях обеспечения традиционного образа жизни и осуществления традиционной хозяйственной деятельности коренных малочисленных народов Севера и Дальнего Востока Российской Федерации.

Обязанность по уплате сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов не возникает при добыче (вылове) водных биоресурсов общинами коренных малочисленных народов Севера и Дальнего Востока Российской Федерации для удовлетворения личных нужд в пределах установленных лимитов (квот) вне зависимости от факта предоставления в пользование рыбопромыслового участка.

В иных случаях обложение сбором за пользование объектами водных биологических ресурсов осуществляется в общеустановленном порядке.

Статья 333.3. Ставки сборов

Комментарий к статье 333.3

Учитывая, что перечень объектов животного мира, изъятие которых из среды их обитания без лицензии запрещено, до настоящего времени не утвержден, сбор уплачивается за объекты животного мира, для которых статьей 333.3 НК РФ установлены соответствующие ставки.

В отношении таких видов объектов животного мира, как гуси, утки, сбор за пользование объектами животного мира не уплачивается (см., например, письмо Минфина России от 01.01.2001 N /13).

Лица, осуществляющие промысел объектов водных биологических ресурсов, хотя и поименованных в статье 333.3 НК РФ, однако на территориях, не указанных в данной статье, не являются плательщиками сбора по смыслу главы 25.1 НК РФ (см., например, письмо Минфина России от 01.01.2001 N /9, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А05-8658/2006-8, от 01.01.2001 N А42-5233/2005, от 01.01.2001 N А42-9658/04).

КС РФ в Определении от 01.01.2001 N 1023-О-О отметил, что форма собственности не является критерием для применения пониженных ставок сбора на пользование объектами водных биологических ресурсов. Организационно-правовая форма, хотя и имеет юридическое значение, но не выступает единственным и достаточным условием для применения пониженных ставок.

Следует отметить, что положения пункта 7 статьи 333.3 НК РФ не распространяются на индивидуальных предпринимателей.

Статья 333.4. Порядок исчисления сборов

Комментарий к статье 333.4

При применении статьи 333.4 НК РФ следует учитывать позицию Минфина России, согласно которой исчисление суммы сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащей уплате в бюджетную систему, осуществляется исходя из количества объектов водных биоресурсов, разрешенного к добыче (вылову), указанного в соответствующем разрешении, и ставок сбора, установленных статьей 333.3 НК РФ.

При этом корректировка суммы сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащей уплате, в случае изменения условий добычи (вылова) водных биоресурсов и ее пересчет НК РФ не предусмотрены (см., например, письма Минфина России от 01.01.2001 N /4 и от 01.01.2001 N /39).

Однако Пленум ВАС РФ в пункте 2 Постановления от 01.01.2001 N 45 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами положений главы 25.1 Налогового кодекса Российской Федерации в части взыскания сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов" разъяснил, что при внесении изменений в выданные лицензии (разрешения) в виде увеличения или уменьшения объема разрешенных к добыче (вылову) водных биологических ресурсов соответствующим образом увеличивается или уменьшается объект налогообложения по сбору, разрешенный к добыче (вылову) на основании соответствующей лицензии (разрешения).

При этом в пункте 4 данного Постановления изложена позиция, согласно которой объем фактически добытых (выловленных) водных биологических ресурсов не имеет значения для исчисления указанного сбора, в связи с чем перерасчет суммы сбора по количеству фактически добытых (выловленных) ресурсов не производится.

Статья 333.5. Порядок и сроки уплаты сборов. Порядок зачисления сборов

Комментарий к статье 333.5

Согласно пункту 2 статьи 333.5 НК РФ плательщики уплачивают сумму сбора в виде разового и регулярных взносов. При этом особого порядка при неполном фактическом освоении квоты (при вылове водных биологических ресурсов в количестве меньшем, чем предусмотрено лицензией (разрешением)) нормами главы 25.1 НК РФ не установлено. Поэтому при неосвоении квот сумма сбора корректировке не подлежит (см., например, письмо Минфина России от 01.01.2001 N /9).

Уплата плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов обусловлена непосредственно фактом выдачи разрешения на осуществление промысла соответствующих видов и объемов водных биологических ресурсов и наличием у плательщика сбора обязанности по соблюдению правил налогообложения, поэтому сбор подлежит уплате за весь объем ресурсов, предоставленных в пользование по разрешению.

Следовательно, поскольку глава 25.1 НК РФ связывает обязанность по уплате сбора не с фактом вылова водных биоресурсов или с фактом закрепления за плательщиком определенных квот, а исключительно с фактом выдачи в установленном порядке разрешения на право ведения промысла водных биоресурсов, то плательщик сбора не вправе корректировать сумму этого сбора и производить ее уплату, исходя из фактического освоения разрешенной квоты вылова.

Правомерность подобных выводов подтверждается также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001 N Ф03-А59/07-2/960).

Статья 333.6. Порядок представления сведений органами, выдающими лицензии (разрешения)

Комментарий к статье 333.6

Приказом ФНС России от 01.01.2001 N САЭ-3-21/108@ утверждена форма сведений о выданных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами животного мира, суммах и сроках уплаты сбора за пользование объектами животного мира, Приказом ФНС России от 01.01.2001 N САЭ-3-21/111@ - форма сведений о выданных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами водных биологических ресурсов, суммах и сроках уплаты сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов.

При этом за непредставление в установленный срок сведений о полученных лицензиях (разрешениях) наступает ответственность по статье 129.1 НК РФ.

Статья 333.7. Порядок представления сведений организациями и индивидуальными предпринимателями, зачет или возврат сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям)

Комментарий к статье 333.7

Как отмечено в пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 01.01.2001 N 45 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами положений главы 25.1 Налогового кодекса Российской Федерации в части взыскания сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов", пункт 1 статьи 333.7 НК РФ, предусматривающий возможность зачета или возврата сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям) по истечении срока их действия, распространяется только на сбор за пользование объектами животного мира и не может применяться к сбору за пользование объектами водных биологических ресурсов.

Срок, установленный статьей 333.7 НК РФ для подачи в налоговые органы соответствующих сведений, установлен в целях осуществления оперативного контроля за правильностью исчисления и уплаты сбора за пользование объектами животного мира.

При этом к нереализованным лицензиям на пользование объектами животного мира в целях главы 25.1 НК РФ относятся бланки именных разовых лицензий, полученные организациями и индивидуальными предпринимателями от лицензирующих органов, но не реализованные (не выданные) физическим лицам - гражданам (см., например, письмо Минфина России от 01.01.2001 N /5).

Глава 25.2. ВОДНЫЙ НАЛОГ

Статья 333.8. Налогоплательщики

Комментарий к статье 333.8

При применении статьи 333.8 НК РФ следует иметь в виду, что специальное и (или) особое водопользование осуществлялось в соответствии с Водным кодексом РФ от 01.01.2001 N 167-ФЗ, который утратил силу с 1 января 2007 года в связи с введением в действие Водного кодекса РФ от 01.01.2001 N 74-ФЗ.

Федеральным законом от 01.01.2001 N 73-ФЗ установлено, что водопользователи, осуществляющие использование водных объектов на основании решений Правительства РФ или решений органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации либо лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами, соответственно принятых, выданных и заключенных до введения в действие нового Водного кодекса РФ, сохраняют права долгосрочного или краткосрочного пользования водными объектами на основании лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами до истечения срока действия таких лицензий и договоров.

Вопросы, связанные с уплатой водного налога при пользовании подземными водными объектами, разъяснены в письме Минфина России от 01.01.2001 N /14.