Программа курса дополнительного профессионального образования (повышение квалификации) для руководителей системы здравоохранения «Управленческий учет в здравоохранении» (стр. 6 )

Таблица 9.

Сравнительные данные по планируемой цене услуги и её себестоимости

Наименование услуг	Сравнение цены услуги и себестоимости (в руб.)
Койко-день	509,6 < 1 000
Процедуры	209,8 < 300
Консультации	195,8 < 400

Смета общехозяйственных расходов

Так как ни одна организация не может существовать без общехозяйственных (административно-управленческих) расходов, отдельным этапом сметного планирования является составление Сметы общехозяйственных расходов.

В данной смете рассчитываются плановые расходы на нужды управления, не связанные непосредственно с процессом предоставления услуг. Как правило, в данном документе могут быть представлены следующие плановые расходы: административно-управленческие; содержание общехозяйственного персонала, не связанного непосредственно с оказанием услуг; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, консультационных и аудиторских услуг; другие управленческие услуги. Все эти расходы считаются условно-постоянными расходами, так как они, в целом, не зависят от увеличения или уменьшения объемов производства.

Таблица 10.

Смета общехозяйственных расходов за 200Х год (в тыс. руб.)

Наименование статей расходов	План	Факт
Заработная плата	4 800
Начисления на заработную плату	180
Амортизация	1 200
Командировочные расходы	209
Канцелярские расходы	240
Коммунальные услуги	5 000
Автотранспорт	2 000
Содержание пляжа	1 500
Содержание парка	5 000
Озеленение	2 400
Прочие расходы	5 000
Итого	27 529

И, наконец, завершающим этапом планирования расходов организации является составление сметы коммерческих расходов.

Смета коммерческих расходов представляет собой план расходов, связанных со сбытом продукции и услуг, включая упаковку, транспортировку, рекламу, заработную плату работникам отдела реализации и др. При составлении сметы следует иметь в виду, что часть расходов на продажу является постоянными расходами, т. е. не зависящими от объемов продаж. (Расходы на рекламу).

Таблица 11.

Смета коммерческих расходов больницы за 200Х год (тыс. руб.)

Наименование статей расходов	План	Факт
Заработная плата	960
Начисления на заработную плату	346
Комиссионные	300
Командировочные расходы	350
Транспортные расходы	240
Реклама	2 000
Прочие расходы	250
Итого	4 446

Следует заметить, что каждая статья Сметы коммерческих расходов и Сметы административно-управленческих расходов представляет собой отдельную смету, являющуюся приложением к основной смете. Например, расчет расходов по заработной плате или расчет командировочных расходов.

В нашем примере подготовлены все необходимые данные для составления Бюджетного отчета о прибылях и убытках, представленного в таблице 12.

Таблица 12.

Бюджетный отчет о прибылях и убытках (в тыс. руб.)

Выручка от реализации услуг ,0

Себестоимость реализуемых услуг 68 114,6

Валовая прибыль (убыток), («выручка» – «себестоимость») 60 285,4

Коммерческие расходы 4 446

Общехозяйственные расходы

Прибыль (убыток) от продаж («валовая прибыль» (убыток) – «коммерческие расходы» – «общехозяйственные расходы») 28 310,4

(Себестоимость реализуемых услуг рассчитывается на основании Сметы производственной себестоимости услуг (табл. 6) 49 938,8 + 17 980,0 + 195,8 = 68 114,6 тыс. руб.)

Для оценки планируемого производства можно посчитать рентабельность продаж,4 : 128 400,0 х 100% = 47 % и в целом рентабельность по организации:

28 319,4 : 128 400,0 х 100% = 22,1 % и сделать промежуточные выводы о том, что плановые показатели рентабельности в пределах нормы и подготовленная программа отвечает интересам организации.

Далее следует рассчитать полную себестоимость планируемых к выпуску услуг и рентабельность каждого вида услуг.

Для достижения этих целей необходимо сумму коммерческих и административно-управленческих расходов тыс. руб.) распределить по видам услуг. При этом следует оценить: «Все ли виды расходов участвуют в оказании услуг?».

Очевидно, что статьи «содержание парка» и «содержание пляжа» общей стоимостью 6 500 тыс. руб. не могут быть отнесены на себестоимость услуг «процедуры» и «консультации». Они должны относиться на себестоимость потребителя услуг на койко-день. Таким образом, между всеми видами услуг мы распределяем 25 475 тыс. руб. в пропорциях равных:

Койко-день – 59,9%; (150 335 час. : 250 835 час. х 100%)

Процедуры – 39,9% (150 335 час. : час. х 100%)

Консультации – 0,2 % (150 335 час. : 1000 час. х 100%)

В соответствии со сложившимися нормативами можно распределить коммерческие и административно-управленческие расходы с учетом затрат времени на каждый вид услуг:

Лечебная деятельность – 25 475 х 59,9% = 15 259,5 тыс. руб.

Процедуры –25 475 х 39,9% = 10 164,5 тыс. руб.

Консультации – 25 475 х 0,2 % = 51,0 тыс. руб.

Затем определить полную себестоимость услуг, расчет которой приведен в табл. 13.

Таблица 13.

Полная себестоимость услуг

	Лечебная деятельность (стационар)	Процедуры	Консультации
Административно-управленческие и коммерческие расходы (всего, тыс. руб.)	21 759,5	10 164,5	51,0
Административно-управленческие и коммерческие расходы (на единицу услуги, руб.)	222,0	101,6	51,0
Производственная себестоимость единицы услуг, руб.	509,6	209,8	195,8
Полная себестоимость единицы услуг, руб.	731,6	311,4	246,8

Сопоставляя полную себестоимость единицы услуг с планируемыми ценами, можно сделать вывод о том, что производство услуг лечебной деятельности и консультаций в нашей больнице рентабельно. Наиболее рентабельны консультационные услуги (162,1%), рентабельность услуг стационара составляет – 136,7 %. При этом полная себестоимость единицы процедуры выше планируемой цены на 11,4 руб., что обеспечит больнице убытки.

Безусловно, самый простой выход – увеличить цену реализации. Но на практике, как правило, это бывает невозможно.

Следующий вариант – отказаться от убыточного вида услуг!

На первый взгляд это кажется разумным, однако необходимо сделать экономические расчеты.

1). Финансовый результат в случае, когда больница оказывает платные услуги в виде процедур.

Таблица 14

	Лечебная деятельность (стационар)	Процедуры	Консультации
Доходы	98 000,0	30 000,0	400,0
Расходы	71 698,3	31 144,5	246,8
Финансовый результат	+26 301,7	- 1 144,5	+ 153,2

Расходы по видам услуг:

Лечебная деятельность 49 938,8 + 21 759,5

Процедуры 20 980 +,5

Консультации 195,8 + 51,0

В результате от всех видов услуг больница получит совокупную прибыль 25 310,4 тыс. руб.

2) Финансовый результат в случае, когда больница отказывается от услуг в виде предоставления платных процедур (табл.15)

Таблица 15

	Лечебная деятельность (стационар)	Процедуры	Консультации
Доходы	98 000,0	-	400,0
Расходы	71 698,3 + 10 093,3 = 81 791,6	-	246,8 + 71,2 = 318,0
Финансовый результат	+ 16 208,4	-	+ 82,0

Отказываясь от убыточного вида услуг, организация должна перераспределить общехозяйственные и коммерческие расходы в сумме 10 164,5 тыс. руб. которые прежде были отнесены на «процедуры».

Распределение можно осуществить следующим образом:

Санаторная деятельность (150 335 : 151 335) 99,3% - 10 093,3 тыс. руб.;

Консультации – 0,7% - 71,2 тыс. руб.

В результате отказа от услуги «процедуры» больница получит совокупную прибыль в сумме 16 290,4 тыс. руб., т. е. потеряет 9 020,0 тыс. руб. прибыли.

Очевидно, что такое решение экономически нецелесообразно. Организации гораздо выгоднее осуществлять отпуск процедур. Причем в данном случае выгоднее всего увеличить их объем до порогового объема, который может быть рассчитан с применением методики «точки безубыточности».

Приведем данный расчет:

Цена услуги – 300 руб.

Произв. себестоимость – 209,8 руб.

Постоянные расходы –,5 тыс. руб.

Пороговый объем = 10 164,5 : (300 – 209,8) = 112 688 (процедур).

Проверим полученные данные. В том случае, если больница окажет 112 688 процедур, доходы организации будут равны:

112 688 х 300 = 33 806,4 тыс. руб.;

а переменные расходы составят соответственно:

112 688 х 209,8 = 23 641,9 тыс. руб., при неизменных постоянных расходах в сумме 10 164,5 тыс. руб.

Можно сделать вывод о том, что уже 112 689 процедура принесет нам прибыль.

Рассчитанный таким образом Операционный бюджет следует представить на обсуждение руководства больницы. При этом весьма важно, чтобы приведенные в нем показатели были логичны и доказательны.

2.6. Контроль за исполнением бюджетов

Контроль за исполнением бюджетов осуществляется в виде предварительного, текущего и последовательного видов контроля.

Предварительный контроль является самым важным видом контроля. Основная цель предварительного контроля - показать эффективность использования ресурсов организации при выборе того или иного варианта производства и реализации продукции, работ, услуг. Данный вид контроля осуществляется на стадии планирования, при анализе представленных альтернативных вариантов. В результате проведенной оценки принимается и утверждается вариант бюджета, наиболее соответствующий установленным критериям. Предварительный контроль должен осуществляться на каждой стадии составления главного бюджета. Каждая смета в отдельности должна пройти предварительный контроль.

Например, предварительный контроль подготовленного Бюджета продаж должен быть проведен по следующей программе:

·  какова вероятность того, что наша продукция (работы, услуги) будет иметь спрос на момент реализации;

·  насколько реальны представленные в бюджете объемы реализации с точки зрения:

- предполагаемого спроса;

- производственных мощностей.

·  реальность представленных в бюджете цен реализации продукции (работ, услуг);

·  оптимальность структуры реализации продукции (работ, услуг).

Предварительный контроль Сметы по труду производственных рабочих должен подтвердить:

·  установленные нормы использования трудовых затрат на производство единицы каждого вида продукции (работ, услуг) (с учетом квалификации имеющегося персонала и желаемого качества производимой продукции);

·  правильность проведенных расчетов по производству годовых объемов продукции (обеспечивая увязку показателей объемов производства с производственной программой);

·  оптимальность установленных ставок почасовой заработной платы с учетом качества производимой продукции (работ, услуг), квалификации персонала и существующих ставок на рынке труда.

В целом, на стадии предварительного контроля каждая смета подвергается пересчету и всестороннему анализу. С помощью тщательно проведенного предварительного контроля обеспечивается исключение всякого рода ошибок, в том числе умышленных. Достигается включение всех видов затрат в расчете себестоимости планируемой к производству продукции, максимально исключая возможность появления неучтенных затрат непосредственно на стадии производства и реализации.

Профессионально составленный и сбалансированный по всем показателям бюджет предприятия обеспечит своевременное бесперебойное снабжение производства сырьем и материалами; отсутствие затрат на хранение излишков сырья и готовой продукции на складах; рациональное размещение работников по рабочим местам; проведение эффективной политики по своевременному привлечению финансовых средств; эффективное размещение свободных денежных средств.

Особенно важно проведение предварительного контроля планируемых инвестиций. Прежде всего, это связано с отвлечением либо привлечением значительных финансовых средств. Инвестиции, как правило, весьма существенно влияют на финансовые показатели предприятия. Поэтому процесс отбора инвестиционных проектов для реализации, связан с оценкой предполагаемых проектов на основе многообразной, комплексной информации. К оценке инвестиционных проектов привлекаются квалифицированные специалисты. Производятся расчеты эффективности реализации альтернативных проектов, экологические оценки, рассматривается социальное влияние проектов и т. д.

Инвестиционный проект, отобранный после проведения предварительного контроля, включается в бюджет капитальных вложений, который в свою очередь включается в финансовый бюджет предприятия.

Текущий контроль бюджета осуществляется в ходе его исполнения, на основании сопоставления плановых показателей с фактическими учетными данными, с выявлением отклонений. Выявленные отклонения подвергаются анализу, выясняются причины их вызывающие. Затем, либо выявленные причины устраняются, либо производится корректировка бюджета.

Текущий контроль может осуществляться двумя путями:

-  в режиме «on - lain», при наличии интегрированной компьютерной информационной системы по управленческому учету;

-  с помощью управленческой отчетности.

В режиме «on - lain» текущий контроль обеспечивается в соответствии с заданной программой. Все производимые расходы при вводе информации соответствующим образом кодируются и в автоматическом режиме фиксируются в графах «фактические расходы» определенных бюджетов. Кроме того, каждая запись сопровождается расчетом экономии или перерасхода на заданный период времени. Менеджер, контролирующий исполнение того или иного бюджета, принимающий решение по расходам или доходам в любой момент времени может видеть реальную картину по всем позициям, необходимым ему для полноценного управления.

Значительно сложнее решается вопрос текущего контроля в организациях, где нет компьютерной системы по управленческому учету. В этом случае необходимо разработать «внутрифирменную» отчетность и установить сроки её предоставления. Как правило, сроки предоставления отчетности не должны превышать одного месяца. В основном отчетность формируется за рабочую неделю, десять дней, двадцать дней и месяц. При разработке форм отчетности, очень важно, чтобы они четко соответствовали плановым формам; а фактические показатели расходов и доходов были сопоставимы с плановыми заданиями. Иначе говоря, нельзя предоставлять информацию о выполнении планового задания в количественном выражении, если она запланирована в стоимостном выражении и наоборот; не допускается предоставление информации в валюте, отличной от зафиксированной в смете. Не допускается предоставление информации, которая нуждается в доработке для обеспечения сопоставимости с плановыми формами. Нет необходимости в излишней детализации информации.

Кроме того, отчетность должна содержать графы, обеспечивающие информацию по отклонениям: экономии и перерасходу (сопоставление фактических показателей с плановыми в абсолютных и относительных показателях).

Очевидно, что менеджеры разного уровня нуждаются в разного уровня информации. Например, менеджеру, связанному непосредственно с производственным процессом в цехе «А», необходима детальная информация по использованию каждого вида сырья (в натуральных единицах), количеству произведенной продукции (в натуральных единицах), количеству отработанного каждым работником времени (в часах), и др. Такому менеджеру, для выполнения своих обязанностей, необходима информация, содержащая до нескольких сотен различных показателей деятельности. (Плановые задания до него также доводятся в натуральных показателях, с соответствующей детализацией). Некоторые формы отчетности менеджеру по производству готовятся ежедневно.

В то же время менеджеру высшего звена, как правило, достаточно информации по 10-15 основным показателям деятельности, он не нуждается в излишне детализированной информации, она перегружает его, это не его компетенция. И периодичность отчетности может быть реже: например, один раз в месяц.

В случае возникновения серьезных проблем по исполнению плановых показателей, готовятся специальные аналитические записки, в которых подробно разбираются возникшие отклонения фактических данных от бюджетных показателей, выявляются и объясняются причины отклонений, даются рекомендации по устранению выявленных причин, либо по корректировке бюджетных показателей. Корректировки, вносимые в какую либо смету, как правило, затрагивают взаимосвязанные сметы и в целом весь бюджет предприятия.

В компьютеризированной системе управленческого учета внесение каждой корректирующей записи меняет все бюджетные показатели в автоматическом режиме. Очевидно, что внесение корректировок в таком случае должно осуществляться только уполномоченными лицами, с фиксированием фамилии лица внесшего изменение. Лица, не имеющие право внесения изменений в бюджетные показатели, допуска и пароля иметь не должны.

В случае если на предприятии управленческий учет не компьютеризирован, корректировочные записи производятся с учетом взаимосвязи всех показателей, с отражением и пересчетам по всем сметам.

Последующий бюджетный контроль осуществляется по завершении бюджетного периода, он носит «исторический» характер. В отличие от текущего контроля, который иначе называют оперативным, последующий контроль бывает более точным и взвешенным, и, значит, более глубоким и объективным.

Последующий контроль также осуществляется с помощью форм управленческой отчетности, которые содержат не только данные по плановым показателям, фактическим и отклонениям, но, как правило, содержат плановые и фактические данные за сопоставимые прошлые периоды и отклонения фактических данных отчетного периода с сопоставимыми фактическими данными прошлого периода.

Последующий контроль является заключительным этапом бюджетного процесса. Он дает целостную информацию по завершению бюджета: предполагает возможность анализа эффективности использования денежных и материальных средств, оптимальности структуры производимой продукции и позволяет (с учетом полученной информации) более точно рассчитывать последующие бюджеты.

Осуществление всех трех форм контроля в организации, несомненно, обеспечивает целесообразное использование ресурсов и способствует значительному повышению финансовых результатов.

[1] Николаева учет: Пособие для профессионального бухгалтера. – М.: Издательский Дом «ИНФРА - М», 2002

[2] Информация о том, что наши товары или услуги по цене ниже, а по качеству лучше, чем представленные на современном рынке аналогичные товары и услуги, носит характер качественной информации, которая окажет значительное влияние на будущее нашей организации.