«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения в организациях» (стр. 5 )

Таким образом, в случае, если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга подлежит учету на балансе лизингодателя, то лизинговые платежи в учете лизингополучателя отражаются в составе расходов. Следовательно, суммы лизинговых платежей не подлежит включению в первоначальную стоимость оборудования.

Согласно пункту 11 Указаний при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ собственных основных средств».

В рассматриваемом случае, на наш взгляд, расходы, которые несет лизингополучатель, условно можно отнести к двум видам:

- лизинговые платежи, уплачиваемые за пользование предметом лизинга;

- выкупная стоимость - расходы, связанные с приобретением имущества (предмета лизинга).

В связи с этим, выкупленный предмет лизинга принимается Организацией к учету в составе объектов основных средств, в случае соответствия требованиям ПБУ 6/01, по первоначальной стоимости, которой в рассматриваемой ситуации является его выкупная цена (пункты 4, 7, 8 ПБУ 6/01). В ином случае, предмет лизинга учитывается в составе МПЗ.

Считаем необходимым отметить, что, по нашему мнению, суммы лизинговых платежей учитываются в составе расходов, независимо от того, использовался лизингополучателем предмет лизинга в деятельности организации или нет.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов[37] счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

Поскольку лизинговые платежи, как уже говорилось выше, являются платой за пользование предметом лизинга, то по нашему мнению, у лизингополучателя отсутствуют основания для накопления затрат на счет 97 для дальнейшего их учета в составе расходов.

Налоговый учет.

В отношении учета сумм лизинговых платежей в целях налога на прибыль отмечаем следующее.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями договора или дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, учитывая вышесказанное, суммы лизинговых платежей не учитываются в первоначальной стоимости оборудования, а включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией[38].

Выкупная цена включена в сумму лизинговых платежей

Бухгалтерский учет.

Для рассматриваемого случая, Указаниями не предусмотрено каких-либо особенностей при отражении операций по договору лизинга, в связи с этим, по нашему мнению, применяется пункт 9 Указаний, согласно которому начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения).

Таким образом, суммы лизинговых платежей отражаются в бухгалтерском учете одинаково, независимо от того, включена ли в них выкупная стоимость. Следовательно, в случае, если выкупная цена предмета лизинга включена в сумму лизинговых платежей, то лизинговые платежи отражаются в составе расходов.

Как уже было указано выше, согласно пункту 11 Указаний при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ собственных основных средств».

Поскольку в рассматриваемом случае, все лизинговые платежи связаны с приобретением предмета лизинга, то они подлежат включению в его первоначальную стоимость. При этом, в связи с тем, что лизинговые платежи, в том числе и выкупная стоимость предмета лизинга, ранее уже были учтены в расходах, то в учете делается запись о полной амортизации основного средства на сумму всех лизинговых платежей.

Налоговый учет.

Как уже указывалось выше, в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Следует обратить внимание, что НК РФ не предусматривает различий при учете лизинговых платежей в зависимости от того, включена выкупная цена в сумму лизинговых платежей или нет. Следовательно, по нашему мнению, лизингополучатель вправе учитывать лизинговые платежи в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Вместе с этим, необходимо отметить, что официальные органы высказывают по данному вопросу иную точку зрения.

Контролирующие органы указывают, что, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, а выкупная цена отдельно в договоре лизинга не выделена, для правильного применения норм главы 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение к договору лизинга, определив в нем выкупную цену. Лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается, так как является расходом на приобретение амортизируемого имущества (пункт 5 статьи 270 НК РФ). Налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и платы за выкуп предмета лизинга (например, письма Минфина РФ от 02.06.10 № /1/368, от 25.06.09 № /1/428, от 04.03.08 № /1/138, от 30.03.07 № /1/194, УФНС РФ от 26.05.10 № ШС-37-3/2514@).

Следует также отметить письмо от 15.02.07 № 09-14/ в котором УФНС РФ по г. Москве указала:

«Согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование.

В ст. 625 ГК РФ определено, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды, поэтому к нему применяются общие положения об аренде, если иное не установлено законодательством.

В соответствии со ст. 624 Гражданского кодекса РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Кроме того, гражданским законодательством установлено, что договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты.

Таким образом, выкупная цена, уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон.

На основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов организации-лизингополучателя включаются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, если данное имущество учитывается у организации-лизингодателя.

Согласно п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, которая включает возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Следовательно, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование.

При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы для целей налогообложения прибыли, не учитывается.

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи за приобретенное имущество.

Если имущество (предмет лизинга), приобретенное в собственность лизингополучателем по окончании договора лизинга, предназначено для последующей перепродажи и не используется после приобретения в качестве основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ), то оснований для его учета в качестве амортизируемого нет. Соответственно, порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при реализации данного имущества регулируется ст. 268 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации».

Таким образом, по мнению официальных органов, в рассматриваемой ситуации, лизингополучатель должен выделять выкупную цену из лизинговых платежей, для формирования первоначальной стоимости предмета лизинга. При этом, в случае, если после перехода права собственности лизингополучатель планирует продать предмет лизинга, то расходы на его приобретение (выделенную выкупную цену) подлежат учету в соответствии со статьей 268 НК РФ, т. е. при реализации предмета лизинга лизингополучатель имеет права уменьшить доходы от данной операции на цену приобретения (подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ).

Вместе с тем, следует отметить, что суды не разделяют точку зрения официальных органов по данному вопросу. Например:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.03.08 по делу № А/2006.

Суд сделал следующий вывод: выкупная стоимость, входящая в состав лизинговых платежей, по своей сути не является амортизационным отчислением в смысле статей 256, 257 и 259 НК РФ. Поэтому, учитывая, что лизинговый платеж является единым, налогоплательщик правомерно признал понесенные расходы в полном объеме на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Аналогичное мнение высказано в постановлениях ФАС Поволжского округа от 25.03.08 по делу № А/07, Северо-Западного округа от 14.01.08 по делу № А/2006.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.07 /2007(30909-А45-26) по делу /2006-43/184.

Суд указал, что выкупная цена - это цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество. Такая договоренность может включать в себя зачет в счет выкупной цены арендных или лизинговых платежей или их части или остаточную стоимость имущества. Поскольку предмет лизинга учитывался на балансе лизингодателя, получатель лизинга мог включать в состав расходов лизинговые платежи в полном объеме.

Аналогичное мнение высказано в постановлениях ФАС Уральского округа от 12.09.07 /07-С3 по делу /07, от 18.01.07 № Ф/06-С3 по делу /06.

Постановление ФАС Московского округа от 19.12.08 № КА-А40/ по делу № А/.

Суд указал, что лизинговый платеж, включающий в себя несколько самостоятельных платежей, является единым платежом и производится в рамках единого договора лизинга. Выделение из лизингового платежа части, приходящейся на стоимость имущества, и исключение этой части из состава расходов неправомерно.

Аналогичное мнение высказано в постановлениях ФАС Центрального округа от 16.02.09 по делу /08-С21, от 11.02.09 по делу /08-С21, от 11.02.08 по делу /2007.

Таким образом, в отношении учета сумм лизинговых платежей по договору лизинга, в котором не выделена выкупная цена, существует две точки зрения:

- лизинговые платежи учитываются в расходах в полном объеме;

- лизинговые платежи учитываются за минусом выделенной из них выкупной стоимости. При этом выкупная стоимость формирует первоначальную стоимость предмета лизинга.

При принятии решения об учете лизинговых платежей в расходах в полном объеме при исчислении налога на прибыль, необходимо учитывать существующие риски. В случае возникновения спора с налоговым органом Организации, скорее всего, придется отстаивать свою точку зрения в суде. Вместе с этим, учитывая многочисленную положительную арбитражную практику по данному вопросу, можно предположить благоприятный исход такого разбирательства.

2. Можно ли отнести выплаченные лизинговые платежи на расходы, учитываемые при налогообложении налогом на прибыль?

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации[39].

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В рассматриваемом случае, на наш взгляд, расходы лизингополучателя по выплате лизинговых платежей могут быть признаны экономически обоснованными, а также направленными на получение дохода, несмотря на то, что договор сублизинга так и не был заключен, так как оборудование было получено в лизинг для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Однако, учитывая тот факт, что предмет лизинга никогда не использовался Организацией для получения дохода или в управленческих целях, на наш взгляд, несет в себе риски.

Косвенно это подтверждает мнение официальных органов, сложившееся в отношении признания сумм амортизации в целях налога на прибыль по неиспользуемому амортизируемому имуществу.

Согласно официальной позиции по имуществу, постоянно не используемому для извлечения дохода, амортизация начисляется, но в расходах не учитывается.

Например, в письме от 21.04.06 № /1/367 Минфин РФ указал, что амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина РФ от 06.05.05 № /1/236, а также в постановлении ФАС Московского округа от 05.11.08 № КА-А40/ по делу /08-33-1.

Вместе с тем, следует учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ (далее КС РФ), сформулированную в Определении от 04.06.07 -П и Определении -П, согласно которой налогоплательщики самостоятельно определяют и оценивают необходимость, эффективность и целесообразность осуществления тех или иных затрат, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности:

«Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК РФ).

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи , Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 01.01.01 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 01.01.01 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 01.01.01 года N 267-О)».

По данному вопросу также имеется официальная позиция финансовых и налоговых органов.

Так, в Письме от 06.07.07 № /03-311 Минфин РФ отмечает:

«связь затрат с предпринимательской деятельностью является ключевым элементом для их включения в состав расходов при налогообложении прибыли. К компетенции налоговых органов в рамках применения пункта 1 статьи 252 НК РФ не относится рассмотрение целесообразности или эффективности тех или иных затрат. Данный вопрос находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности».

В свою очередь, в Письме ФНС России от 20.07.07 № СК-9-02/110 отмечено, что единственным условием признания затрат обоснованными является их направленность на получение дохода (связь с деятельностью, направленной на получение дохода). По смыслу пункта 1 статьи 252 НК РФ при оценке обоснованности затрат возможность организации вести предпринимательскую деятельность без несения тех или иных затрат (то есть более экономично), значения не имеет. Однако если хозяйственные операции не направлены на получение дохода (например, преследуют единственную цель минимизировать налоги путем оформления мнимых хозяйственных договоров), то понесенные при этом затраты не должны включаться в расходы налогоплательщика при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, у Организации имеются существенный риск, в случае принятия решения об учете лизинговых платежей в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Поскольку оборудование не использовалось в течение всего времени действия договора лизинга, расходы в виде лизинговых платежей могут быть признаны как не удовлетворяющие критериям статьи 252 НК РФ.

Вместе с тем, учитывая изложенную выше позицию Конституционного суда РФ, на наш взгляд, в случае возникновения споров с налоговым органом у Организации есть шанс отстоять свою точку зрения в суде.

3. есть ли налоговые риски и какие в случае реализации указанного оборудования по цене не выше выкупной?

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Налоговая база определяется как стоимость реализуемого имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

При этом пунктом 2 статьи 40 НК РФ определено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

То есть, налоговые органы могут контролировать цены по сделкам не в любом случае, а только при выполнении одного из четырех перечисленных условий.

Соответственно, если реализация оборудования подпадет под какой-либо из указанных случаев, повлекших отклонение цены в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, Организация имеет право продать предмет лизинга по цене не выше выкупной стоимости. Однако мы не можем исключить налоговый риск в случаях, указанных выше.

Департамент общего аудита о порядке начисления амортизации после реконструкции

Ситуация для примера.

Старая первоначальная стоимость реконструированного объекта ОС по бухгалтерскому учету (далее БУ) 252000 руб., по налоговому учету (далее НУ) 240000руб. Объекты введены в эксплуатацию в марте 2007 г.

Срок полезного использования (далее СПИ) 25 лет в БУ и НУ. Амортизация в месяц 840 руб. по БУ, 800 руб. по НУ.

1) Через 7 месяцев эксплуатации (в ноябре) объект переводится на длительную реконструкцию, начисление амортизации в БУ и НУ приостанавливается с месяца начала реконструкции. Суммы начисленной амортизации к моменту реконструкции составили 5880 руб. по БУ и 5600 руб. по НУ.

В январе 2010 г. реконструированный объект введен в эксплуатацию.

Затраты на реконструкцию составили (условно для примера) по БУ 900000 руб., по НУ 800000 руб.

Новый СПИ установлен 30 лет с момента ввода в эксплуатацию реконструированного объекта.

1. Как скорректируются (и скорректируются ли) сроки полезного использования по БУ и НУ?

2. Какие сроки брать для расчета начисления амортизации по БУ и НУ?

3. Из чего будет складываться первоначальная стоимость реконструированного объекта?

Бухгалтерский учет

Как следует из вопроса, организацией проведена реконструкция объекта основных средств.

Согласно пункту 23 ПБУ 6/01[40] в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Пунктом 26 ПБУ 6/01 предусмотрено, что восстановление объекта основных средств производится, в том числе, посредством его реконструкции.

Соответственно, поскольку в рассматриваемой ситуации реконструкция продолжалась свыше 12 месяцев, организацией правомерно было принято решение о приостановлении начисления амортизации по данному объекту.

В соответствии с пунктом 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств[41] (далее по тексту – Приказ № 91н) изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

При этом корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект (пункт 41 Приказа № 91н).

Согласно пункту 42 Приказа № 91н затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств.

Как следует из вопроса, организация увеличила срок полезного использования данного объекта до 30 лет с момента ввода в эксплуатацию реконструированного объекта.

Согласно пункту 60 Приказа № 91н в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Далее в Приказе № 91н был приведен пример, каким образом определяется размер ежемесячной суммы амортизационных отчислений в случае увеличения срока полезного использования по завершении восстановления объекта.

Пример. Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 0 х 3 : 5) + 40000 и нового срока полезного использования 4 года.

Соответственно, в данном случае размер ежемесячной суммы амортизационных отчислений составит:

(252000 – 5880 + 900000) /30/12 = 3183,67 руб.

Иными словами, ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта на дату ввода в эксплуатацию с учетом затрат на реконструкцию и оставшегося срока полезного использования.

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства, в частности, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Соответственно, на период реконструкции рассматриваемое основное средство было исключено из состава амортизируемого имущества.

Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется, в частности, в случае реконструкции соответствующих объектов.

При этом налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

В данном случае, как следует из вопроса, срок полезного использования имущества изначально был установлен как 25 лет. Иными словами, имущество было отнесено Вашей организацией в 8 амортизационную группу.

При этом для 8 амортизационной группы данный срок является предельным.

Соответственно, по нашему мнению, Ваша организация не вправе увеличить срок полезного использования данного объекта после реконструкции в налоговом учете.

В отношении порядка начисления амортизации по объекту, срок полезного использования которого не изменился, отмечаем следующее.

Согласно пункту 2 статьи 259.1 НК РФ при линейном методе начисления амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

1

K = --- x 100%,

n

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым пункта 13 статьи 258 НК РФ).

В данном случае первоначальная стоимость объекта увеличивается на стоимость реконструкции по данным налогового учета и на дату ввода реконструированного объекта в эксплуатацию составит + 800 000 = 1 040 000 руб.

При этом поскольку срок полезного использования объекта не меняется норма амортизации останется прежней (0,33%)

Соответственно, ежемесячная сумма амортизации составит 3 466,67.

При этом данный объект будет амортизироваться до полного списания его стоимости.

Аналогичный порядок расчета был приведен в письмах Минфина РФ от 29.03.10 № /1/202, от 02.03.07 № /1/146 (пункт 2), ФНС РФ от 14.03.05 № 02-1-07/23.

Департамент общего аудита о порядке приобретения и последующей передачи программного обеспечения

У нас есть вопрос по оформлению сделки с Казахстаном.

Общие моменты следущие: Наша организация закупает ПО у постащика и перепродает его покупателю в Казахстане для последующей перепродажи конечному пользователю в КЗ.

Есть 5 вариантов:

1) Покупка ПО как товара в РФ у российского поставщика ПО россйиского происхождения и перепродажа в КЗ как товара

2) Покупка ПО как лицензии в РФ у российского поставщика ПО россйиского происхождения и перепродажа в КЗ как товара.

3) Покупка ПО как лицензии в РФ у российского поставщика ПО россйиского происхождения и перепродажа в КЗ как лицензии.

4) Покупка ПО как лицензии в РФ у западного поставщика ПО россйиского происхождения и перепродажа в КЗ как лицензии.

5) Покупка ПО как лицензии в РФ у западного поставщика ПО россйиского происхождения и перепродажа в КЗ как товара.

Нам нужно понять налоговые последствия каждого варианта, и какие документы в рамках таможенного союза нам нужно оформить/запросить у поставщика, какие "операции" предпринять чтобы лицензии превратить в товар.

Прежде чем рассмотреть каждый из предложенных Вами вариантов по оформлению сделки с Казахстаном, рассмотрим правовую природу программного обеспечения (далее по тексту - ПО) и возможность его реализации в качестве товара.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1259 ГК РФ к объектам авторских прав относятся программы для ЭВМ, которые охраняются как литературные произведения.

Согласно статье 1261 ГК РФ авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы. Программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

Права на использование программ для ЭВМ могут быть переданы на основании лицензионного договора.