Комментарий (постатейный) к Налоговому кодексу РФ (стр. 19 )

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ к взаимозависимым лицам относятся лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством РФ в отношениях усыновителя и усыновленного.

Дети, оставшиеся без попечения родителей, подлежат передаче на воспитание в семью (на усыновление (удочерение), под опеку (попечительство) или в приемную семью), а при отсутствии такой возможности в учреждения для детей-сирот или детей, оставшихся без попечения родителей, всех типов (воспитательные учреждения, в том числе детские дома семейного типа, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и другие аналогичные учреждения). До устройства детей, оставшихся без попечения родителей, на воспитание в семью или в указанные учреждения, исполнение обязанностей опекуна (попечителя) детей временно возлагается на органы опеки и попечительства (см. ст. 123 СК РФ).

Усыновление или удочерение (далее - усыновление) является приоритетной формой устройства детей, оставшихся без попечения родителей. Усыновление допускается в отношении несовершеннолетних детей и только в их интересах и с учетом их этнического происхождения, принадлежности к определенной религии и культуре, родного языка, возможности обеспечения преемственности в воспитании и образовании, а также с учетом возможностей обеспечить детям полноценное физическое, психическое, духовное и нравственное развитие. Усыновление братьев и сестер разными лицами не допускается, за исключением случаев, когда усыновление отвечает интересам детей (см. п. 1-3 СК РФ).

Усыновление детей иностранными гражданами или лицами без гражданства допускается только в случаях, если не представляется возможным передать этих детей на воспитание в семьи граждан РФ, постоянно проживающих на территории РФ, либо на усыновление родственникам детей независимо от гражданства и места жительства этих родственников. Дети могут быть переданы на усыновление гражданам РФ, постоянно проживающим за пределами территории РФ (для целей главы 23 НК РФ указанные лица рассматриваются как физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ), иностранным гражданам или лицам без гражданства, не являющимся родственниками детей, по истечении 3 месяцев со дня поступления сведений о таких детях в государственный банк данных о детях, оставшихся без попечения родителей, в соответствии с п. 3 ст. 122 СК РФ (см. п. 4 СК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 125 СК РФ права и обязанности усыновителя и усыновленного ребенка (установленные в ст. 137 СК РФ) возникают со дня вступления в законную силу решения суда об установлении усыновления ребенка. Суд обязан в течение 3 дней со дня вступления в законную силу решения суда об установлении усыновления ребенка направить выписку из этого решения суда в орган записи актов гражданского состояния по месту вынесения решения. Усыновление ребенка подлежит государственной регистрации в порядке, установленном для государственной регистрации актов гражданского состояния.

Порядок государственной регистрации установлен в Разделе V "Государственная регистрация усыновления (удочерения)" Федерального закона от 01.01.01 г. N 143-ФЗ "Об актах гражданского состояния". Документом, подтверждающим отношения усыновителя и усыновленного, является свидетельство об усыновлении, за исключением случая, предусмотренного ст. 136 СК РФ.

Правовые последствия усыновления ребенка установлены в ст. 137 СК РФ. Усыновленные дети и их потомство по отношению к усыновителям и их родственникам, а усыновители и их родственники по отношению к усыновленным детям и их потомству приравниваются в личных неимущественных и имущественных правах и обязанностях к родственникам по происхождению (см. п. 1 ст. 137 СК РФ). Усыновленные дети утрачивают личные неимущественные и имущественные права и освобождаются от обязанностей по отношению к своим родителям (своим родственникам) (см. п. 2 ст. 137 СК РФ). Указанные правовые последствия усыновления ребенка наступают независимо от записи усыновителей в качестве родителей в актовой записи о рождении этого ребенка (см. п. 6 ст. 137 СК РФ).

Действующее семейное законодательство РФ предусматривает возможности записи усыновителей в качестве родителей усыновленного ребенка. В таком случае для целей применения норм, содержащихся в законодательстве РФ о налогах и сборах, таких лиц (усыновителя и усыновленного) следует рассматривать как лиц, связанных отношениями родства. В соответствии со ст. 136 СК РФ по просьбе усыновителей суд может принять решение о записи усыновителей в книге записей рождений в качестве родителей усыновленного ими ребенка. Для совершения такой записи в отношении усыновленного ребенка, достигшего возраста десяти лет, необходимо его согласие, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 132 СК РФ (в соответствии с п. 2 ст. 132 СК РФ если до подачи заявления об усыновлении ребенок проживал в семье усыновителя и считает его своим родителем, усыновление, в порядке исключения, может быть произведено без получения согласия усыновляемого ребенка). О необходимости производства такой записи указывается в решении суда об усыновлении ребенка.

Прекращение отношений усыновителя и усыновленного может произойти в результате отмены усыновления ребенка, правила которой установлены в ст. 140-144 СК РФ.

Отмена усыновления ребенка производится в судебном порядке. Дело об отмене усыновления ребенка рассматривается с участием органа опеки и попечительства, а также прокурора. Усыновление прекращается со дня вступления в законную силу решения суда об отмене усыновления ребенка. Суд обязан в течение трех дней со дня вступления в законную силу решения суда об отмене усыновления ребенка направить выписку из этого решения суда в орган записи актов гражданского состояния по месту государственной регистрации усыновления (см. ст. 140 СК РФ).

Последствия отмены усыновления ребенка установлены в ст. 143 СК РФ. При отмене судом усыновления ребенка взаимные права и обязанности усыновленного ребенка и усыновителей (родственников усыновителей) прекращаются и восстанавливаются взаимные права и обязанности ребенка и его родителей (его родственников), если этого требуют интересы ребенка. При отмене усыновления ребенок по решению суда передается родителям. При отсутствии родителей, а также если передача ребенка родителям противоречит его интересам, ребенок передается на попечение органа опеки и попечительства. Суд также разрешает вопрос, сохраняются ли за ребенком присвоенные ему в связи с его усыновлением имя, отчество и фамилия. Изменение имени, отчества или фамилии ребенка, достигшего возраста десяти лет, возможно только с его согласия (см. п. 1-3 ст. 143 СК РФ).

Однако отмена усыновления ребенка может не прекращать отношений бывшего усыновителя и бывшего усыновленного. В частности в соответствии с п. 4 ст. 143 СК РФ суд исходя из интересов ребенка вправе обязать бывшего усыновителя выплачивать средства на содержание ребенка.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ к взаимозависимым лицам относятся физические лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством РФ в отношениях "попечителя и опекаемого".

К сожалению, в подп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ допущена редакционная неточность. Ни в одном из действующих актов семейного законодательства РФ отношения "попечителя и опекаемого" не определены. Семейный кодекс РФ, как и Гражданский кодекс РФ, определяет отношения "попечителя и подопечного", "опекуна и опекаемого".

В соответствии со ст. 145 СК РФ от 01.01.01 г. N 223-ФЗ опека или попечительство устанавливаются над детьми, оставшимися без попечения родителей (п. 1 ст. 121 "Защита прав и интересов детей, оставшихся без попечения родителей" СК РФ), в целях их содержания, воспитания и образования, а также для защиты их прав и интересов.

Опека (по Семейному кодексу РФ) устанавливается над детьми, не достигшими возраста 14 лет. Попечительство (по Семейному кодексу РФ) устанавливается над детьми в возрасте от 14 до 18 лет. Опекунами (попечителями) детей могут назначаться только совершеннолетние дееспособные лица. Не могут быть назначены опекунами (попечителями) лица, лишенные родительских прав. При назначении ребенку опекуна (попечителя) учитываются нравственные и иные личные качества опекуна (попечителя), способность его к выполнению обязанностей опекуна (попечителя), отношения между опекуном (попечителем) и ребенком, отношение к ребенку членов семьи опекуна (попечителя), а также, если это возможно, желание самого ребенка. Не назначаются опекунами (попечителями) лица, больные хроническим алкоголизмом или наркоманией, лица, отстраненные от выполнения обязанностей опекунов (попечителей), лица, ограниченные в родительских правах, бывшие усыновители, если усыновление отменено по их вине, а также лица, которые по состоянию здоровья (п. 1 ст. 127 "Лица, имеющие право быть усыновителями" СК РФ) не могут осуществлять обязанности по воспитанию ребенка (см. ст. 145-146 СК РФ).

Установление и прекращение опеки или попечительства над детьми определяются Гражданским кодексом РФ (см. п. 3 ст. 145 СК РФ). Гражданские права и обязанности опекуна (попечителя) определяются статьями 36-38 ГК РФ (см. п. 4 ст. 150 СК РФ).

Важно отметить, что в соответствии с ГК РФ опека и попечительство могут устанавливаться не только в отношении детей, но и в отношении иных недееспособных или не полностью дееспособных граждан, а попечительство может устанавливаться и над совершеннолетними дееспособными гражданами (патронаж). В тех случаях когда опека и попечительство устанавливаются в отношении иных недееспособных или не полностью дееспособных граждан (не в соответствии с семейным законодательством РФ, например, в тех случаях когда опека или попечительство устанавливаются над гражданами, ограниченными судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами), опекуны и опекаемые, а также попечители и подопечные, совершающие сделки между собой, не могут рассматриваться как взаимозависимые лица на основании подп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ. Такие опекуны и опекаемые, а также попечители и подопечные могут быть признаны судом (и, вероятно, что будут признаны таковыми при совершении сделок между собой) взаимозависимыми лицами "по иным основаниям" (в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ).

В соответствии с ГК РФ опека и попечительство устанавливаются для защиты прав и интересов недееспособных или не полностью дееспособных граждан. Опека и попечительство над несовершеннолетними устанавливаются также в целях их воспитания. Соответствующие этому права и обязанности опекунов и попечителей определяются законодательством о браке и семье. Опекуны и попечители выступают в защиту прав и интересов своих подопечных в отношениях с любыми лицами, в том числе в судах, без специального полномочия. Опека и попечительство над несовершеннолетними устанавливаются при отсутствии у них родителей, усыновителей, лишении судом родителей родительских прав, а также в случаях, когда такие граждане по иным причинам остались без родительского попечения, в частности когда родители уклоняются от их воспитания либо защиты их прав и интересов (см. ст. 31 ГК РФ).

Опека (по Гражданскому кодексу РФ) устанавливается над малолетними, а также над гражданами, признанными судом недееспособными вследствие психического расстройства. Опекуны являются представителями подопечных в силу закона и совершают от их имени и в их интересах все необходимые сделки (см. ст. 32 ГК РФ).

Попечительство (по Гражданскому кодексу РФ) устанавливается над несовершеннолетними в возрасте от 14 до 18 лет, а также над гражданами, ограниченными судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами. Попечители дают согласие на совершение тех сделок, которые граждане, находящиеся под попечительством, не вправе совершать самостоятельно. Попечители оказывают подопечным содействие в осуществлении ими своих прав и исполнении обязанностей, а также охраняют их от злоупотреблений со стороны третьих лиц (см. ст. 33 ГК РФ).

Органами опеки и попечительства являются органы местного самоуправления. Суд обязан в течение трех дней со времени вступления в законную силу решения о признании гражданина недееспособным или об ограничении его дееспособности сообщить об этом органу опеки и попечительства по месту жительства такого гражданина для установления над ним опеки или попечительства. Орган опеки и попечительства по месту жительства подопечных осуществляет надзор за деятельностью их опекунов и попечителей (см. ст. 34 ГК РФ).

Опекун или попечитель назначается органом опеки и попечительства по месту жительства лица, нуждающегося в опеке или попечительстве, в течение месяца с момента, когда указанным органам стало известно о необходимости установления опеки или попечительства над гражданином. При наличии заслуживающих внимания обстоятельств опекун или попечитель может быть назначен органом опеки и попечительства по месту жительства опекуна (попечителя). Если лицу, нуждающемуся в опеке или попечительстве, в течение месяца не назначен опекун или попечитель, исполнение обязанностей опекуна или попечителя временно возлагается на орган опеки и попечительства. Назначение опекуна или попечителя может быть обжаловано в суде заинтересованными лицами.

Опекунами и попечителями могут назначаться только совершеннолетние дееспособные граждане. Не могут быть назначены опекунами и попечителями граждане, лишенные родительских прав. Опекун или попечитель может быть назначен только с его согласия. При этом должны учитываться его нравственные и иные личные качества, способность к выполнению обязанностей опекуна или попечителя, отношения, существующие между ним и лицом, нуждающимся в опеке или попечительстве, а если это возможно - и желание подопечного.

Опекунами и попечителями граждан, нуждающихся в опеке или попечительстве и находящихся или помещенных в соответствующие воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения или другие аналогичные учреждения, являются эти учреждения (см. ст. 35 ГК РФ).

Обязанности по опеке и попечительству исполняются безвозмездно, кроме случаев, предусмотренных законом.

Опекуны и попечители несовершеннолетних граждан обязаны проживать совместно со своими подопечными. Раздельное проживание попечителя с подопечным, достигшим шестнадцати лет, допускается с разрешения органа опеки и попечительства при условии, что это не отразится неблагоприятно на воспитании и защите прав и интересов подопечного. Опекуны и попечители обязаны извещать органы опеки и попечительства о перемене места жительства.

Опекуны и попечители обязаны заботиться о содержании своих подопечных, об обеспечении их уходом и лечением, защищать их права и интересы. Опекуны и попечители несовершеннолетних должны заботиться об их обучении и воспитании. Эти обязанности не возлагаются на попечителей совершеннолетних граждан, ограниченных судом в дееспособности.

Если основания, в силу которых гражданин был признан недееспособным или ограниченно дееспособным вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами, отпали, опекун или попечитель обязан ходатайствовать перед судом о признании подопечного дееспособным и о снятии с него опеки или попечительства (см. ст. 36 ГК РФ).

Доходы подопечного гражданина, в том числе доходы, причитающиеся подопечному от управления его имуществом, за исключением доходов, которыми подопечный вправе распоряжаться самостоятельно, расходуются опекуном или попечителем исключительно в интересах подопечного и с предварительного разрешения органа опеки и попечительства. Без предварительного разрешения органа опеки и попечительства опекун или попечитель вправе производить необходимые для содержания подопечного расходы за счет сумм, причитающихся подопечному в качестве его дохода.

Опекун не вправе без предварительного разрешения органа опеки и попечительства совершать, а попечитель - давать согласие на совершение сделок по отчуждению, в том числе обмену или дарению имущества подопечного, сдаче его внаем (в аренду), в безвозмездное пользование или в залог, сделок, влекущих отказ от принадлежащих подопечному прав, раздел его имущества или выдел из него долей, а также любых других сделок, влекущих уменьшение имущества подопечного. Порядок управления имуществом подопечного определяется законом.

Опекун, попечитель, их супруги и близкие родственники не вправе совершать сделки с подопечным, за исключением передачи имущества подопечному в качестве дара или в безвозмездное пользование, а также представлять подопечного при заключении сделок или ведении судебных дел между подопечным и супругом опекуна или попечителя и их близкими родственниками (см. ст. 37 ГК РФ).

При необходимости постоянного управления недвижимым имуществом и ценным движимым имуществом подопечного орган опеки и попечительства заключает с управляющим, определенным этим органом, договор о доверительном управлении таким имуществом. В этом случае опекун или попечитель сохраняет свои полномочия в отношении того имущества подопечного, которое не передано в доверительное управление. При осуществлении управляющим правомочий по управлению имуществом подопечного на управляющего распространяется действие правил, предусмотренных п. 2 и 3 ст. 37 ГК РФ. Доверительное управление имуществом подопечного прекращается по основаниям, предусмотренным законом для прекращения договора о доверительном управлении имуществом, а также в случаях прекращения опеки и попечительства (см. ст. 38 ГК РФ).

Прекращение отношений опекуна и опекаемого, попечителя и подопечного возникает в результате освобождения или отстранения опекунов и попечителей от исполнения ими своих обязанностей в соответствии со ст. 39 ГК РФ, а также в результате прекращения опеки и попечительства в соответствии со ст. 40 ГК РФ, в частности в результате эмансипации.

Орган опеки и попечительства освобождает опекуна или попечителя от исполнения им своих обязанностей в случаях возвращения несовершеннолетнего его родителям или его усыновления. При помещении подопечного в соответствующее воспитательное, лечебное учреждение, учреждение социальной защиты населения или другое аналогичное учреждение орган опеки и попечительства освобождает ранее назначенного опекуна или попечителя от исполнения им своих обязанностей, если это не противоречит интересам подопечного.

При наличии уважительных причин (болезнь, изменение имущественного положения, отсутствие взаимопонимания с подопечным и т. п.) опекун или попечитель может быть освобожден от исполнения им своих обязанностей по его просьбе.

В случаях ненадлежащего выполнения опекуном или попечителем лежащих на нем обязанностей, в том числе при использовании им опеки или попечительства в корыстных целях или при оставлении подопечного без надзора и необходимой помощи, орган опеки и попечительства может отстранить опекуна или попечителя от исполнения этих обязанностей и принять необходимые меры для привлечения виновного гражданина к установленной законом ответственности (см. ст. 39 ГК РФ).

Опека и попечительство над совершеннолетними гражданами прекращаются в случаях:

вынесения судом решения о признании подопечного дееспособным;

отмены ограничений его дееспособности по заявлению опекуна, попечителя или органа опеки и попечительства.

По достижении малолетним подопечным 14 лет опека над ним прекращается, а гражданин, осуществлявший обязанности опекуна, становится попечителем несовершеннолетнего без дополнительного решения об этом.

Попечительство над несовершеннолетним прекращается без особого решения в следующих случаях:

по достижении несовершеннолетним подопечным 18 лет;

при вступлении несовершеннолетнего в брак (п. 2 ст. 21 ГК РФ);

других случаях приобретения несовершеннолетним полной дееспособности до достижения совершеннолетия (ст. 27 ГК РФ) (см. ст. 40 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 21 ГК РФ в случае, когда законом допускается вступление в брак до достижения 18 лет, гражданин, не достигший восемнадцатилетнего возраста, приобретает дееспособность в полном объеме со времени вступления в брак. Приобретенная в результате заключения брака дееспособность сохраняется в полном объеме и в случае расторжения брака до достижения восемнадцати лет. При признании брака недействительным суд может принять решение об утрате несовершеннолетним супругом полной дееспособности с момента, определяемого судом.

В соответствии со ст. 27 ГК РФ несовершеннолетний, достигший шестнадцати лет, может быть объявлен полностью дееспособным, если он работает по трудовому договору, в том числе по контракту, или с согласия родителей, усыновителей или попечителя занимается предпринимательской деятельностью. Эмансипация - объявление несовершеннолетнего полностью дееспособным - производится по решению органа опеки и попечительства с согласия обоих родителей, усыновителей или попечителя либо при отсутствии такого согласия - по решению суда. Родители, усыновители и попечитель не несут ответственности по обязательствам эмансипированного несовершеннолетнего, в частности по обязательствам, возникшим вследствие причинения им вреда.

Следует отметить, что в ГК РФ предусмотрена такая форма попечительства как патронаж над дееспособными гражданами. В соответствии со ст. 41 ГК РФ попечительство в форме патронажа может быть установлено над дееспособными гражданами по просьбе совершеннолетнего дееспособного гражданина, который по состоянию здоровья не может самостоятельно осуществлять и защищать свои права и исполнять обязанности. Попечитель (помощник) совершеннолетнего дееспособного гражданина может быть назначен органом опеки и попечительства только с согласия такого гражданина. Распоряжение имуществом, принадлежащим совершеннолетнему дееспособному подопечному, осуществляется попечителем (помощником) на основании договора поручения или доверительного управления, заключенного с подопечным. Совершение бытовых и иных сделок, направленных на содержание и удовлетворение бытовых потребностей подопечного, осуществляется его попечителем (помощником) с согласия подопечного. Установленный над совершеннолетним дееспособным гражданином патронаж прекращается по требованию гражданина, находящегося под патронажем. Попечитель (помощник) гражданина, находящегося под патронажем, освобождается от выполнения лежащих на нем обязанностей в случаях, предусмотренных ст. 39 ГК РФ.

Важно отметить, что установление подобного рода отношений (патронаж) не может рассматриваться как отношения попечителя и подопечного в соответствии с семейным законодательством РФ, а, следовательно, такие лица, заключившие между собой сделки, не могут рассматриваться как взаимозависимые лица на основании подп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ. Суд может признать такие лица взаимозависимыми лицами "по иным основаниям" в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ.

2. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 комментируемой статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

К сожалению, предоставление суду права признавать лиц взаимозависимыми лицами "по иным основаниям" (при отсутствии каких-либо формальных критериев такого признания) лишает налогоплательщиков четких ориентиров и представления о тех ситуациях, когда суд может признать налогоплательщика и других лиц, участвующих в сделках с налогоплательщиками, взаимозависимыми лицами. На основании признания судом лиц взаимозависимыми при соблюдении иных условий, установленных НК РФ, налоговый орган вправе произвести доначисление налога и пеней. Отметим, что такого рода доначисления могут производиться за 4 прошедших календарных года.

Как показывает судебная практика, лица могут быть признаны взаимозависимыми, кода заключаются сделки между:

организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане;

юридическим лицом и его руководителем;

двумя юридическими лицами
, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице;

организацией и физическим лицом - участником (акционером) данной организации;

работниками и работодателями.

организацией и ее единственным покупателем (заказчиком);

организацией и ее единственным поставщиком (подрядчиком).

Важно подчеркнуть, что понятие "реализация товаров (работ, услуг)" применяется в НК РФ только к организациям и индивидуальным предпринимателям.

В главе 23 НК РФ в отношении физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, используются понятия "продажа имущества", "выполнение работ", "оказание услуг".

К настоящему моменту сложилась определенная практика разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением норм ст. 20 НК РФ.

В информационном письме Президиума Высшего арбитражного суда РФ (ВАС РФ) от 01.01.01 г. N 71 приведено Приложение "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", содержащее выработанные рекомендации.

Пункт 1 "Обзора..." содержит следующее:

"1. Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в пункте 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации (Далее - НК РФ, Кодекс), судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней статьи 40 Кодекса).

Общество с ограниченной ответственностью в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа (ответчика) о доначислении налогов на прибыль и на добавленную стоимость, а также взыскании пеней в связи с занижением налоговой базы из-за неправильного определения цены для целей налогообложения.

Ответчик просил суд отказать в удовлетворении требования заявителя, указав, что доначисление налогов осуществлено им на основании статьи 40 НК РФ в результате проверки правильности применения ответчиком цен по сделкам с взаимозависимым лицом.

Рассматривая дело, суд обратил внимание на следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 Кодекса налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

В пункте 1 статьи 20 НК РФ перечислены случаи, когда лица считаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Пунктом 2 статьи 20 Кодекса суду предоставлено право признавать лица взаимозависимыми по иным основаниям, чем предусмотренные пунктом 1 указанной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Как видно из материалов дела, налоговый орган посчитал заявителя и его контрагента взаимозависимыми лицами на том основании, что учредителями данных организаций являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи.

Поскольку приведенное основание не предусмотрено пунктом 1 статьи 20 НК РФ, заявитель полагал, что проверка ответчиком правильности применения цен могла быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по заявлению налогового органа. Несоблюдение данного порядка влечет недействительность решения о доначислении налога и пеней.

Суд отклонил эти доводы заявителя по следующему мотиву. Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечисленные в пункте 1 статьи 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.

Оценив представленные сторонами доказательства, суд признал заявителя и его контрагента взаимозависимыми лицами и рассмотрел по существу вопрос о правильности расчета доначисленных налогов и пеней".

Несмотря на то что в процитированном пункте "Обзора..." речь идет о налогоплательщике - организации, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, а также физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, могут сделать для себя вывод о том, что самостоятельное доначисление налоговым органом какого-либо налога, а также пени по основаниям, не перечисленным в п. 1 ст. 20 НК РФ, является необоснованным. Кроме того, ВАС РФ подчеркивает, что решение таких вопросов в суде должно осуществляться с участием налогового органа и налогоплательщика.

Особое значение для налогоплательщиков - физических лиц имеют разъяснения, приведенные в п. 2 "Обзора...":

"2. Юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле статьи 20 НК РФ.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ, за невыполнение обязанностей налогового агента.

Общество просило суд отказать в удовлетворении требования заявителя, указав на исчисление и удержание им налога на доходы физического лица в полном объеме.

Из представленных в суд материалов усматривалось следующее.

Общество (ответчик) заключило с гражданином договор купли-продажи 35 квартир на общую сумму 830 тысяч рублей с рассрочкой уплаты выкупной цены на 10 лет.

Считая, что данная сделка совершена между взаимозависимыми лицами, налоговый орган (заявитель) на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 40 Кодекса проверил правильность применения цен по данной сделке в целях контроля за полнотой исчисления налога на доходы физического лица - покупателя.

Согласно полученным заключениям экспертов цена квартир оказалась заниженной в 4 раза, а именно на 2,5 млн. рублей.

В связи с этим налоговый орган указал, что общество, будучи налоговым агентом (работодателем) по отношению к гражданину-покупателю, при исчислении налога на доходы последнего должно было включить в налоговую базу доход в виде указанной выше экономической выгоды, исчислить с этой суммы налог, удержать его при осуществлении выплат гражданину в течение налогового периода и перечислить удержанную сумму налога в бюджет.

Поскольку эта обязанность обществом не выполнена, налоговый орган вынес решение о привлечении общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.

Суд в удовлетворении требования налогового органа отказал, отметив следующее.

Налоговый орган (заявитель) проверил правильность применения цен по спорной сделке купли-продажи, признав участников этой сделки взаимозависимыми лицами, так как гражданин-покупатель является директором общества-продавца.

Однако поскольку в рассматриваемой ситуации не усматривается ни один из признаков взаимозависимых лиц, указанных в подпунктах 1-3 пункта 1 статьи 20 НК РФ, налоговый орган не вправе был оспаривать цену договора для целей налогообложения.

Суд кассационной инстанции решение суда первой инстанции отменил и дело направил на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как видно из имеющихся в деле документов, общество (ответчик) продало 35 квартир своему директору. При этом собственниками 100% акций общества являются директор и его сын.

Решение о продаже, цене продажи
и рассрочке платежа было принято на общем собрании акционеров (в составе двух указанных граждан).

Согласно пункту 2 статьи 20 Кодекса суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 этой статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В данном случае характер взаимосвязи покупателя и продавца свидетельствует о возможном влиянии этой связи на условия и результаты сделки, поэтому они должны быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле пункта 2 статьи 20 НК РФ и в целях применения положений статьи 40 Кодекса.

Поскольку суд первой инстанции, не признав продавца и покупателя взаимозависимыми лицами, не исследовал вопрос о соотношении цены сделки и рыночной цены на проданные квартиры и не дал оценки представленным налоговым органом доказательствам, дело подлежит направлению на новое рассмотрение для разрешения указанного вопроса.

В другом случае суд признал взаимозависимыми лицами два общества с ограниченной ответственностью, поскольку руководитель одного из обществ имел долю в размере 25% во втором обществе.

Данный вывод был поддержан судами апелляционной и кассационной Инстанций".

Процитированный пункт позволяет сделать ряд практических выводов для налогоплательщиков - физических лиц: 1) физическое лицо (руководитель организации) и организация могут быть признаны взаимозависимыми лицами на основании п. 2 ст. 20 НК РФ с учетом конкретных обстоятельств; 2) взаимозависимыми лицами могут быть признаны две организации, если руководитель одной из организаций имеет долю в другой организации свыше 20% уставного (складочного) капитала этой организации (данный вывод предполагает возможность признания судом взаимозависимыми лицами индивидуального предпринимателя и организации, в которой индивидуальный предприниматель владеет долей, превышающей 20%); 3) для признания лиц взаимозависимыми при рассмотрении дела суд устанавливает характер взаимосвязи участников сделки (в частности покупателя и продавца) и делает вывод о том, что характер этих отношений свидетельствует о возможном влиянии этой связи на условия и результаты сделки; 4) для того чтобы было принято судебное решение о доначислении налога и пени, необходимо исследование вопроса о соотношении цены сделки и рыночной цены на предмет сделки; 5) для того чтобы суд вынес решение о доначислении налога и пени налоговым органом, должна быть представлена оценка превышения (занижения) цены сделки по сравнению с рыночными ценами; 6) судебное решение должно содержать оценку доказательств, представленных налоговым органом

На наш взгляд, в п. 2 "Обзора..." допущена существенная редакционная неточность - в абзаце восьмом использовано выражение "включить в налоговую базу доход в виде указанной выше экономической выгоды, исчислить с этой суммы налог, удержать его при осуществлении выплат гражданину в течение налогового периода и перечислить удержанную сумму налога в бюджет". В главе 23 НК РФ в качестве объектов налогообложения не указывается доход в виде "экономической выгоды". В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 212 главы 23 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде "материальной выгоды", является материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. В соответствии с п. 3 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (см. комментарий к ст. 212 НК РФ).

В Разделе II-2 "Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных Приказом МНС России от 01.01.01 г. N БГ-3-08/415, приведен следующий пример:

"Пример. Строительная организация продавала своим работникам квартиры по ценам ниже цен реализации квартир с аналогичными характеристиками сторонним лицам.

Суд признал организацию и физических лиц, состоящих с этой организацией в трудовых отношениях, приобретавших у этой организации квартиры по ценам ниже цен реализации квартир в обычных условиях, взаимозависимыми лицами.