Лекции по дисциплине «Основы аудита» (стр. 7 )

** Данный показатель применяется для некоммерческих организаций.

Рассмотрим два варианта порядка определения уровня существенности.

ВАРИАНТ 1.

Таблица 7

Уровень существенности

Наименование базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемой организации	Значение базового показателя, руб.	Доля от базового показателя, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, руб.
1	2	3	4
Балансовая прибыль организации		5	21 557
Валовый объем реализации без НДС	3	2	69 737
Валюта баланса	7	2
Собственный капитал (Итого раздела IV баланса)		10	58 354
Общие затраты организации	2	2	52 694

В соответствии с данным вариантом по данным бухгалтерской отчетности определяются базовые финансовые показатели, перечисленные в графе 1. Их значения заносятся в графу 2 в денежных единицах, в которых подготовлена отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 3, результат заносится в графу 4, т. е. значение по графе 4 определяется путем умножения значения базового показателя (гр. 2) на соответствующую ему долю от базового показателя (гр. 3).

Допускается, что часть показателей не включается в таблицу. Например, организация может не иметь прибыли по итогам года, либо иметь небольшую (или слишком большую) прибыль, которая, по мнению аудитора, (с учетом данных анализа за предыдущие годы), не характерна для этой организации. Некоммерческая организация может не иметь выручки от реализации и т. д.

Если доходы организации значительно колеблются, то в качестве базы для определения уровня существенности следует выбрать валюту баланса. Если организация относится к отрасли с высокой динамикой активов, то лучше использовать показатель валового объема реализации или балансовой прибыли.

Если процентные доли, применяемые к базовым показателям установлены в определённом диапазоне (например, 5-10%), то выбор уровня процентов зависит от факторов:

1) от уровня риска – более низкий процент выбирается при увеличении риска;

2) от масштабов деятельности аудируемого лица – более низкий процент выбирается в случае роста объемов деятельности организации.

Далее определяется единый уровень существенности. Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в графе 4, и рассчитать на их основе среднюю величину:

++ ++/ 5 =руб.).

Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую или меньшую сторону от среднего значения руб., руб.).

Наибольшее значение отклоняется от среднего на:

(–/х 100 % = 116 %.

Наименьшее значение отклоняется от среднего на:

–/х 100 % = 69 %.

На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина:

++/ 3 =руб.).

Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно округлить, но так, чтобы после округления оно изменилось не более чем на 20%, например, доруб.: –/х 100 % = 0,3 %.

Таким образом, величинаруб. является единым показателем уровня существенности, который аудитор может использовать в своей работе.

ВАРИАНТ 2.

Таблица 8

Статьи, имеющие наибольший удельный вес в валюте баланса

Статьи актива	Удельный вес, %	Статьи пассива	Удельный вес, %
Основные средства	75	Кредиты банков	41
Капитальные вложения	3	Расчеты с бюджетом	2
Материалы	3	Расчеты с поставщиками и подрядчиками (60, 76)	45
Расчеты с покупателями и заказчиками	9
ИТОГО	90	ИТОГО	88

Исходя из предположения, что все суммарные ошибки приходятся на дебетовые и кредитовые обороты по выбранным для аудита счетам, определяется уровень существенности для дебетовых и кредитовых оборотов отобранных активных и пассивных счетов. Затем рассчитывается доля дебетового и кредитового оборота каждого отобранного счета в каждом обороте и суммарная доля дебетовых и кредитовых оборотов по отобранным счетам в общем обороте. В нашем примере показатель общего оборота получен из оборотно-сальдового баланса и составляетруб.

Далее абсолютное значение уровня существенности распределяется между дебетовыми и кредитовыми оборотами отобранных счетов. Для определения этого значения для дебетового оборота каждого счета необходимо общую абсолютную величину уровня существенности разделить на суммарную долю дебетовых оборотов отобранных счетов в общем обороте и умножить на долю дебетового оборота конкретного счета в общем обороте. Аналогично для кредитовых оборотов.

Таблица 9

Уровень существенности по статьям актива баланса

Статьи актива	Оборот по дебету, руб./доля в суммарном обороте	Уровень (граница) существенности, руб.	Оборот по кредиту, руб./доля в суммарном обороте	Уровень (граница) существенности, руб.
Основные средства (счет 01)	56 109 руб. 0,4 %	1 876*	3 056 руб. 0,02 %	99
Кап. вложения (счет 08)	32 124 руб. 0,2 %	938	56 109 руб. 0,35 %	1 730
Материалы (счет 10)	руб. 2,3 %	10 787	руб. 2,11 %	10 429
Дебиторская задолженность (счет 62)	1 руб. 10 %	46 899	1 руб. 9,76 %	48 242
ИТОГО	2 руб. 12,9 %	60 500	1 руб. 12,24 %	60 500

* Суммарная доля отобранных для аудита счетов в общем дебетовом обороте составляет 12,9 % (0,4 + 0,2 + 2,3 + 10). Уровень существенности руб.) делится на это число и умножается на долю в обороте конкретной статьи актива. Аналогично для кредитовых оборотов.

Таблица 10

Уровень существенности по статьям пассива баланса

Статьи пассива	Оборот по дебету, руб./доля в суммарном обороте	Уровень (граница) существенности, руб.	Оборот по кредиту, руб./доля в суммарном обороте	Уровень (граница) существенности, руб.
Кредиты банков	–	–	30 660 руб. 0,2 %	1 061
Счет 76	1 руб. 11 %	56 398	1 руб. 10,4 %	55 193
Счет 60	руб. 0,8 %	4 102	руб. 0,8 %	4 246
ИТОГО	1 руб. 11,8 %	60 500	1 руб. 11,4 %	60 500

10.2. Риски в аудиторской деятельности, их виды и оценка.

Аудит, базирующийся на риске, - это такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном «узких мест» (критических точек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском.

С проведением аудита непосредственно связаны следующие виды риска: предпринимательский и аудиторский, который, в свою очередь состоит из трех компонент (неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения), которые можно представить в виде схемы, представленной на рис. 7.

Предпринимательский риск

Рис. 7. Виды риска, связанные с аудитом финансовой отчетности

Предпринимательский риск аудитора заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу в ходе своей профессиональной деятельности из-за конфликта с клиентом даже при условии соблюдения ФЗ «Об аудиторской деятельности, а также следования стандартам аудиторской деятельности.

Предпринимательский риск зависит от следующих факторов:

1) конкурентоспособностью аудитора;

2) недружественной рекламой деятельности аудитора;

3) вероятности судебных исков по отношению к аудитору, предъявлением претензий клиентами и другими сторонами, заинтересованными в результатах аудита;

4) финансового состояния аудируемого лица;

5) характера операций аудируемого лица;

6) компетентности руководства и учетного персонала аудируемого лица;

7) сроков проведения аудита;

8) возможностью возникновения финансовых потерь от занятий аудиторской деятельностью исходя из сложной ситуации, возникшей как внутри предприятия, так и в отрасли в целом и др.

ФПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» устанавливает единые требования к пониманию аудиторского риска и его составных частей.

Под термином «аудиторский риск» понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.

В соответствии с ФПСАД № 8, аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые ля снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Субъективно установленный аудитором уровень аудиторского риска, который он готов взять на себя, является приемлемым аудиторским риском (ПАР). Если аудитор определит для себя меньший уровень риска, то это будет означать, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.

Величина приемлемого аудиторского риска может быть выражена соотношением:

0 ≤ ПАР ≤ 1

Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных ошибок. Однако аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок. Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5 %. Это означает, что пять из ста заключения подписанных аудитором, могут содержать неверные выводы по спорным вопросам.

Аудитор должен провести обследование аудируемого субъекта и оценить значение каждого фактора, влияющего на уровень риска. На основе обследования и оценки факторов, аудитор сможет субъективно установить уровень риска, утверждая, что финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать существенные ошибки. В процессе проверки аудитор получает дополнительную информацию о клиенте и может изменять свою оценку приемлемого уровня аудиторского риска. В тех случаях, когда аудитор полагает, что вероятность банкротства клиента высока, и в связи с этим возрастает предпринимательский риск аудитора, необходимо снизить уровень приемлемого аудиторского риска.

Как было указано выше, аудиторский риск состоит из трех компонент: неотъемлемый риск; риск средств контроля; риск необнаружения, т. е. величину аудиторского риска можно представить в виде формулы:

ПАР = НР х РСК х РНО.

Это так называемая модель аудиторского риска. Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки аудитор может воспользоваться следующими способами.

Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения уровня квалификации аудитора. Например, аудитор полагает, что неотъемлемый риск составляет 80%, риск средств контроля - 50% и риск необнаружения - 10%. После вычислений получаем значение риска при аудите 4% (0,8 х 0,5 х 0,1).

Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.

Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска - определить риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств. В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следующим образом:

РНО = ПАР / (НР х РСК)

Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10%, поскольку 0,05 / (0,8 х 0,5) = 0,125.

При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения: чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется свидетельств.

На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод о том, что существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском необнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск необнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств.

Третий способ (более общий) использования модели аудиторского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора необходимого количества свидетельств. Чтобы разобраться в этих связях, рассмотрим более подробно каждую составляющую модели аудиторского риска.

Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Величина неотъемлемого риска может быть выражена соотношением:

0 < НР ≤ 1

В самом начале аудиторской проверки можно лишь приблизительно оценить уровень неотъемлемого риска. Оценивая этот риск, аудитор должен учесть следующие основные факторы: характер деятельности клиента и его состояние; результаты предыдущего аудита, проводимый аудит - первоначальный или повторный; наличие у клиента нетрадиционных операций; профессионализм учетного персонала; честность администрации; сальдо по статьям отчетности, объем и состав операций клиента и т. д.

На основе проведенной оценки аудитор должен определить, какой именно из этих факторов важен для конкретного участка аудита. При этом некоторые факторы (например, деятельность клиента) оказывают сильное влияние на отклонения от норм на каких-то специфических участках (например, необычные операции и др.).

При разработке общего плана аудита аудитору следует провести оценку неотъемлемого риска на уровне финансовой отчетности. При разработке программы аудита аудитору следует соотнести проведенную оценку неотъемлемого риска с существенными остатками по счетам бухгалтерского учета и группами однотипных операций на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности или предположить, что риск в отношении данной предпосылки является высоким.

Для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение и должен учитывать следующие факторы:

На уровне финансовой отчетности:

1) опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период (например, неопытность руководства может повлиять на подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица);

2) необычное давление на руководство (например, обстоятельства, вследствие которых руководство может склониться к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности, такие, как большое число банкротств организаций в данной отрасли или нехватка капитала, необходимого для дальнейшей деятельности аудируемого лица; банкротство головной организации или дочерней организации; банкротство крупных акционеров (участников) аудируемого лица);

3) характер деятельности аудируемого лица (например, потенциальная возможность технического устаревания его продукции и услуг, сложность структуры капитала, а также количество производственных площадей и их территориальное расположение);

4) факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое лицо (например, состояние экономики, условия конкуренции, изменения в области технологии, потребительского спроса и учетной политики, характерные для данной отрасли);

На уровне остатков по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных операций:

1) счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям (например, статьи, требовавшие корректировки в предыдущие периоды);

2) сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов;

3) роль субъективного суждения, необходимого для определения остатков на счетах бухгалтерского учета;

4) подверженность активов потерям или незаконному присвоению (например, наиболее привлекательных и ликвидных активов, таких, как денежные средства);

5) завершение необычных и сложных операций, особенно в конце отчетного периода;

6) операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработке;

7) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Несмотря на то, что нет точных правил для определения уровня неотъемлемого риска, аудиторы, как правило, консервативны в оценках. Большинство аудиторов и при самых благоприятных обстоятельствах устанавливают уровень неотъемлемого риска значительно выше 50 %, а при наличии обоснованного ожидания существенных ошибок – даже на уровне 100 %.

Риск средств контроля означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено, обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.