Лекции по дисциплине «Основы аудита» (стр. 8 )

Риск средств контроля характеризует эффективность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица. Таким образом, предварительная оценка риска средств контроля – определение эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления искажений. Чем эффективнее функционируют данные системы, тем ниже уровень риска контроля. Определённый риск средств контроля всегда имеет место, из-за ограничений, присущих любой СБУ и СВК, которые включают в себя:

1) требование руководства, согласно которому затраты, связанные с осуществлением внутреннего контроля, не должны быть выше ожидаемых выгод;

2) ориентация большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не на редкие операции;

3) потенциальная возможность ошибки вследствие человеческого фактора, по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного понимания инструкций;

4) возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководства или работника с внешними или внутренними по отношению к аудируемому лицу лицами;

5) возможность злоупотребления полномочиями по осуществлению внутреннего контроля;

6) возможность того, что процедуры внутреннего контроля могут стать неадекватными вследствие изменения условий финансово-хозяйственной деятельности и эффективность этих процедур поэтому может снизиться.

Величина риска средств контроля может быть выражена соотношением:

0 < РК ≤ 1

По некоторым или всем предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности риск средств контроля обычно оценивается аудитором как высокий в том случае, когда:

1)  СБУ и СВК аудируемого лица неэффективны;

2)  оценка эффективности СБУ и СВК аудируемого лица нецелесообразна.

Прежде чем установить уровень риска ниже максимального (< 100 %), аудиторы должны ознакомиться с ситемой внутреннего контроля клиента, оценить насколько хорошо она работает, протестировать на эффективность контрольные моменты, структура которых образует систему внутреннего контроля.

Если аудитор решает не оценивать риск контроля ниже максимального уровня, то он должен установить риск контроля на уровне 100 %, не зависимо от фактического состояния системы внутреннего контроля аудируемого лица.

В рабочих документах аудитору необходимо изложить следующее:

1)  свое понимание СБУ и СВК аудируемого лица;

2)  оценку риска средств контроля.

В случае если оценка риска средств контроля ниже высокой, обоснование этого вывода также должно быть отражено в рабочих документах.

Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным. Рис необнаружения определяют по трем остальным риская, входящих в можель аудиторского риска. Величина риска необнаружения может быть выражена соотношением:

0 ≤ РН ≤ 1

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки и объемы аудиторских процедур проверки по существу, которые проводят в целях снижения риска необнаружения, и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Если аудитору придется проверить все остатки по счетам бухгалтерского учета или все однотипные операции данной группы, определённый риск необнаружения всегда будет присутствовать, потому что преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Риск необнаружения является показателем эффективности работы аудитора. Он определяет количество свидетельств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-за недостатка доказательств, поэтому в данном случае необходимо получить большее число доказательств. Когда аудитор готов взять на себя больший риск, доказательств требуется меньше.

Существует обратная зависимость между риском необнаружения, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

ТЕМА 11. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА И ВЫБОРОЧНЫЙ МЕТОД ПОЛУЧЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

11.1. Содержание и подготовка общего плана и программы аудита

Рекомендации по планированию аудита приведены в ФПСАД № 3 «Планирование аудита», утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 г. № 000 ( в ред. Постановления Правительства РФ от 01.01.2001 г.), которым установлены единые требования к планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности и который применяется, в первую очередь, к проверкам, проводимым аудитором не первый год в отношении данного аудируемого лица. Для проведения аудитором проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, что указаны в стандарте.

Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Планирование позволяет уделить необходимое внимание важным областям аудита с целью выявления потенциальных проблем и качественного, своевременного выполнения работы с оптимальными затратами, эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать эту работу.

Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы. До начала проведения аудита аудиторская организация должна в достаточной мере ознакомиться с деятельностью экономического субъекта, чтобы при проведении аудита идентифицировать и правильно оценивать события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность отчетности, на ход аудиторской проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

По итогам предварительного планирования аудиторская организация должна решить, согласна ли она работать с клиентом. На принятие решения по этому вопросу влияет ряд факторов. Во-первых, аудиторская организация должна убедиться в принципиальной возможности проведения аудита (например, убедиться в том, не требуется ли для проведения аудита восстановление бухгалтерского учета; отсутствуют ли факты, ставящие под сомнение возможность подготовки положительного аудиторского заключения). Во-вторых, аудитор должен оценить субъективные факторы, влияющие на его желание работать с клиентом: репутацию клиента, легальность его деятельности, наличие судебных процессов и конфликтных ситуаций, платежеспособность. В-третьих, аудитор должен оценить потребность в человеческих ресурсах. Соглашаясь на проведение аудита, аудиторская организация должна быть уверена в наличии возможности его качественного проведения.

В случае принятия положительного решения об аудируемости отчетности клиента и подписании договора на оказание аудиторских услуг, в соответствии с ФПСАД № 3 «Планирование аудита» аудитору необходимо составить и документально оформить общий план и программу аудита.

При разработке общего плана и программы аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

1) деятельность аудируемого лица, в том числе:

- общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

- особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

- общий уровень компетентности руководства.

2) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

- учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

- влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово - хозяйственной деятельности аудируемого лица;

- планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

3) риск и существенность, в том числе:

- ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;

- установление уровней существенности для аудита;

возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;

- выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;

4) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

- относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

- влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;

- существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

5) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

- привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

- привлечение экспертов;

- количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

- количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

6) прочие аспекты, в том числе:

- возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;

- обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;

- особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;

- срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;

- форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

В общем плане аудитор должен описать предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

Программа аудита определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудит является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

Общий план и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Причины внесения значительных изменений должны быть документально зафиксированы.

11.2. Аудиторская выборка. Сущность и назначение. Применение выборки в процессе аудиторской проверки.

Аудиторская организация может проверить верность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или средства системы внутреннего контроля аудируемого лица сплошным образом, что, однако, является достаточно трудоемким процессом. Если у аудитора в результате изучения системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудируемого лица сложилась определенная уверенность, что отчетность составлена верно на основе правильных и достоверных исходных данных, то он может проводить выборочную проверку первичных документов и регистров учета.

Правомерность использования выборочных проверок и обязательные требования при подготовке и проведении аудиторской выборки определены ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка», разработанным на основе МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования.

Согласно этому стандарту, аудиторская выборка – это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

Выборочное наблюдение нельзя противопоставлять сплошно­му как нечто неполноценное. Мало того, в ряде случаев выборочное наблюдение имеет неоспоримые преимуще­ства по сравнению с сплошным, среди которых мож­но назвать:

1). Более высокую оперативность. Выборочное наблюдение более оперативно по сравнению со сплошным; это существенно сокращает сроки проведения проверки. Это особенно важно при проведении аудиторской проверки в «горячее» время: например, если нужно провести аудит после даты бухгалтерского баланса, но до даты сдачи годовой (квартальной) финансовой (бухгалтерской) от­четности.

2). Возможность применения в условиях, когда сплошное наблюдение невозможно. Если, например, необходимо определить, пра­вильно ли часть произведенных изделий признана бракованны­ми, но годными к применению, и оприходована по более низ­кой цене, то нужно протестировать выборку этих изделий, т. к. испытание всех повлечет за собой полную потерю их потребительских качеств.

3). Возможность значительного расширения программы аудита. Экономия времени на каждом участке учета хозяйственных операций дает возможность проверить большее количество самих таких участков. Выборки могут сочетаться со сплошными проверками, но лишь в некоторых особо важных сферах, в то время как для контроля большинства рутинных хозяйственных операций достаточ­но выборки.

4). Возможность выборочного контроля результатов сплошных проверок. В ряде случаев выборочное наблюдение дает бо­лее точные результаты, чем сплошное сканирование ассистентом документов в надежде найти определенные погрешности в учете, «наткнуться на ошибку». Иногда для выполнения работ используются услуги персонала проверяемой фирмы (особенно внутренних аудиторов), что удешевляет внешний аудит. По­этому аудитор может при помощи выборки быс­тро проверить качество работы привлеченного ассистента.

5). Удешевление аудиторских проверок. Сокращение сроков, повышение ка­чества и обеспечение более высокой результативности проведе­ния аудиторской проверки на выборочной основе обеспечивают возможность снижения уровня затрат на техническую сторону при проведении проверки.

Однако применение аудиторской выборки связано с определенным риском, который возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основе отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Существует два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

1) риск того, что аудитор:

- придет к выводу, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

- придет к выводу, что существенной ошибки нет, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

2) риск того, что аудитор:

- придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

- придет к выводу, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее нет (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Математическим дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия, например:

- высокому риску соответствует низкий уровень доверия;

- среднему риску соответствует средний уровень доверия;

- низкому риску соответствует высокий уровень доверия.

Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки. Например, в большинстве случаев аудиторские доказательства лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, кроме того, аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами или неправильно трактовать доказательство и оказаться не в состоянии распознать ошибку.

При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может:

- отобрать все элементы (сплошная проверка);

- отобрать специфические (определенные) элементы;

- отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, в частности, аудиторского риска и эффективности аудита. При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.

Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы исследовать всю генеральную совокупность элементов, которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций (или страту в составе данной генеральной совокупности). Сплошная проверка, как правило, не применяется при проведении тестов средств внутреннего контроля; она чаще применяется в случае аудиторских процедур проверки по существу.

Например, сплошная проверка может быть целесообразна, если:

1) генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости;

2) неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

3) повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Аудитор может решить отобрать специфические (определенные) элементы генеральной совокупности, основываясь на следующих факторах:

1) понимание деятельности аудируемого лица;

2) предварительная оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля;

3) характеристики и особенности тестируемой генеральной совокупности.

Отбор специфических элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет за собой риск, не связанный с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут включать:

а) элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки. Аудитор может решить отобрать для проверки определенные элементы генеральной совокупности исходя из их высокой стоимости или обладания какой-либо иной характеристикой, например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками;

б) элементы, превышающие определенную величину. Аудитор может решить отобрать элементы, стоимость которых превышает определенную величину, чтобы подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций;

в) элементы для получения информации. Аудитор может проверить определенные элементы для получения информации по таким вопросам, как особенности деятельности аудируемого лица, характер хозяйственных операций, отдельные черты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

г) элементы для проверки процедур. Аудитор может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных элементов, чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура.

Проверка отобранных специфических элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств. Однако она не является аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Аудитор должен проанализировать потребность в получении надлежащих аудиторских доказательств в отношении оставшейся части генеральной совокупности, если оставшаяся часть является существенной.

Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода.

Организация любого выборочного исследования включает в себя определение: величины выборки (генеральной совокупности); объема выборки; единицы отбора; метода отбора; проверки представительности (репрезентативности) выборки; порядка распространения выборочных данных на проверяемую совокупность.

Методы выборочной проверки основаны на законах теории вероятностей, согласно которым можно получить довольно точные характеристики о целом по его относительно малой части.

Всегда, когда аудиторы делают выборки из совокупностей, их целью является получение представительной выборки. Представительная выборка - это выборка, характерные особенности которой такие же, как и у совокупности. Непредставительную выборку можно получить в двух случаях: при не выборочной ошибке и при большой ошибке выборки (рис. 11). Риск их появ­ления называется соответственно не выборочным риском и выборочным риском. Оба этих риска можно контролировать.

Непредставительная выборка

 

 

Рис. 11. Риски получения непредставительной выборки

Невыборочные ошибки появляются тогда, когда аудиторские тесты не раскрывают существующие в выборке исключения. На пример, в трех инвентарных карточках за основными средствами не были закреплены материально ответственные лица. Тогда невыборочная ошибка может возникнуть, если аудитор придет к выводу, что исключений не существует. Невыборочная ошибка происходит по двум причинам: если аудитор не обнаружит исключений и при несоответствии (или неэффек­тивности) самих аудиторских процедур. Аудитор может не обнаружить исключения, поскольку устал или не понимает, что же именно ему следует искать. Тщательная разработка аудиторских процедур, должный контроль и инструктирование исключают не выборочный риск.

Выборочная ошибка - это неотъемлемый элемент выборочного исследования. Этот риск возникает из-за того, что тести­руется не вся совокупность. Даже с нулевой невыборочной ошибкой всегда есть вероятность, что выборка все-таки была непредставительной.

Существуют два способа уменьшить выборочный риск: увеличить объем выборки и использовать подходящий метод отбора (рис. 12).

 

Рис.12. Классификация методов выборочного исследования

Аудиторы могут применять статистические и нестатистические методы выборочных исследований.

Статистическое выборочное исследование — это использование математического аппарата для расчета формальных статистических результатов. Основное преимущество таких методов - это количественная определенность выборочного риска.

При нестатистическом выборочном исследовании выводы о совокупности в большей степени основаны на мнении аудитора.

Есть два метода получения выборки - вероятностный и невероятностный.

Согласно вероятностному (случайному) методу существует вероятность того, что каждая единица совокупности может быть выбранной.

При невероятностном же методе аудитор сам решает, какую единицу выбрать. Оба метода приемлемы и широко применяются.

Если аудитор намеривается оценить выборку статистически, то приемлем только вероятностный отбор. Наиболее широко на практике применяются три метода вероятностного отбора: таблицы случайных чисел; компьютерный отбор; систематический отбор.

Таблицы случайных чисел - это списки чисел, объединенных в табличную форму для облегчения отбора случайных чисел, состоящих из многих цифр. Эта таблица имеет пронумерованные строки и столбцы, что удобно для чтения таблицы и документирования при ее использовании, которое состоит из следующих этапов:

установление нумерационной системы для совокупности;

установление соответствия между таблицей случайных чисел и совокупностью;

установление маршрута использования таблицы;

выбор начальной точки.

Правильное использование таблиц случайных чисел важно для гарантированного получения объективной выборки.

Компьютерный отбор – отбор с использованием компьютерных программ для выбора случайных чисел. Преимущества такого метода перед таблицами случайных чисел - экономия времени, вероятность аудиторской ошибки при выборе чисел сведена к минимуму, а также автоматическое документирование. Для типичной компьютерной программы необходимо ввести данные о самом большом и самом маленьком номерах единиц совокупности, количестве желаемых случайных чисел и в некоторых случаях - о слу­чайном числе для запуска программы (начальной точке). Кроме того, аудитор обычно хочет получить список случайных чисел в порядке от­бора по возрастанию.

При систематическом отборе аудитор вычисляет интервал, а затем методично получает единицы. Интервал оп­ределяется делением размера совокупности на желаемое число единиц выборки.

Например, если совокупность документов на­ходится в промежутке от 650 до 3650 и желаемый объем выборки 150, то интервал будет равен– 650) / 150). Далее аудитор должен выбрать случайное число для определения начальной точки выборки. Если случайно выбранное число 9, то первая единица в выборке - накладная с номером + 9). Остальные 149 единиц вычисляются и имеют номера +20), + 20) и т. д. - до номера 3650.

Достоинство систематического отбора - простота. По большей части можно быстро произвести отбор. Используя этот метод, аудитор может автоматически расставить числа по порядку. Документирование также не будет сложным. Основная проблема, связанная с систематическим отбором, - возмож­ность необъективности. Как только выбрана первая единица, все ос­тальные единицы получают автоматически. Некоторые фирмы не разрешают систематический отбор. Другие фирмы требуют тщательной проверки способа перечисления единиц совокупности в списке для систематического отбора. В целом систематический отбор не рекомендуется, если только два других метода случайного (вероятностного) отбора практически нецелесообразны.

Выделяют три метода отбора невероятностных выборок из бухгалтерских совокупностей: блочный отбор; беспорядочный отбор; оценочные методы.

Блочный отбор - это отбор последовательности нес­кольких элементов. Как только первая единица блока выбрана, остаток блока получают автоматически. Выборка из ста единиц может быть получена путем отбора 5 блоков по 20 единиц в каждом, 10 блоков по 10 единиц или 50 блоков по 2 единицы. Блочный отбор приемлем для проверок операций, если используется обоснованное количество блоков. Если же берется малое их количество, то вероятность получения непредставительной выборки слишком велика.

Беспорядочный отбор – отбор, при котором аудитор исследует совокупность и получает единицы для выборки безотносительно к ее объему, источнику или другим характеристикам, пытаясь при этом выбирать объективно.

Наиболее серьезным недостатком беспорядочного отбора является то, что при таком отборе трудно оставаться полностью объективным, выбирая единицы. Благодаря тренировке аудитора и "культурной пристрастности" определенные единицы совокупности будут включены в выборку с большим значением вероятности чем другие. Для некоторых аудиторов объем реализации определенным потребителям и позиции в верхних частях страниц журнала реализации более вероятно будут включены в выборку, чем реализация неизвестным потребителям и позиции в середине страниц. Другие аудиторы с большей вероятностью отбирают позиции в середине страниц или большие количества (суммы).

Оценочные методы. Многие аудиторы предпочитают професси­ональные оценки при отборе единиц для проверок операций. Когда объем выборки невелик, случайная выборка зачастую не является представи­тельной. Чтобы аудитор, использующий оценочный метод, получил более представительную выборку для проверок операций, он должен помнить следующее:

При отборе единиц для проверки в выборку должны быть включены операции всех основных типов в цикле. Например, при тестировании приобретения основных средств неточно проверять только само приобретение; аудитора интересуют и такие операции, как реклама, ремонт и пожертвования на благотворительные цели.

Когда разный персонал ответствен за проведение операций в течение отчетного периода, должны проверяться некоторые операции, подго­товленные каждым из ответственных лиц. Если наблюдалась теку­честь учетного персонала за год или если операции в разных филиалах проводились по-разному, то и вероятность не представительности вы­борки возрастает (в отличие от ситуации, когда тестировались лишь операции, которые были подготовлены только одним служащим).

Если аудитор тестирует наличие количественных ошибок, то единицы совокупности с большими суммами нужно проверять более тщатель­но, чем с небольшими. При тестировании контрольных моментов ауди­тор должен обращать внимание на их достаточность, а при проверках операций акцент должен быть сделан на большие денежные суммы, поскольку обычно вероятность существенных ошибок в них более высока.

Беспорядочные, блочные и оценочные методы отбора зачастую полезны и их не следует автоматически исключать из набора аудиторских средств. Во многих ситуациях цена объективных или более сложных методов отбора превышает выгоду от их использования.

Таким образом, предпочтительно использовать методы вероятностного отбора для получения выборок всегда, когда это возможно, но также необходимо учитывать стоимость аудита и его результатов.

Тема 12. АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

12.1. Сущность, виды, источники, процедуры получения аудиторских доказательств

В соответствии с ФПСАД № 5 «Аудиторские доказательства» аудиторские организации (индивидуальный аудитор) должны получить надлежащие доказательства для обоснованного выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.[8]

Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. В частности, к аудиторским доказательствам относятся: первичные документы и бухгалтерские записи, являющие основой бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого субъекта, и информация, полученная из различных источников (третьих лиц).

Источниками сбора аудиторских доказательств являются:

1) первичные документы аудируемого лица;

2) регистры бухгалтерского учета аудируемого лица;

3) результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности клиента;

4) устные высказывания сотрудников аудируемого лица и третьих лиц;

5) сопоставление одних документов аудируемого лица с другими, а также сопоставление документов аудируемого лица с документами третьих лиц;

6) результаты инвентаризации имущества аудируемого лица;

7) финансовая (бухгалтерская) отчетность.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых случаях, аудиторские доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Схема аудиторских процедур по получению аудиторских доказательств представлена на рис. 9.

Рис. 9. Аудиторские процедуры

Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности (правильность отражения на операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета), проводятся в следующих формах:

1) детальные тесты, с помощью которых оценивается правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

2) аналитические процедуры.

Аудиторские доказательства получают путем выполнения следующих процедур:

Инспектирование – проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Наблюдение – отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудитора).

Запрос – поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица.

Подтверждение – ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, подтверждение дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет – проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры – анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Виды и порядок выполнения аналитических процедур определены ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры». Основными видами аналитических процедур являются: