Совокупность затрат, не признанных в качестве расходов на конец отчетного периода, признается не в отчете о прибылях и убытках, а в балансовом отчете (балансе) в качестве активов (правило соотно­шения расходов и затрат).

В общем случае стоимостная оценка потребленных ресурсов про­должает числиться в составе затрат до тех пор, пока не наступит момент признания дохода, на извлечение которого было направлено потребле­ние этих ресурсов. В момент признания дохода затраты признаются в качестве расходов.

В нормативных документах, регламентирующих финансовый учет, так же используются термины «расходы», «затраты», «издержки».

2. Классификация расходов организации.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация и прочие затраты;

- прочие.

Эта группировка едина и обязательна для организации всех отраслей народного хозяйства. Группировка затрат по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов.

Таким образом, затраты группируются в целом по организации независимо от места их возникновения и назначения.

Экономический элемент «Материальные затраты» отражают стоимость:

1. покупных сырья и материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды, а также комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке в данной организации;

НЕ нашли? Не то? Что вы ищете?

2. работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или производствами или хозяйствами организации, не относящимися к основному виду деятельности;

3. топлива всех видов, приобретаемого на стороне и расходуемого на технологические цели, а так же транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом организации;

4. покупной энергии всех видов, расходуемой на технологические и другие производственные, хозяйственные нужды;

5. потерь от недостач поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли, некоторые другие материальные затраты.

Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу «Материальные затраты», формируется исходя из цен их приобретения (без НДС).

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции исчисляется стоимость возвратных отходов.

Возвратные отходы производства - остатки сырья, материалов и других видов материальных ресурсов, образовавшихся в процессе производства продукции, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса. Поэтому, они могут оцениваться по цене возможного использования (пониженная цена исходного материального ресурса).

Полный перечень затрат, включаемых в материальные расходы для целей налогообложения приведен в ст. 254 Налогового Кодекса РФ.

Экономический элемент - «Затраты на оплату труда» включает любые начисления работниками в денежной или натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, а также затраты связанные с содержанием работников, предусмотренные трудовыми договорами.

Перечень начислений и выплат, включаемых в расходы на оплату труда, для целей налогообложения приведен в ст. 255 НК РФ.

Экономический элемент: « Отчисления на социальные нужды» отражает обязательные отчисления по установленным законодательством нормам органам государственного социального страхования, Пенсионного фонда, Фонда медицинского страхования по элементу « Затраты на оплату труда», включаемых в себестоимость продукции.

По экономическому элементу « Амортизация внеоборотных активов» отражают сумму амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам.

По экономическому элементу « Прочие затраты» отражают налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком на командировки, подъемные, расходы на подготовку и переподготовку кадров, оплату услуг связи, вычислительных центров, банков и другие платежи.

3. Классификация затрат для исчисления себестоимости продукции.

Важное место в системе управленческого учета занимает система классификации затрат. В настоящее время в управленческом учете используется несколько разных классификаций затрат, которыми может воспользоваться предприятие:

-в зависимости от технологических процессов и по способу отнесения на себестоимость отдельных видов продукции (прямые, косвенные);

-в зависимости от объемов производства (постоянные, переменные).

Системы, направленные на более полное определение себестоимости и получения прибыли, являются дополнительными классификациями затрат.

Информация, об оценке использования производственных ресурсов, о затратах для принятия управленческих решений и сведения о затратах для контроля и регулирования, лежит в основе каждой из классификаций.

В отечественной литературе называется до десяти группировочных признаков затрат, однако они не нашли практического распространения. Анализ подходов к классификациям затрат показал, что группы затрат целесообразно объединить по трем направлениям:

-для целей калькулирования;

-для принятия оперативных, тактических и стратегических решений;

-для контроля.

Такое деление не является жестким, так как указаны только направления.

Для исчисления себестоимости продукции затраты разделяются на виды по следующим признакам:

Таблица 2.1.

№

Признаки классификации

Виды затрат

1

По отношению к себестоимости

Включаемые и не включаемые в себестоимость продукции

2

По экономическому содержанию

По элементам затрат и статьям калькуляции

3

По экономической роли в процессе производства

Основные и накладные

4

По составу однородности

Одноэлементные и комплексные

5

По способу включения в себестоимость продукции

Прямые и косвенные

6

По периодичности возникновения

Текущие и единовременные

7

По участию в процессе производства

Производственные и непроизводственные

8

По эффективности

Производительные и непроизводительные

9

По отражению в бизнес-план

Планируемые, не планируемые

10

По возможности нормирования

Нормируемые, ненормируемые

11

По временным периодам осуществления

Затраты прошлого периода, отчетного, будущих периодов.

1). Себестоимость выпущенной продукции определяют прибавлением к стоимости незавершенного периода на начало отчетного периода затрат отчетного периода и вычитанием из полученной суммы стоимости незавершенного производства на конец периода ( Фактическая себестоимость = Снач. счет 20 + оборот Д счет 20 – С кон. счет 20).

Следовательно, к включаемым в себестоимость продукции затратам относят стоимость незавершенного производства на начало периода и те затраты отчетного периода, которые непосредственно относятся на выпущенную продукцию.

Не включаемые в себестоимость продукции – это те затраты, которые не относятся непосредственно к выпущенной продукции.

2). Элементы затрат – затраты на оплату труда, с отчислением ЕСН, материальные затраты, амортизация и прочие. Затраты группируются в целом по организации независимо от места их возникновения и назначения. Элементы расходов корреспондуруются со счетами активов и обязательств организации. Данная группировка затрат дает представление о том, сколько и каких ресурсов было израсходовано в течение периода безотносительно к конкретным произведенным продуктам. Она позволяет составлять смету расходов для конкретного объема производства, дает возможность выявлять качественные показатели деятельности организации, контролировать расходы в соответствии с их экономическим содержанием в процессе производства продукции.

Помимо поэлементной группировки затрат в организациях также используется классификация затрат по статьям калькуляции. Данная классификация предусматривает выделение затрат на производство, которые могут быть прямо включены в себестоимость отдельных видов продукции.

Статьи калькуляции – это установленная организацией совокупность затрат для начисления себестоимости всей продукции или ее отдельных видов.

Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях рекомендуется следующая типовая группировка расходов по статьям калькуляции:

1.  Сырье и материалы;

2.  Возвратные отходы (вычитаются);

3.  Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

4.  Топливо и энергия на технологические цели;

5.  Затраты на оплату труда;

6.  Отчисление на социальные нужды;

7.  Расходы на подготовку и освоение производства;

8.  Общепроизводственные расходы;

9.  Общехозяйственные расходы;

10.  Потери от брака;

11.  Прочие производственные расходы;

12.  Расходы на продажу.

Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех 12 статей – себестоимость продажной продукции.

3). Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства. (Счет 10, 70, 69 и другие, кроме 25, 26).

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им (сч.25, 26).

4). Одноэлементные – которые состоят и одного элемента затрат (сч.10, 70, 02 и другие).

Комплексные – состоят из нескольких элементов (25, 26).

5). По способу включения в себестоимость:

·  Прямые затраты, связанные с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на себестоимость.

·  Косвенные – не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (сч.25, 26, 44).

Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей организации производства, от выбранного метода калькулирования себестоимости продукции.

Способ распределения косвенных расходов зависит от вида распределяемых расходов и ряда других факторов. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между объектами различными способами (о чем будет сказано ниже).

6). К текущим, относятся затраты, имеющие частую периодичность.

К единовременным (однократным), относятся расходы, связанные с выпуском новых видов продукции.

4. Классификация затрат для принятия решений.

Для принятия управленческих решений затраты подразделяются на следующие виды:

- переменные, полупеременные, постоянные;

- принимаемые в расчет и не принимаемые;

- явные и альтернативные;

- безвозвратные;

- инкрементные (приростные) и маржинальные (предельные).

Принимаемые в расчет затраты (релевантные) – затраты имеющие отношение к принимаемому решению.

Явные затраты, которые осуществляет организация в процессе производства и продажи продукции.

Альтернативные – возникают в условиях ограничения ресурсов, при выборе альтернативного варианта из нескольких. Они означают упущенную выгоду, возникающую при ограниченных ресурсах.

Безвозвратные – это затраты, которые возникли в результате ранее принятого решения на сумму понесенных затрат уже ничего не может повлиять. К ним относятся остаточная стоимость амортизируемого имущества.

Инкрементные (приростные) затраты являются дополнительными и возникают при производстве дополнительной продукции или продаже дополнительных товаров.

Маржинальные (предельные затраты) – это дополнительные затраты на единицу выпуска продукции (а не на весь товар).

5. Классификация затрат для осуществления процесса контроля и регулирования.

В целях осуществления контроля и регулирования затраты делятся:

- регулируемые, величина которых, может зависеть от менеджера соответствующего уровня управления;

- не регулируемые расходы, не зависят от решений менеджеров.

Деление расходов на регулируемые и нерегулируемые имеют большое значение для установления ответственности каждого менеджера и исполнителя за величину расходов.

- контролируемые затраты могут контролироваться работниками организации;

- не контролируемые затраты не поддаются контролю со стороны работников организации (повышение цен на топливно-энергетические ресурсы, изменение ставок отчислений на социальные нужды).

Система контроля за затратами, предусматривает деление их на затраты в пределах норм, плана, сметы и на отклонение от норм, плана, сметы.

Выявление указанных отклонений позволяет менеджерам принимать решение по управлению затратами.

6. Учет затрат на производство.

Организация производственного учета помимо формирования счетного плана предполагает и определенную группировку затрат предприятия, в зависимости от того, что считается объектом учета затрат. При этом возможен: учет затрат по экономическим элементам, по местам их возникновения, по центрам ответственности и по носителям затрат.

Информация о расходах по обычным видам деятельности организации обобщается на счетах с 20 по 39 плана счетов(20-29, либо 20-39), которые могут применяться в организациях практически всех отраслей хозяйства и видов деятельности (инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета).

На этих счетах должны учитываться все затраты и по всем процессам связанных с осуществлением обычных видов деятельности. Счета20-29 используются для группировки издержек по статьям себестоимости, местам возникновения и другим признакам, а также для калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг; счета30-39 применяются для учета по элементам расходов.

Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов, что позволяет отделить группировку расходов по статьям от группировки расходов по элементам и тем самым обособить управленческий учет издержек на счетах от финансового учета (на других счетах)

Учет затрат на производство начинается с регистрации первичных данных об издержках, связанных с осуществлением процессов производства продукции (работ, услуг). Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции в момент их возникновения списываются на основании первичных документов в дебет калькуляционных счетов 20,23,29 с Кредита соответствующих виду расходов (10,69,70 и др.)

На этом этапе первичному учету подлежат косвенные расходы, отражаемые по Дебету собирательно- распределительных счетов 25,26 в корреспонденции с Кредитом счетов 02,05,10,70,69 и др.

После того, как первичные затраты собраны на собирательно-распределительных счетах, осуществляется их повторное распределение и списание. Расходы, учтенные на счете 25, списываются в Дебет 20,23,29.

Согласно инструкции по применению плана счетов, расходы отражаемые на Дебете счета 26 в качестве условно-постоянных могут списываться с Кредита указанного счета в Дебет счетов 20.23, и др., либо в Дебет счета 90-2.

В практике предприятий и организаций, работающих в условиях рынка, прослеживаются следующие подходы к построению аналитического управленческого учета:- по носителям затрат;

- по центрам возникновения затрат;

- по центрам ответственности за возникновения затрат;

- по центрам рентабельности производства отдельно взятого продукта.

Носителями затрат могут быть изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий или заказы, законченные этапы строительства, виды работ или услуг, т. е. это виды продукции (работ, услуг) предприятия предназначенные для реализации.

На промышленных предприятиях центры возникновения затрат представляют собой отдельные объекты аналитического учета. Порядок обобщения расходов зависит от соподчиненности в организационной структуре управления.

Система учета, в которой предусматривается составление отчетов по данным сравнения сметных (стандартных) показателей, с фактическими, называется учетом по центрам ответственности, а каждое подразделение, возглавляемое конкретным менеджером, называется центром ответственности.

В центре ответственности действует принцип «Затраты – объем переработки сырья – прибыль».

По отношению к производственному процессу центры ответственности подразделяют на основные (производят контроль по месту возникновения затрат) и функциональные (обеспечивают контроль над затратами, возникшими во многих местах, но под воздействием одного центра ответственности).

По отношению к внутреннему производственному механизму центры ответственности делятся на хозрасчетные (обычно совпадают с местами возникновения затрат) и аналитические (не связанные с системой внутренних хозрасчетных отношений, они строят системы контроля за отдельными затратами).

Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности с тем, чтобы отклонение от заданного этому центру можно было отнести на конкретное лицо.

Центр рентабельности – это разновидность центров ответственности, в которых доход – есть денежное выражение выпущенной продукции, расход – денежное выражение использованных ресурсов, а прибыль – разница между доходом и расходом.

Тема 3«Учет и распределение затрат по объектам калькулирования»

Вопросы

1.Понятие калькуляции. Себестоимость, состав и виды.

2.Принципы калькулирования, его объекты и методы.

3.Традиционные калькуляционные системы.

4.Перспективные калькуляционные системы.

5.Распределение косвенных расходов. Методы разграничения затрат

1. Понятие калькуляции. Себестоимость, состав и виды.

Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции – это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором сконцентрировано отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения, имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономия, лучше используются основные фонды, материалы, тем дешевле производство продукции обходится как предприятию, так и всему обществу.

В себестоимость продукции в частности включаются:

- затраты труда, средств и предметов труда на производство продукции на предприятии;

- расходы, связанные со сбытом продукции;

- расходы непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции на данном предприятии, по их возмещению путем включения в себестоимость продукции отдельных предприятий необходимо в интересах обеспечения простого воспроизводства (отчисление на покрытие затрат по геологоразведочным, геологопоисковым работам и другое).

В зависимости от того какие затраты включаются в себестоимость продукции выделяют следующие ее виды:

- полная себестоимость – это производственная себестоимость, увеличенная на сумму сбытовых расходов;

- индивидуальная себестоимость – свидетельствует о затратах конкретного предприятия на выпуск продукции;

- среднеотраслевая себестоимость – характеризует средние по отрасле затраты на производство данного изделия;

- плановая себестоимость, включает максимально допустимые затраты предприятия на изготовление продукции предусмотренные планом на предстоящий период.

Фактическая себестоимость характеризует размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию.

Слово «калькуляция» (от латинского – вычисление) означает исчисление себестоимости. Под калькулированием, как правило, понимается система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции.

В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.

Полученные при расчетах результаты используются при оценке остатков незавершенного производства готовой продукции и товаров отгруженных для отражения в бухгалтерском балансе активов (запасов) на конец отчетного периода. Кроме того, для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности, как отмечается в п.9 ПБУ 10/99 «Определяется себестоимость продажных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности признанных в отчетном периоде».

Правило исчисления себестоимости устанавливается отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету пункте 10 ПБУ 10/99.

Задача калькулирования – определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т. е. на единицу продукции, предназначенной для реализации, а также для внутреннего использования.

Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций, в зависимости от целей калькулирования различают: плановую, сметную; фактическую.

Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в процессе производства конкретных продуктов, предпосылкой калькулирования является производственный учет, он первичен по отношению к калькулированию.

Калькулирование себестоимости является объективно необходимым процессов при управлении производством.

Функционирующие ранее калькуляционные системы преследовали одну цель – оценить запасы готовой продукции, что необходимо для внутрипроизводственных целей, для составления внешней отчетности, для определения прибыли.

Современные системы калькулирования более сбалансированы, содержащаяся в них информация позволяет не только решать задачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций, как:

- целесообразность дальнейшего выпуска продукции;

- установление оптимальной цены на продукцию;

- оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;

- целесообразность обновления действующей технологии и станочного парка;

- оценка качества работы управления персонала.

Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого предприятием или центром ответственности плана. Оно необходимо для анализа причин отклонения от плановых заданий по себестоимости. Наконец, калькулирование является основой трансфертного ценообразования.

Трансфертная (внутренняя) – цена применяется при коммерческих операциях между подразделениями одного и тоже предприятия. Наибольшую актуальность вопросы формирование трансфертных цен имеют при наличии права у подразделения предприятия самостоятельно выходить на внешних пользователей. В этом случае от правильного формирования трансфертной цены будет зависеть финансовое положение организации. Если же продукция подразделения находится полностью внутри предприятия, то трансфертная цена является лишь учетной категорией, необходимой для обеспечения хозяйственных связей между внутренними подразделениями предприятия, но при этом она не влияет на конечный результат организации.

Таким образом, калькулирование является основным элементом, как и управленческий учет, системы управления не только себестоимостью продукции, но и производством в целом.

2. Принципы калькулирования, его объекты и методы.

Калькулирование на любом предприятие не зависимо от его вида деятельности, размера и формы собственности организуется в соответствии с определенными принципами:

1. Научно-обоснованная классификация затрат на производство.

В ближайшей перспективе МинФином РФ предполагается разработка специальных отраслевых рекомендаций по планированию и учету затрат для отдельных отраслей в сфере материального производства. Этими документации будут определены возможные подходы к классификации затрат. В настоящее время в отсутствие отраслевых рекомендаций вопросы классификации затрат должны решаться организациями самостоятельно, с учетом отраслевых особенностей и целей управления.

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц.

Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Местами возникновения затрат в управленческом учете называют структурные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цех и т. д.).

Под объектом калькуляции (носителем затрат) понимают - виды продукции предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции:

- натуральные единицы;

- условно-натуральные;

- единицы времени;

- единицы работы.

3. Выбор метода распределения косвенных расходов чрезвычайно важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции. Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года.

4. Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо руководствоваться принципами начисления. Его сущность состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками.

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям.

Данный принцип нашел свое отражение в законе РФ «О бухгалтерском учете» (ст.8 п.6) и положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования.

Под методом учета затрат на производстве и калькулированием себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесение издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц.

Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции, ее составом и способами обработки.

Общепринятой классификации методов учета затрат не существует. Тем не менее, их можно сгруппировать по трем признакам:

а). По объектам учета затраты выделяют:

·  попроцесный,

·  попередельный,

·  позаказный методы.

б). С точки зрения полноты учитываемых издержек возможно калькулирование полной и не полной «усеченной» себестоимости.

в). В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактических и нормативных затрат.

Метод учета выбирает предприятие самостоятельно. На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях. Например: можно использовать позаказный метод, калькулируя не полную себестоимость и другое сочетание. Главное, чтобы выбранный организацией метод обеспечивал возможность группировки затрат по отдельным объектам учета текущего контроля за затратами на производство, а также возможность реализации важнейшего принципа управленческого учета – это управление себестоимостью по отклонениям.

3. Традиционные калькуляционные системы.

1. Попередельный метод калькулирования.

Попередельный метод калькулирования используется в отраслях промышленности с серийным производством, когда изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами. Как правило, это производство, где применяются физико-химические и химические методы переработки сырья и процессы получения продуктов состоят из нескольких последовательных технологических стадий.

В этих случаях, объектом калькулирования становится продукт, каждого законченного передела. Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам, стадиям производства. Следовательно, объектом учета затрат является передел.

Передел – это часть технологического процесс, заканчивающегося получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовую продукцию, т. е. на выходе из последнего передела имеем законченный продукт.

Особенности этого метода:

- организация аналитического учета к синтетическому счету 20 для каждого передела;

- обобщение затрат по переделам, т. е. калькулирование себестоимости продукции каждого передела в целом.

2. Попроцессный - применяется в добывающих отраслях промышленности и в энергетике, кроме того он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства.

Все вышеперечисленное характеризуется массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции, единой единицей изменения и калькулирования, полным отсутствием незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция является одновременно и объектом учета затрат и объектом калькулирования.

3. Позаказный метод.

Непременными условиями применения позаказного метода является система открытия производственных заказов. Под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. Данный метод применяется на промышленных предприятиях с единичным или мелкосерийным типом производства. Его особенности:

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10