Нормативное регулирование внешнеэкономической деятельности (стр. 4 )

Применение того или иного термина ограничивает вид транспортного средства или способ транспортировки. Ниже приведено описание пригодности торговых терминов к применению для экспорта при использовании различных транспортных средств и способов транспортировки.

+ возможно применение термина;

-  невозможно применение термина.

Таблица №2

Возможные способы транспортировки товара

Торговый термин	Способ транспортировки
	Водный транспорт	Автотранспорт	Жел./дор. транспорт	Воздушный транспорт	Комбинир. транспорт
EXW	+	+	+	+	+
FCA	+	+	+	+	+
FAS	+	-	-	-	-
FOB	+	-	-	-	-
CFR	+	-	-	-	-
CIF	+	-	-	-	-
CPT	+	+	+	+	+
CIP	+	+	+	+	+
DAF	+	+	+	+	+
DES	+	-	-	-	-
DEQ	+	-	-	-	-
DDU	+	+	+	+	+
DDP	+	+	+	+	+

Потребность страхования связана с моментом перехода ответственности за товар в случае его гибели или повреждения, то есть каждая сторона отвечает за страхование в тот промежуток транспортировки, когда она несет непосредственную ответственность за товар. Согласно терминам CIF и CIP продавец должен обеспечить страхование товара в пользу покупателя.

Подводя итог анализу юридической природы Инкотермс, следует подчеркнуть, что в Комментарии к Инкотермс 2000 сторонам договора международной купли-продажи товаров настоятельно рекомендуется включать в договор при согласовании соответствующего торгового термина указание на Инкотермс 2000 для уточнения применения именно данной редакции с тем, чтобы избежать применения предыдущих редакций и недопонимания сторонами конкретного содержания того или иного термина, которые, естественно, могут изменяться в последующих редакциях.

После избранного термина указывают:

- место назначения, где происходит переход распределения расходов (с применением термина FCA перевозчик должен быть указан);

- "Инкотермс 2000".

Например "Россия, Москва, Инкотермс 2000".

Для пользователя Инкотермс важно обратить внимание на круг вопросов, которые неурегулированы в данном документе. Прежде всего, и в Инкотермс 2000, и в Венской конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров 1980г. отсутствуют правила о переходе права собственности с продавца на покупателя. Этот вопрос определяется по нормам применимого к договору международной купли-продажи права. Поскольку, правила Инкотермс 2000, как и ранее, определяют, в какой момент продавец своевременно выполняет обязанность по передаче товара покупателю, за рамками данного документа остались последствия невыполнения сторонами обязательств по договору международной купли-продажи товаров, включая основания освобождения сторон от ответственности (форс-мажорные обстоятельства и затруднения), что регламентируется либо Конвенцией ООН о договорах международной купли-продажи товаров, либо нормами применимого права.

В заключение хотелось бы отметить, что Инкотермс – это международные правила, признанные правительственными органами, юридическими компаниями и коммерсантами по всему миру как толкование наиболее применимых в международной торговле терминов.

В свою очередь, правильное применение и толкование зафиксированных в Инкотермс 2000 правил толкования международных торговых терминов позволяет сторонам контракта международной купли-продажи товаров не только наиболее выгодным для них способом согласовать коммерческие условия, связанные с доставкой товара, но и избежать спорных ситуаций, разрешение которых требует временных и материальных затрат, а также вносит элементы неопределенности в отношения сторон и наносит ущерб их деловым взаимоотношениям.

Глава 2. Учет, аудит и анализ экспортных операций.

2.1. Бухгалтерский учет экспортных операций.

Экспортные операции относятся к операциям, осуществляемым в иностранной валюте.

Основным нормативным документом, регулирующим порядок бухгалтерского учета операций в иностранной валюте, является ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденное Приказом Минфина России от 01.01.2001г. № 2н (далее ПБУ 3/2000).

На основании ПБУ 3/2000 стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции.

В соответствии с п.3 ПБУ 3/2000 датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Перечень дат совершения операций в иностранной валюте согласно ПБУ 3/2000 приведен в Приложении№3.

Активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, для пересчета в рубли подразделяются на две группы:

1)  активы и обязательства, которые переоцениваются регулярно;

2)  активы и обязательства, которые переоцениваются на момент принятия к бухгалтерскому учету.

К первой группе относятся: денежные знаки в кассе организации, средства на счетах в кредитных организациях, денежные и платежные документы, краткосрочные ценные бумаги, средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатки средств целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами).

Пересчет стоимости этих активов и обязательств в рубли должен производиться регулярно: на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
Стоимость активов и обязательств, относящихся к первой группе, необходимо также пересчитывать в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему и на отчетную дату.

Ко второй группе активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, относятся: основные средства, нематериальные активы, запасы, затраты, товары, капитал.

Указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, и далее не переоцениваются.

Как было отмечено выше, валютная стоимость некоторых активов и обязательств регулярно пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ. Поскольку курс иностранных валют к рублю постоянно меняется, то при пересчете возникают курсовые разницы.

Курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности на отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Из определения следует, что курсовые разницы рассчиты­ваются и отражаются в учете по мере совершения хозяйствен­ных операций и по окончании отчетного периода.

Исключение составляют лишь курсовые разницы по де­нежным средствам в иностранной валюте. В ПБУ 3/2000 предусмотрено, что пересчет стоимости денежных знаков в кассе и средств на банковских счетах, выраженных в иностранной валюте, может производиться по мере изменения курсов ино­странных валют, котируемых ЦБ РФ. Если организация при­мет решение пересчитывать валютные денежные средства по мере изменения курса, то это положение следует закрепить в учетной политике.

Курсовая разница может быть положительной или отри­цательной.

При росте курса по активным счетам возникает положи­тельная разница, по пассивным счетам - отрицательная. При снижении курса по активным счетам возникает отрицательная разница, по пассивным - положительная курсовая разница.

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который сос­тавлена бухгалтерская отчетность.

Согласно п. 13 ПБУ 3/2000, курсовые разницы под­лежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или расходы. Поэтому учет курсовых разниц ведется на счете 91 «Прочие доходы и расхо­ды»: на субсчете «Прочие доходы» - положительные разницы; на субсчете «Прочие расходы» - отрицательные.

Соответственно, в Отчете о прибылях и убытках по строке «Внереализационные доходы» показываются - положительные курсовые разницы курсовые разницы, а по строке «Внереализационные расходы» - отрицательные курсовые разницы.

Исключение из этого правила составляют лишь курсовые разницы по процентам, начисленным за пользование кредитами и займами, полученными в иностранной валюте. Как следует из пункта 11 ПБУ 15/01, такие курсовые разницы являются затратами, связанными с получением и использованием кредитов и займов, и на основании пункта 15 ПБУ 15/01 подлежат учету в составе операционных доходов и расходов.

Таким образом, курсовые разницы по процентам в Отче­те о прибылях и убытках указываются по строке «Про­чие операционные доходы» («Прочие операционные расходы[T10] »). [п. 22]

Все юридические лица - как резиденты, так и нерезиденты- вправе открывать в уполномоченных банках банковские счета в иностранной валюте без ограничений (п. 1 ст.14 Закона ). Какие-либо ограничения на количество открываемых валютных счетов действующим законодательством не установлены. А с 18 июня 2005 г. можно будет открывать без ограничений и счета за рубежом, но только в банках, расположенных на территориях иностранных государств, являющихся членами Организации экономического содружества и развития (ОЭСР) или Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ).

Валютные счета бывают трех видов:

-транзитные счета;

-текущие счета;

-специальные банковские счета.

Специальным называется банковский счет, который используется для осуществления по нему операций, связанных с движением капитала. Согласно Инструкции ЦБ РФ от 01.01.01г. , юридическим лицам - резидентам могут быть открыты различные виды специальных счетов. Каждый из них предназначен для строго ограниченного круга операций.

Следует обратить внимание на изменения законодательства, касающиеся покупки иностранной валюты.

До введения в действие нового валютного законодательства в июне прошлого года порядок покупки иностранной валюты в РФ регламентировался Указанием ЦБ РФ от 20.10.98 «О порядке совершения юридическими лицами – резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке РФ» (далее – Указание ). В соответствии с этим Указанием банки открывали организациям специальные транзитные счета. Однако в настоящее время с введением в действие Указания ЦБ РФ от 15.06.04г. Указание утратило силу, а следовательно всем организациям были закрыты специальные транзитные счета. Поэтому операции, связанные с покупкой иностранной валюты, осуществляются на текущих счетах организации. В свою очередь и срок (7 календарных дней с даты зачисления), за который ранее должна была быть израсходована валюта, не действует.

Также ранее покупка валюты разрешалась для строго определенных целей. Для покупки валюты резиденты предоставляли в банк поручение, а также оригиналы и копии документов, обосновывающих покупку валюты. В настоящее время на основании пункта2 части 3 статьи 9 Федерального Закона о 10.12.03 «О валютном регулировании и валютном контроле» без ограничений осуществляются валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные с внесением денежных средств резидентов на банковские счета и получение денежных средств резидентов с банковских счетов. Следовательно покупка валюты может осуществляться для любых целей, поэтому в банк предоставляется только поручение. Однако получается некий парадокс. Несмотря на то, что валюту можно купить для любых целей и теоретически ее можно получить со счета также для любых целей, фактически же получается, что ее нельзя потратить ни на что, кроме заключения контракта с нерезидентом, так как расчеты в иностранной валюте между резидентами запрещены, за некоторыми исключениями, определенных ст. 9 ФЗ . При этом ст. 9 ФЗ содержит исчерпывающий перечень разрешенных валютных операций между резидентами. Операции, связанные с выплатой работодателем-резидентом работнику-резиденту иностранной валюты для возмещения расходов, связанных с направлением работника-резидента в служебную командировку за пределы территории Российской Федерации, в указанный перечень не включены.

В свою очередь, Центральным Банком России подготовлены и направлены в Правительство Российской Федерации предложения по внесению изменений, в том числе в статью 9 Закона , позволяющие резидентам осуществлять валютные операции, связанные с направлением в служебную командировку за пределы территории Российской федерации.

При покупке иностранной валюты организации, как правило, несут расходы двух видов:

1.  Разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом ЦБ РФ, действующим на день покупки;

2.  Вознаграждение банку за осуществление операций по покупке валюты.

Сумма расходов в виде разницы курсов обычно определяется по выпискам банка. Взимание банком вознаграждения может подтверждаться также мемориальным ордером.

Затраты на банковские услуги в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» относятся к операционным расходам организации. Поэтому вознаграждение банку отражается следующей записью:

Дебет 91субсчет «Прочие расходы» Кредит 51 - списано вознаграждение банку за продажу валюты.

Покупка иностранной валюты является одним из видов движения денежных средств. Поэтому в соответствии с Планом счетов учет покупки иностранной валюты ведется на счете 57. При этом в учете делаются следующие записи:

Дебет 57 Кредит 51 - списаны рубли на покупку иностранной валюты (по курсу продажи);

Дебет 52 Кредит 57 - зачислена купленная валюта по курсу ЦБ РФ;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 57 - списана разница между курсом покупки и курсом ЦБ РФ.

Что касается вознаграждения банку при покупке валюты, то оно может относиться к операционным расходам организации или включаться в стоимость материально - производственных запасов и основных средств, если покупка иностранной валюты производилась до принятия этих объектов к учету. Такой порядок следует из норм ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Таким образом, вознаграждение банку при покупке валюты может отражаться следующими записями:

Дебет 91 Кредит 51 - списано вознаграждение банку за покупку валюты.

Или :

Дебет 07,08,10,15,41 Кредит 51 - вознаграждение банку за покупку валюты включается в стоимость приобретаемого имущества[T11] . [п. 22]

Порядок ведения организациями бухгалтерского учета экспортных торговых операций существенно зависит от условий, содержащихся в отдельных внешнеэкономических договорах (контрактах), применяемых в деловом обороте организации форм расчетов с иностранными покупателями, а также от формы выхода российского поставщика экспортного товара на внешний рынок - самостоятельно или через посредника. При отражении в бухгалтерском учете операций по экспорту товаров можно выделить четыре этапа:

- учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю;

- учет накладных расходов по экспорту;

- учет реализации и расчетов с иностранными покупателями;

- учет обязательной продажи части экспортной валютной выручки.

Учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю

В зависимости от принятого в учетной политике организации момента реализации синтетический учет отгруженных на экспорт товаров может осуществляться либо на счете 45 "Товары отгруженные", либо на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Так, большинство специалистов рекомендуют использовать счет 45, если экспортный контракт предусматривает переход права собственности на отгруженные товары на пути продвижения к иностранному покупателю. При этом отраженная на счете 45 стоимость отгруженных на экспорт товаров показывает, что эти товары находятся в пути, но право собственности на них пока принадлежит российскому продавцу.

Однако целесообразность использования счета 45 для учета отгруженных на экспорт товаров во многом зависит от того, на каких условиях поставки заключен экспортный контракт. Так, нет необходимости отражать на счете 45 информацию о товарах, отгруженных на условиях поставки EXW (с завода), разумеется, если право собственности на экспортный товар переходит к покупателю в момент исполнения продавцом своих обязательств по поставке.

Для учета отгруженных на экспорт товаров используется субсчет 45-1 "Товары отгруженные экспортные", на котором экспортные товары находятся до отражения в учете реализации (т. е. до момента перехода права собственности на нее к покупателю). Однако субсчет 45-1 не дает столь необходимой экспортеру информации о местонахождении товара. Для отражения в учете продвижения экспортных товаров от поставщика к грузополучателю по всем этапам пути необходимо открывать субсчета второго порядка: "Экспортные товары в пути в СНГ", "Экспортные товары в портах и на складах СНГ", "Экспортные товары в пути за границей" и т. д.

Когда со страной импортера имеется соглашение, определяющее поставку продукции в прямом грузовом международном сообщении без переоформления транспортных документов, отгруженные по прямым поставкам экспортные товары отражаются на отдельном субсчете "Экспортные товары по прямым поставкам". Экспортные товары, отгруженные по прямым поставкам, принимаются на учет и сразу списываются на реализацию, т. е. дальнейший учет их движения не ведется:

Дебет 45, субсчет 2 "Экспортные товары по прямым поставкам", Кредит счетов 41, 43, субсчет 1 "Экспортные товары на складах поставщиков";

Дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость", Кредит 45, субсчет 2 "Экспортные товары по прямым поставкам".

В случае отсутствия международного соглашения о прямом транспортном сообщении со страной импортера продвижение экспортных товаров от российского поставщика к иностранному покупателю до момента перехода права собственности на них к последнему отражается корреспонденцией внутри субсчета 45-1.

Учет накладных расходов по экспорту.

В процессе осуществления экспортных торговых операций российский поставщик несет определенные расходы, связанные с реализацией товаров на экспорт. Их принято называть накладными (коммерческими) расходами.

Распределение коммерческих расходов между сторонами внешнеэкономической сделки является одной из важнейших особенностей реализации товаров за границу Российской Федерации. По внешнеторговым сделкам состав таких расходов у продавца и покупателя определяется базисными условиями поставки, содержание которых изложено в Международных правилах толкования торговых терминов Инкотермс.

С точки зрения распределения обязанностей и расходов по доставке все базисные условия поставок разделены на четыре группы: E, F, C, D. Подробные описания данных условий были приведены в первой главе в пункте 3.1 «Условия ИНКОТЕРМС-2000 и их применение при заключении внешнеэкономических контрактов».

Отдельные статьи накладных расходов, связанных с реализацией товара на экспорт, выражаются значительными суммами, поэтому несоблюдение оговоренных в контракте терминов может привести к необоснованному значительному завышению произведенных расходов, так как в дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет 1 "Коммерческие расходы", могут быть отнесены только те расходы, которые по условиям поставки должен оплатить российский поставщик.

Синтетический учет коммерческих расходов ведется на собирательно-распределительном счете 44-1. При осуществлении экспортных операций к нему следует открывать субсчета второго порядка: