Нормативное регулирование внешнеэкономической деятельности (стр. 5 )

44-11 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях";

44-12 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте";

44-15 "Общеторговые накладные расходы по экспорту".

К условиям поставки следует относиться очень внимательно, потому что неверное их понимание ведет к неправильному отражению в бухгалтерском учете, и в свою очередь может повлиять на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Для наглядности рассмотрим пример.

Российская организация "X" заключила контракт на поставку экспортного товара иностранной компании "Y" на условиях FAS (Санкт-Петербург). Расходы по доставке товара в порт Санкт-Петербурга составили 5000 руб., расходы по доставке товара иностранному партнеру -руб. Право собственности на товар переходит к иностранному покупателю в момент исполнения российским продавцом своих обязательств по поставке.

По условиям поставки российская сторона оплачивает все расходы, имеющие место до размещения товара в указанном порту. Поэтому в бухгалтерском учете организации "X" на сумму расходов по доставке товара в порт Санкт-Петербурга должна быть сделана запись:

Дебет 44-11 Кредитруб.

Перевозку товара до места назначения оплатила также организация "X" и, не являясь больше собственником этого товара, ошибочно включила ее стоимость в соответствующую статью накладных расходов:

Дебет 44-11 Кредитруб.

В результате полная себестоимость реализованного на экспорт товара оказалась завышена наруб.:

Дебет 90-2 Кредит 44руб. (5000 руб. +руб.).

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль оказалась занижена также наруб.

Коммерческие расходы включают:

- расходы на тару и упаковку товаров на складах готовой продукции;

- расходы по доставке товаров к пункту отправления;

- расходы по погрузке товаров в транспортные средства, разгрузке, хранению, перевалке;

- расходы по транспортировке;

- расходы по страхованию грузов в пути;

-комиссионные сборы, уплачиваемые посредническим внешнеторговым и иным фирмам;

- расходы по организации выставок как внутри страны, так и за рубежом;

- экспортные и импортные пошлины;

- расходы на рекламу;

- сборы за таможенное оформление товаров;

- другие аналогичные по назначению расходы.

Это так называемые текущие накладные расходы. Однако в процессе осуществления экспортных операций возникают и непроизводительные расходы, которые объективно не характерны для подобных операций. К их числу относятся штрафы, пени, неустойки, выплачиваемые иностранным покупателям, транспортно-экспедиторским и другим организациям. Практика внешнеторговой деятельности показывает, что организации нередко включают эти расходы в соответствующие статьи накладных расходов (доставка грузов, железнодорожный тариф, прочие) и тем самым некорректно формируют полную себестоимость отгруженных на экспорт товаров. Такие расходы следует относить в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Коммерческие расходы на упаковку и транспортировку включаются в себестоимость отдельных видов продукции прямым путем. При невозможности их списания подобным образом используется косвенный метод распределения накладных расходов. При этом за основу в качестве базы распределения могут быть взяты вес, объем, производственная себестоимость и другие показатели исходя из отраслевой специфики. Если же указанные расходы осуществляются в цехах, изготавливающих продукцию, то они не относятся к коммерческим расходам, а являются составной частью текущих производственных издержек.

Ежемесячно коммерческие расходы относятся на себестоимость экспортного товара. Порядок включения сумм накладных расходов в полную себестоимость экспортного товара поставлен в зависимость от того, перешло ли право собственности на него к иностранному покупателю. Если право собственности на экспортный товар перешло к иностранному покупателю, то включение сумм накладных расходов в его полную себестоимость отражается корреспонденцией:

Дебет 90-2 Кредит 44, соответствующий субсчет.

В противном случае в учете организации-экспортера должна быть сделана запись:

Дебет 45, соответствующий субсчет Кредит 44, соответствующий субсчет.

Отражение отдельных коммерческих расходов на счетах зависит от того, на каком этапе продвижения товаров к иностранному поставщику они имели место. Если такие расходы возникли на таможенной территории Российской Федерации, то их формирование следует отражать по дебету субсчета 44-11. Если расходы имели место за границей, то их учет должен вестись на субсчете 44-12.

Учет реализации и расчетов с иностранными покупателями.

Основными признаками экспортного контракта как международного договора купли-продажи являются переход права собственности на имущество от продавца к покупателю и оплата покупателем переданной ему собственности.

Неправильно отождествлять момент перехода права собственности с передачей товара, которая определяется исключительно базисными условиями поставки и означает только исполнение продавцом своих обязательств по поставке товара. Причем передача товара и исполнение продавцом своих обязательств по поставке могут не совпадать с моментом передачи товара покупателю в фактическое пользование. Как и передача (поставка) товара, переход права собственности на него может не совпадать с передачей товара покупателю в фактическое пользование; он может наступить раньше или позже этого момента. Поэтому момент перехода права собственности рекомендуется зафиксировать в контракте, поскольку, как уже было сказано в первой главе, Конвенция ООН о международных договорах купли-продажи, подписанная в Вене 11 апреля 1980 г., вопрос о переходе права собственности не рассматривает, в других документах международного характера этот вопрос также не затрагивается.

В связи с необходимостью использования курса ЦБ РФ на определенную дату для пересчета сумм иностранной валюты в рубли в целях бухгалтерского учета следует также позаботиться о том, чтобы дата перехода права собственности, устанавливаемая в контракте, была определенной и во избежание споров подтверждалась документом. Например, если право собственности переходит при сдаче товара перевозчику, следует добавить слова: "что подтверждается датой коносамента (или международной железнодорожной накладной, другим документом)". Кроме того, организациям следует иметь в виду, что дата перехода права собственности, указываемая в контракте, не должна противоречить условиям поставок. В международной практике переход права собственности осуществляется обычно в момент перехода от продавца к покупателю рисков случайной гибели или утраты товаров.

При наступлении момента перехода права собственности в бухгалтерском учете экспортера должна быть отражена реализация экспортного товара, означающая смену его собственника. В зависимости от момента перехода права собственности реализация отражается в учете двумя способами.

Если право собственности переходит от продавца к покупателю по оплате поставленного товара, то реализация оформляется бухгалтерской записью:

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 90-1.

Во всех остальных случаях, кроме оплаты, когда бы этот момент ни наступил, реализация в бухгалтерском учете отражается корреспонденцией:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте" Кредит 90-1.

Также на момент перехода права собственности подлежит списанию с баланса продавца отгруженный на экспорт товар как уже не принадлежащее ему имущество:

Дебет 90-2 Кредит 45, соответствующий субсчет.

Вместе с тем, международные стандарты расчетов требуют считать моментом реализации дату отгрузки товара.

По контрактам на оказание услуг принцип перехода права собственности не применяется, так как услуги не имеют вещественной формы. В отношении услуг Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 2н, в качестве даты совершения операции по экспорту услуг установлена дата передачи услуги. Поэтому при оказании услуг реализация отражается на ту дату, когда подписан акт сдачи-приемки услуги, бухгалтерской записью:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте" Кредит 90-1.

Если по условиям расчетов российский продавец предоставляет иностранному покупателю коммерческий кредит (т. е. отсрочку или рассрочку платежа), который оформляется векселем, то сумму кредита следует учитывать на отдельном субсчете второго ряда "Расчеты с иностранными покупателями с отсрочкой платежа".

Отправив товар непосредственно в адрес иностранного покупателя, экспортер собирает документы для предъявления их к оплате. После оплаты покупателем предъявленных ему расчетных документов экспортная валютная выручка поступает в уполномоченный банк Российской Федерации и зачисляется на транзитный валютный счет экспортера, о чем банк не позднее следующего дня извещает своего клиента по форме с приложением выписки по транзитному валютному счету.

На основании полученного извещения и выписки банка в учете организации закрывается задолженность, числящаяся за иностранным покупателем:

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте[T12] ".[п.25]

Учет обязательной продажи части экспортной валютной выручки.

По действующему законодательству экспортеры обязаны часть валютной выручки от экспорта товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности продавать на внутреннем валютном рынке Российской Федерации.

В соответствии с Инструкцией ЦБ РФ -И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" ставка обязательной продажи валютной выручки от экспорта товаров составляет 10%. Заметим, что ставка обязательной продажи валютной выручки от экспорта товаров постоянно уменьшается. В свою очередь организации могут осуществлять с транзитного валютного счета и добровольную продажу сверх сумм, подлежащих обязательной продаже.

Согласно Инструкции уполномоченные банки открывают резидентам на основании договора банковского счета текущий валютный счет и в связи с этим одновременно транзитный валютный счет.

На транзитный валютный счет уполномоченным банком зачисляется вся сумма выручки, полученная резидентом в иностранной валюте. С данного счета денежные суммы списываются для осуществления продажи иностранной валюты, включая обязательную продажу части валютной выручки. На текущем же счете учитываются денежные средства, остающиеся в распоряжении организации после продажи.

Инструкцией установлен следующий порядок обязательной продажи части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации.

Уполномоченный банк не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления иностранной выручки на транзитный валютный счет резидента, направляет ему уведомление по форме, установленной уполномоченным банком, с обязательным указанием следующей информации:

1.номер и дата уведомления;

2.наименования уполномоченного банка и юридического лица - резидента, указанные в договоре банковского счета;

3.номер транзитного валютного счета резидента, на который поступила иностранная валюта, дата зачисления и сумма зачисленной иностранной валюты;

4.последняя дата представления резидентом уполномоченному банку распоряжения об осуществлении обязательной продажи части валютной выручки, перечислении суммы в валюте Российской Федерации, полученной от обязательной продажи части валютной выручки, на свой банковский счет в валюте Российской Федерации, перечислении суммы иностранной валюты, оставшейся после осуществления обязательной продажи (включая поступления в иностранной валюте, не являющиеся объектом обязательной продажи), на свой текущий валютный счет (далее - распоряжение).

Обязательная продажа части валютной выручки осуществляется не позднее чем через семь рабочих дней со дня ее поступления на банковский счет резидента в уполномоченном банке. Не позднее этого срока резидент дает уполномоченному банку распоряжение. Одновременно с распоряжением, в целях контроля за обязательной продажей части валютной выручки, резидент представляет в уполномоченный банк справку, идентифицирующую указанную в уведомлении сумму поступившей иностранной валюты по видам валютных операций, включая идентификацию валютной выручки, являющейся объектом обязательной продажи (далее справка).

Уполномоченный банк не позднее рабочего дня, следующего за днем получения от резидента распоряжения и справки, депонирует указанную в распоряжении сумму иностранной валюты, подлежащую обязательной продаже (в том числе сумму, превышающую размер обязательной продажи, - при наличии такого поручения в распоряжении резидента), с транзитного валютного счета резидента на отдельный лицевой счет "Средства в иностранной валюте для обязательной продажи на внутреннем валютном рынке Российской Федерации". В течение двух рабочих дней, следующих за днем зачисления на указанный в настоящем пункте отдельный лицевой счет иностранной валюты, уполномоченный банк обязан продать иностранную валюту.

При непредставлении резидентом распоряжения и справки операции по списанию денежных средств с транзитного валютного счета резидента не осуществляются.

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» продажа иностранной валюты относится соответственно к операционным доходам или расходам организации. Поэтому в бухгалтерском учете операции по продаже валюты отражаются на счете 91.

В свою очередь для отражения операций по продаже иностранной валюты необходимо использовать счет 57 «Переводы в пути».

Таким образом, на день списания валютных средств для продажи средств в учете делается запись:

Дебет 57 Кредит 52 субсчет «Транзитный валютный счет» - списана валюта, подлежащая продаже.

Как уже было отмечено выше, валюта, не подлежащая продаже, списывается на текущий валютный счет:

Дебет 52 субсчет «Текущий валютный счет» Кредит 52 субсчет «Транзитный валютный счет».

Далее отражения курсовой разницы по транзитному валютному счету в учете делается следующая запись:

Дебет 52 субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 91 или

Дебет 91 Кредит 52 субсчет «Транзитный валютный счет».

На день поступления рублевых средств, что подтверждается выпиской с рублевого счета, в учете отражают проводки:

Дебет 51 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы» - зачислены рубли от продажи валюты по курсу продажи;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 57 - списана проданная иностранная валюта по курсу ЦБ РФ на день продажи;

ДебетКредитотражена курсовая разница за время между датой списания валюты и датой ее продажи.

Дебет 99 Кредит 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»

- отражена разница между курсом продажи и курсом ЦБ РФ;

2.2. Налогообложение экспортных операций на примере НДС.

Статьей 165 ТК РФ установлено, что экспорт — таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе. При этом ст. 166 ТК определены следующие условия помещения товаров под таможенный режим:

1. Экспорт товаров осуществляется при условии уплаты вывозных таможенных пошлин в порядке, предусмотренном ТК, соблюдения ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, и выполнения иных требований и условий, установленных ТК, другими федеральными законами и иными правовыми актами Российской Федерации.

2. При экспорте товаров производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Налогообложение экспортных операций осуществляется по принципу "страны назначения", согласно которому реализация товаров, требующая их транспортировки из одного государства в другое, производится по ставке 0% в стране поставщика и подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (далее НДС) в стране покупателя.

Принципы взимания НДС на территории Российской Федерации, в том числе по экспортным операциям, закреплены в гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.164 НК РФ налогообложение реализованных товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, осуществляется по нулевой процентной ставке.

Право на применение нулевой ставки НДС и право на возмещение "входного" НДС должно быть документально подтверждено налогоплательщиком. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%, налогоплательщик должен представить в налоговый орган пакет документов, перечень которых определен ст. 165 "Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов" НК РФ.

В соответствии со ст. 165 НК РФ налогоплательщик представляет в налоговые органы следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров (припасов).

В случае, если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

3) грузовая таможенная декларация (далее - ГТД), или ее копия, с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;

2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

3) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов) на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

4) ГТД (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

5) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Документы предоставляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с предоставлением налоговой декларации.

С 2004 г. применяется новая форма декларации по НДС по операциям, облагаемым по нулевой ставке, которая включает:

- титульный лист;

- разд.1 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым подтверждено";

- разд.2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено";

- разд.3 "Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0%".

Подпунктом 9 ст.166 НК РФ предусмотрено, что документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами ГТД на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта.

Если по истечении 180 дней с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), то данные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) облагаются НДС по ставкам соответственно 10% или 18%.

Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение нулевой налоговой ставки, уплаченные суммы НДС подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, указанных в ст.176 НК РФ.

Сумма НДС исчисляется отдельно по каждой экспортной операции (п.6 ст.166 НК РФ).

Несмотря на то что в общем случае момент определения налогооблагаемой базы по НДС определяется в соответствии с учетной политикой организации, при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, применяются особые правила установления момента исчисления налоговой базы, не зависящие от учетной политики.

Моментом определения налоговой базы в этом случае становится последний день месяца, в котором собран пакет документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0%. Если такой пакет документов не собран за 180 дней, моментом реализации считается дата отгрузки товаров (работ, услуг[T13] ). [п. 35]

При получении права применения ставки НДС 0% по экспортным операциям организация приобретает право уменьшить общую сумму начисленного налога на установленные вычеты. Эти вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих реальный экспорт (п.3 ст.172 НК РФ).

Вычету подлежит сумма НДС, приходящаяся на стоимость материалов, списанных на производство экспортной продукции.

Зачастую организации производят из приобретенных материалов и впоследствии реализуют одну и ту же продукцию на внутреннем и на внешнем рынках. В этом случае возникает необходимость расчета сумм "входного" НДС, относящихся к продукции, реализованной на экспорт и проданной на внутреннем рынке. Это объясняется тем, что порядок вычета налога по внутренним и экспортным операциям различен.

По общему правилу НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимается к вычету при соблюдении четырех условий:

1) товары (работы, услуги) приняты на учет;

2) НДС по ним уплачен;

3) имеется счет-фактура, выставленный поставщиком товаров (работ, услуг);

4) товары (работы, услуги) предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС.

Вычеты сумм НДС по материалам, использованным на производство экспортной продукции, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, подтверждающих право применения ставки 0% по экспортируемым товарам (п.3 ст.172 НК РФ).

По тем товарам (работам, услугам), которые используются только для экспортных операций, выполнить это требование не составит труда. Но нередко при закупке товаров (работ, услуг) еще не известно, как будет реализована произведенная с их помощью продукция - на внутреннем рынке или на экспорт, так как контракты с зарубежными покупателями заключаются после изготовления продукции.

В связи с этим организации при оприходовании материалов могут принять к вычету НДС, уплаченные поставщикам сырья, в полном объеме (п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ). Однако после того, как станет ясно, какая часть материалов будет использована для экспортных операций, сумму НДС по ним необходимо восстановить.

Если организация не восстановит сумму НДС от стоимости материалов, израсходованных на производство экспортной продукции, и соответственно не уменьшит сумму вычетов, предполагая в течение установленного срока подтвердить применение налоговой ставки НДС 0%, то такая ситуация рассматривается как занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Суммы авансовых и других платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, включаются в базу по НДС в периоде их получения (п.1 ст.162 НК РФ). Для экспортных операций в общем случае деньги, получаемые российскими экспортерами от иностранных покупателей в качестве авансов и предоплат, также подлежат обложению НДС. От данного налога освобождаются лишь авансовые и другие платежи, полученные предприятиями-экспортерами, если длительность производственного цикла изготовления товаров, при реализации которых применяется ставка НДС в размере 0%, составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, определенным Правительством РФ) (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ).

Сумма НДС при получении авансов исчисляется расчетным методом в порядке, предусмотренном п.4 ст.164 НК РФ, исходя из налоговой ставки 18/118% либо 10/110%.

После подтверждения в установленном порядке реального экспорта товаров НДС с авансов, полученных российскими предприятиями, подлежит вычету.

Согласно ст. 176 НК РФ возмещение НДС налогоплательщику производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления им декларации по нулевой ставке и документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы (перечень данных документов приведен выше).

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения.

Если же в течение установленного срока не вынесено решение об отказе и (или) мотивированное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней.

Если за налогоплательщиком числится недоимка и пени по НДС, по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат НДС, они подлежат зачету в счет причитающихся к уплате сумм в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

В случае если налоговым органом принято решение о возмещении при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пеней по НДС, недоимки и пеней по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

Не позднее последнего дня трехмесячного срока с даты подачи налоговой декларации с приложенными к ней документами налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. Когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления решения.

При нарушении указанных выше сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Таким образом, в Российской Федерации реализация товаров на экспорт освобождается от уплаты НДС, а налог, уплаченный при производстве экспортных товаров, принимается к вычету. В этой связи за экспортом товаров установлен усиленный контроль со стороны налоговых органов. Особый порядок определения налоговой базы при экспорте, а также порядок заполнения и представления отдельной налоговой декларации всегда вызывают у налогоплательщиков многочисленные вопросы.

2.3. Аудит и анализ экспортных операций.

Значительные объемы экспортных продаж товаров подтверждают факт установления международных связей и их расширение. Следовательно, возникает необходимость отражения результатов внешнеэкономической деятельности в отчетности организаций, а в последующем – подтверждения достоверности представленных отчетных данных независимым аудитором.

Для аудиторской организации аудит экспортных операций является областью, требующей специального внимания. При планировании и проведении проверок деятельности организаций-экспортеров проверяющая организация должна учитывать специфические особенности ведения бухгалтерского учета, налогообложения и правового регулирования экспортных операций.

Необходимость выделения и изучения экспортных операций обусловлена прежде всего государственной значимостью экспортной деятельности[T14] . [п. 20]

Цель аудита экспортных сделок – выразить независимое мнение о достоверности отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности экспортных операций и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета экспортных операций законодательству Российской Федерации. Под достоверностью, в свою очередь, понимается степень точности данных по экспортным операциям, отражаемых в финансовой отчетности, которая позволяет ее пользователю делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения[T15] .[п. 23]

Достоверность рассматриваемой отчетности особенно важна для внешних потребителей. Иностранные партнеры, заключающие договоры с российскими организациями, хотят быть уверенными в том, что все виды товаров, получаемые из России, поступят к ним своевременно и в объемах, предусмотренных в контрактах. Для этого анализируются и прогнозируются возможности организаций на основе предоставляемой бухгалтерской отчетности. Общепризнанным является тот факт, что большего доверия заслуживает отчетная информация, подтвержденная независимым аудитором.

Для того, чтобы профессионально разбираться в процессе формирования результатов от экспортных операций, аудитору необходимы глубокие знания в таких областях, как:

1)  Принципы международных коммерческих договоров и обычаи международного торгового оборота;

2)  Таможенное законодательство;

3)  Валютное законодательство;

4)  Налоговое законодательство;

5)  Методология учета в России и основы международного учета;

6)  Порядок совершения международных расчетов и многообразие их форм;

7)  Законодательная основа, формирующая правовые отношения условий поставки и ответственность за их нарушение[T16] . [п. 20]

В процессе своей работы аудитор анализирует различные документы, на основании которых формирует мнение о достоверности отчетности и соответствии совершаемых операций действующему законодательству. Источниками информации для проведения аудита являются следующие документы и регистры бухгалтерского учета предприятия - экспортера:

·  внешнеторговые контракты;

·  приказы об учетной политике предприятия;

·  книга регистрации контрактов;

·  паспорта сделок;

·  банковские документы уполномоченных банков;

·  ведомости учета готовой продукции;

·  ведомости учета отгруженной экспортной продукции;

·  бухгалтерская отчетность предприятия;

·  Главная книга;

·  Книга продаж;

·  Книга покупок;

·  грузовые таможенные декларации;

·  первичные товаросопроводительные документы;

·  налоговые декларации;

·  переписка с экспортерами;

·  договоры с транспортными, посредническими, экспедиторскими и прочими организациями, которые принимают участие в реализации продукции этого предприятия на экспорт.

В процессе проведения проверки у аудитора может также возникнуть необходимость запросить информацию из других источников. Все документы можно подразделить на две группы. Одна группа представляет непосредственно бухгалтерскую документацию, которая служит основанием для бухгалтерских проводок и формирования данных аналитического учета. Другая группа представляет документацию внутреннего контроля, управленческого учета и участвует в организации производственного процесса в целом и внешнеэкономической деятельности (ВЭД) в частности.

Перед составлением плана и программы проверки экспортных операций прежде всего необходимо установить качество состояния внутреннего контроля по учету таких операций. Для достижения этой цели, как правило, прибегают к опроснику (письменному или устному) работников предприятия. Это позволяет найти наиболее уязвимые места в системе учета экспортных операций и определить дальнейшее направление проверки. Преимущественно проверяют работы, которые совсем не подвергались контролю или мало контролировались бухгалтерией[T17] . [п. 28]

Перечень процедур организации внутреннего контроля на предприятии, наличие или отсутствие которых аудитору надлежит выявить в ходе опроса, может выглядеть следующим образом: