Налог на добавленную стоимость (стр. 5 )

Кроме того, в Определении Конституционного Суда РФ от 01.01.2001 N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Экспорт-Сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ" указано, что исходя из положений Конституции РФ невозможно сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Кроме того, в соответствии с презумпцией добросовестности (п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ) правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Соответственно налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, это прерогатива налоговых органов, которые не могут ставить в зависимость право на возмещение НДС из бюджета от добросовестности поставщика по исполнению уплаты НДС налогоплательщика в бюджет.

Постановление ФАС УО

от 01.01.2001

N Ф09-2949/03-АК

23. Налогоплательщику не может быть отказано в возмещении НДС по экспортной сделке на том основании, что в контракте с иностранным партнером и в таможенной декларации, представленной налогоплательщиком, указаны в качестве получателя товара разные лица, поскольку данное обстоятельство основано на соответствующем дополнительном соглашении между сторонами экспортной сделки (Постановление ФАС ЗСО от 01.01.2001 N Ф04//А03-2003).

Позиция налогоплательщика.

Неправомерно отказано в возмещении НДС по экспортной сделке, поскольку дополнительное соглашение к контракту предусматривает условие поставки товара третьему лицу. Нарушение правил составления таможенной декларации не является основанием для отказа в возмещении НДС.

Позиция налогового органа.

Несоответствие информации о получателе товара, указанной в таможенной декларации, условиям контракта является основанием для отказа в возмещении НДС из бюджета по данной экспортной сделке.

Решением суда от 01.01.2001 требования налогоплательщика удовлетворены полностью. Постановлением апелляционной инстанции от 01.01.2001 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на расхождение данных о получателе товара по экспортной сделке и таможенной декларации как основание для отказа в применении налоговой ставки 0% по указанной сделке, поскольку в таможенной декларации получателем является покупатель, с которым у налогоплательщика заключен указанный контракт.

Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что для получения права на возмещение НДС при налогообложении указанной сделки по налоговой ставке 0% налогоплательщик должен предоставить в налоговый орган документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, налоговый орган не имеет оснований для отказа налогоплательщику в возмещении НДС по указанной экспортной сделке.

При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

Во-первых, факт экспорта товаров не опровергается расхождением сведений о получателе, указанных в таможенной декларации и в контракте.

Во-вторых, из предоставленных налогоплательщиком документов следует, что им соблюден порядок подтверждения права на возмещение НДС по экспорту товаров.

Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ для применения по НДС налоговой ставки 0% необходимо фактически вывезти экспортируемый товар за пределы территории РФ и предоставить в налоговый орган документы, подтверждающие получение права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%. В частности, к ним относятся: контракт с иностранным партнером о поставке за границу РФ товаров, выписка банка о поступлении денежных средств, таможенная декларация, товаросопроводительные документы и т. д.

Федеральный арбитражный суд установил, что по условиям контракта, заключенного между налогоплательщиком и покупателем, получателем является третье лицо. Налогоплательщик с покупателем по указанному контракту заключили дополнительное соглашение об изменении, в частности, условия о получателе экспортируемого товара. По условиям соглашения им становится покупатель. В представленной копии контракта получателем товара является третье лицо, а в представленной таможенной декларации в графе 8 "Получатель" указан покупатель. В графе 44 "Дополнительная информация/представляемые документы" необходимо указывать сведения о документах, необходимых документах; в данном случае налогоплательщик обязан был указать кроме контракта на поставку товаров еще и дополнительное соглашение, изменяющее условия контракта. Указанные факты не могут служить подтверждением отсутствия экспорта товаров. Следовательно, при соблюдении всех ранее указанных требований не исключается право налогоплательщика на возмещение НДС по указанной экспортной сделке.

В силу ст. 171 Налогового кодекса РФ при приобретении у поставщика товаров у налогоплательщика возникает право уменьшить общую сумму НДС, которую необходимо уплатить по итогам налогового периода в бюджет, на суммы НДС, предъявленные ему и фактически уплаченные при приобретении товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, или для перепродажи. Суммы НДС, предъявленные и фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров для экспорта, в соответствии с ппи 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ подлежат возмещению путем зачета или возврата на основании отдельной налоговой декларации, документов, указанных в ст. 165 Налогового кодекса РФ, по заявлению налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-1402/04-АК).

По возмещению экспортного НДС арбитражными судами создана обширная судебная практика, в подавляющем большинстве по интересующему нас вопросу принимаются схожие решения (Постановления ФАС УО 07.04.2004 N Ф09-1444/04-АК, Постановление ФАС СЗО от 12..04.2004 N А/03 и др.).

Постановление ФАС ЗСО

от 01.01.2001

N Ф04//А03-2003

24. Положения ст. 165 Налогового кодекса РФ предусматривают представление пакета подлинных документов и, как альтернативу, допускают представление копий этих документов, заверенных должным образом. Поскольку налоговое законодательство не содержит понятия "копия документа", суд при разрешении спора правомерно сослался на п. 2.1.30 Госстандарта РФ ГОСТ Р (утв. Постановлением Правительства РФ N 28 от 27.02.98) (Постановление ФАС ДО от 01.01.2001 N Ф03-А51/03-2/1428).

Позиция налогоплательщика.

В обоснование права на применение при налогообложении экспортной операции НДС налоговой ставки 0% достаточно предоставить ксерокопии документов в соответствии с требованиями ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

В подтверждение обоснованности применения налогоплательщиком по экспорту работ (услуг) НДС налоговой ставки 0% необходимо предоставлять подлинники либо соответствующим образом заверенные копии указанных документов. Ксерокопии, обладая всеми внешними признаками подлинного документа, не имеют юридической силы.

Решением суда от 01.01.2001 требования налогоплательщика удовлетворены полностью. Постановлением апелляционной инстанции от 01.01.2001 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд отменил решения нижестоящих арбитражных судов, посчитав необоснованной ссылку налогоплательщика на то, что в соответствии с п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ обосновать правомерность применения налоговой ставки 0% возможно как с помощью подлинных документов, так и ксерокопиями подлинников, поскольку ксерокопия не обладает юридической силой подлинного документа, что противоречит смыслу указанной нормы.

Таким образом, налогоплательщику в подтверждение правомерности применения им НДС по налоговой ставки 0% необходимо представлять подлинники документов либо их копии, заверенные в надлежащем порядке.

Федеральный арбитражный суд, рассматривая данное дело, обосновал следующее.

Предоставление ксерокопии документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0%, неправомерно, поскольку ксерокопия документа воспроизводит его внешние признаки, при этом не обладает юридической силой.

Согласно п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке или разгрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, которые выполняются российскими перевозчиками, и иных подобных работ (услуг), в том числе перевозки товаров через таможенную территорию РФ, находящихся под таможенным режимом транзита, для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговый орган необходимо предоставить:

- контракт (копию контракта) с иностранным лицом на выполнение вышеуказанных работ;

- выписку банка или ее копию, подтверждающую поступление выручки от иностранного партнера по указанной сделке. При расчете наличными денежными средствами предоставляются копии приходных кассовых ордеров;

- таможенную декларацию или ее копию с отметками российской таможни о выпуске товаров в таможенном режиме экспорта или транзита;

- копии транспортных, товаросопроводительных и других документов, подтверждающих факт вывоза товаров за территорию РФ или их ввоз.

Налоговое законодательство не содержит объяснения понятия "копия документа", следовательно, в силу ст. 11 Налогового кодекса РФ в случае отсутствия в Налоговом кодексе РФ понятий и терминов применяются понятия и термины других отраслей российского законодательства. В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда N 9 от 01.01.2001 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ" при уяснении значения понятия или термина других отраслей законодательства РФ применительно к налоговым правоотношениям суд, рассматривая конкретное дело, применяет положения соответствующей отрасли законодательства РФ только в случае, когда налоговое законодательство не содержит специального определения такого понятия или термина.

Поскольку налоговое законодательство не содержит значение понятия "копия документа", суд правомерно принял во внимание Государственный стандарт РФ ГОСТ Р "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения", утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 01.01.01 г. N 28, в п. 2.1.29 которого указано, что копией документа является документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки, но не имеющий юридической силы, а п. 2.1.30 устанавливает, что заверенной копией документа является копия документа, на которой в установленном порядке проставлены необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу. Следовательно, главное отличие между копией документа и заверенной копией документа - в их юридической силе. П. 2.1.25 вышеуказанного Государственного стандарта РФ определяет юридическую силу документа как свойство официального документа, сообщаемое ему действующим законодательством, компетенцией издавшего его органа и установленным порядком оформления. Соответственно юридическая сила придает заверенной копии документа свойства официального документа, т. е. данное свойство позволяет в соответствии с действующим законодательством использовать его для совершения юридически значимых действий, в том числе и для подтверждения права на применение налоговой ставки 0%. В большинстве случаев для придания документу юридической силы необходимо лишь нанесение на копию документа удостоверяющей надписи о его соответствии подлиннику.

Поскольку согласно п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан представить подлинные документы или их копии, следовательно, копии документа должны обладать той же юридической силой, что и подлинники. На копиях документов налогоплательщиком должны быть проставлены реквизиты, удостоверяющие соответствие указанных копий подлинникам.

Соответственно, налогоплательщик подтвердит обоснованность применения им налоговой ставки 0% только после предоставления в налоговый орган документов при соблюдении всех вышеперечисленных условий.

Постановление ФАС ДО

от 01.01.2001

N Ф03-А51/03-2/1428

25. Передача товар в собственность инопартнеру на территории РФ с последующим вывозом его за пределы таможенной территории РФ, при условии наличия всех необходимых документов для экспорта товара, оформленных российским налогоплательщиком, не означает отсутствие экспорта (ст. 97 Таможенного кодекса РФ) и не может служить основанием для отказа в возмещении "экспортного" НДС. Право налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС не связано с источником поступления денежных средств по указанной экспортной сделке (Постановление ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-2920/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Отказывать в возмещении экспортного НДС на основании того, что валютная выручка поступает от третьих лиц по экспорту указанных товаров, неправомерно, а передача товара в собственность покупателя при дальнейшем вывозе за пределы РФ не указывает на отсутствие экспорта указанных товаров.

Позиция налогового органа.

Передача товара в собственность покупателя на территории РФ, а также факт поступления выручки по экспортной операции от третьих лиц исключает факт экспорта товара даже при наличии пакета документов, подтверждающих факт экспорта товаров, следовательно, данные факты указывают на отсутствие основания для возмещения в пользу налогоплательщика экспортного НДС.

Решением суда от 01.01.2001 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены. Суд апелляционной инстанции своим постановлением оставил решение суда первой инстанции без изменения.

Федеральный арбитражный суд оставил решение нижестоящих судов без изменения, поскольку посчитал необоснованной ссылку налогового органа на тот факт, что передача товара в собственность покупателю - иностранному партнеру на территории РФ при его дальнейшем вывозе за пределы территории РФ указывает на отсутствие экспорта.

Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что факт поступления выручки по указанной экспортной сделке от третьих лиц на право возмещения НДС не влияет, поскольку законодатель право на возмещение НДС из бюджета не связал с необходимостью определения налоговым органом источника поступления выручки по указанной сделке.

Таким образом, налогоплательщик не утрачивает право на возмещение НДС по указанной экспортной сделке.

Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующие положения.

Во-первых, факт перехода в собственность покупателя товара с последующим вывозом его за пределы территории РФ не указывает на отсутствие экспорта товаров.

Во-вторых, налоговый орган обязан при наличии всех условий для возникновения права на возмещение из бюджета НДС возместить НДС из бюджета вне зависимости от источника поступления денежных средств по указанной экспортной сделке.

Ст. 97 Таможенного кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 01.01.01 г. N 5221-1 с последующими изменениями и дополнениями) указывает, что экспорт товаров является таможенным режимом, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ без обязательства их ввоза обратно. Основным отличием данного таможенного режима является отсутствие обязанности у лица, вывезшего товар за пределы территории РФ, ввезти его обратно, хотя это не препятствует его обратному ввозу.

Момент перехода права собственности на товар не является основополагающим при определении таможенного режима товаров, также в целях получения права на возмещение НДС не играет роли, какая из сторон экспортной сделки вывезет указанные товары за пределы территории РФ. Согласно ст. 421 Гражданского кодекса РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора, условия договора определяются сторонами договора по своему усмотрению, но необходимо включение в договор обязательных условий. Так, вполне возможно указать в контракте, что право собственности на товары к иностранному партнеру переходит сразу после оплаты или после получения его покупателем. В основном, установление момента перехода права собственности на товар необходимо для определения стороны, которая несет риск случайной гибели. В налоговых правоотношениях при подтверждении права на возмещение НДС из бюджета по экспортной сделке момент перехода права собственности интересует опосредованно.

Для применения по НДС налоговой ставки 0% по экспорту товаров по правилам п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ необходимо, во-первых, фактически вывезти товар за пределы территории РФ, во-вторых, предоставить пакет документов, подтверждающих факт экспорта товара и предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Ст. 165 Налогового кодекса РФ устанавливает, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и (или) налоговых вычетов необходимо предоставить в налоговый орган:

- контракт налогоплательщика с иностранным партнером на поставку товаров за пределы территории РФ;

- выписку банка, подтверждающую фактические поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на расчетный счет налогоплательщика;

- грузовую таможенную декларацию;

- копии транспортных, товаросопроводительных и других документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ.

Ст. 171 Налогового кодекса РФ указывает, что налогоплательщик имеет право на уменьшение общей суммы НДС на суммы НДС, предъявленные ему и фактически оплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, при условии, что товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи.

Порядок возмещения НДС из бюджета по экспортным операциям определен в п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ. НДС, принятый к вычету при приобретении товаров у поставщиков для реализации в дальнейшем на экспорт при условии соответствия требованиям, предъявленным в ппи 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, возмещается путем зачета или возврата на основании отдельной налоговой декларации и предоставления документов, предусмотренных в ст. 165 Налогового кодекса РФ, при подаче письменного заявления налогоплательщика о возмещении указанных сумм НДС. Данная позиция указана в Письме МНС РФ от 01.01.2001 N 03-5-09/895/41-ж284. Налоговый орган в течение трех месяцев обязан принять решение о таком возмещении или об отказе.

Необходимо указать, что положения п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ не содержат условия для подтверждения права на возмещение "экспортного" НДС от источника поступления денежных средств по указанной экспортной сделке. К аналогичному мнению пришел Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.2001, указав, что поступление выручки по экспортной сделке от третьих лиц не лишает налогоплательщика права на возмещение НДС по указанной сделке, поскольку нормы налогового законодательства не регулируют правоотношения между сторонами экспортной сделки, в частности исполнение покупателем обязанностей по оплате экспортируемого товара.

Из всего вышесказанного следует, что налогоплательщик может возместить НДС по экспортной сделке после фактического вывоза товара за пределы территории РФ и на возникновение права на возмещение НДС не влияет, кто из контрагентов фактически вывозил указанный товар за территорию РФ и из какого именно источника поступила валютная выручка по данной сделке.

Постановление ФАС УО

от 01.01.2001

N Ф09-2920/03-АК

26. Так как абз. 5 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса не распространяет свое действие на исчисление налогооблагаемой прибыли российских организаций с участием капитала немецких компаний в связи с принятием РФ и ФРГ Соглашения об избежании двойного налогообложения, вычету подлежат все суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в связи с осуществлением рекламных расходов без ограничений нормативами абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ (Постановление ФАС МО от 01.01.2001 N КА-А41/5030-03).

Позиция налогоплательщика.

Согласно ст. 7 Налогового кодекса РФ применение главы 25 Налогового кодекса должно осуществляться с учетом положений международных договоров. В соответствии с п. 3 Протокола к Соглашению от 01.01.2001 об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, заключенному между РФ и ФРГ (далее - Соглашение), вычету подлежат все суммы НДС, уплаченные при осуществлении расходов на рекламу, без ограничений, установленных абз. 2 п. 7 ст. 171, абз. 5 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса.

Позиция налогового органа.

Положения Протокола к Соглашению, касающиеся неприменения в отношении российских организаций с участием капитала немецких компаний абз. 5 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ, применяются исключительно при исчислении налога на прибыль и не регулируют порядок принятия к вычету сумм НДС по расходам на рекламу.

Решением суда от 01.01.2001 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции без изменений, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика.

Абзац 5 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ предусматривает признание в целях налогообложения расходов на виды рекламы, не предусмотренные п. 4 ст. 254 НК РФ, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Абзац 2 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ предусматривает, что, в случае если в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Согласно ст. 7 Налогового кодекса РФ международные договоры, заключенные РФ, имеют приоритет над ее национальным законодательством. Таким образом, в отношении расходов на рекламу, принимаемых для целей исчисления налогооблагаемой прибыли, Соглашение устанавливает иные правила, чем те, которые содержатся в законодательных актах РФ.

В соответствии с п. 3 Протокола к ст. ст. 7, 9 Соглашения расходы на рекламу, понесенные российской компанией с немецким участием, для целей обложения налогом на прибыль подлежат включению в себестоимость продукции в полном объеме при условии, что вычитаемые суммы не будут превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Таким образом, абз. 5 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ, предусматривающий в целях налогообложения налогом на прибыль организаций признание расходов на приобретение (изготовление) призов, а также расходов на иные виды рекламы, не указанные в п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, не распространяет свое действие на исчисление налогооблагаемой прибыли российских организаций с участием капитала немецких компаний.

Разъяснения налоговых органов по данному вопросу содержатся в Письме МНС РФ от 01.01.2001 N 23-1-10/9-419@, Письме УМНС РФ по г. Москве от 01.01.2001 N 26-12/43830, Письмах Минфина РФ от 01.01.2001 N , от 01.01.2001 N и подтверждают право российских юридических лиц, в капитале которых участвуют немецкие инвесторы, неограниченно вычитать расходы на рекламу при расчете налога на прибыль организаций.

Статьей 1 Соглашения определено, что Соглашение применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств, то есть к лицам, которые по законодательству Договаривающихся Государств подлежат в них налогообложению на основании критериев, определяемых законодательством этих государств.

В связи с изложенным, как указано в Письме УМНС РФ по г. Москве от 01.01.2001 N 26-12/43830, для целей применения п. 3 Протокола к Соглашению резидентство иностранного юридического лица в Республике Германия должно быть специально подтверждено соответствующим уполномоченным на то органом Республики Германия. При этом такое резидентство должно подтверждаться в отношении того периода, к которому относятся подлежащие вычету расходы на рекламу.

Расходы на рекламу, учитываемые при исчислении налогооблагаемой прибыли, при этом не могут превышать сумм, которые бы согласовывались независимыми предприятиями при сопоставимых условиях, то есть подлежащие учету при определении налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль расходы на оплату рекламных услуг, предоставленных российской организации с участием резидента Республики Германия, должны формироваться исходя из цен, не превышающих цены, по которым аналогичные услуги оказывались бы другим российским предприятиям.

Кроме того, согласно Письму Минфина РФ от 01.01.2001 N не имеет значения, в пользу кого из партнеров компании с иностранным участием осуществляется реклама и в какой форме осуществляется участие иностранного партнера в капитале компании. А в соответствии с Письмом МНС РФ от 01.01.2001 N 23-1-10/9-419@ ограничений относительно доли участия в капитале организации, дающей право на вычеты расходов на рекламу из общей прибыли предприятия, нет, но положения п. 3 Приложения к Соглашению не будут применяться в случаях, когда участие в капитале осуществляется исключительно для получения преимуществ по исчислению и уплате налогов, а решение в каждом конкретном случае будут принимать компетентные органы обоих стран - участниц Соглашения.

Что касается возможности возмещения российской организацией с участием капитала немецких компаний сумм НДС, уплаченных при осуществлении расходов на рекламу, без ограничений, установленных абз. 5 п. 4 ст. 264, абз. 2 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ, то мнения судебных инстанций расходятся с мнением налоговых органов.

Согласно Письму МНС РФ от 01.01.2001 N 23-1-10/9-419@, Письму Минфина РФ от 01.01.2001 N /ФРГ вопросы взимания НДС не относятся к сфере действия Соглашения и поэтому должны решаться в соответствии с внутренним законодательством государств, а значит, НДС, уплаченный при осуществлении расходов на виды рекламы, не указанные в п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ, подлежит вычету в соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса в размере норм, по которым данные расходы принимаются для целей налогообложения по налогу на прибыль.

Однако приоритет норм международных над нормами российского законодательства, а также взаимосвязь величины расходов на рекламу, осуществляемых организациями, и сумм НДС, оплаченных по таким расходам, позволяют сделать вывод относительно того, что, если расходы на рекламу осуществлены российскими организациями с участием капитала немецких компаний для операций, признаваемых объектами обложения НДС, и указанные российские организации, следуя положениям международного договора, для целей налогообложения прибыли без ограничений включают данные расходы в состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции, вычету подлежат все суммы НДС, уплаченные в связи с данными рекламными расходами, без учета норм, установленных главой 25 Налогового кодекса РФ.

Аналогичной позиции придерживается Минфин РФ в Письме от 01.01.2001 N /32, ФАС МО в Постановлении от 01.01.2001 N КА-А40/2680-01.

Постановление ФАС МО

от 01.01.01 г.

N КА-А41/5030-03

27. Расчет за приобретаемые товары с использованием заемных средств не может рассматриваться в целях налогообложения в качестве фактической оплаты, произведенной налогоплательщиком, поэтому право на налоговый вычет в этом случае не возникает.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ денежные средства, полученные по договору займа, становятся собственностью заемщика. Следовательно, используя в расчетах заемные средства, налогоплательщик осуществляет фактическую оплату приобретаемых товаров за счет собственного имущества. Соответственно, налоговый вычет по НДС был заявлен налогоплательщиком обоснованно.

Позиция налогового органа.

Из Постановления КС РФ от 01.01.2001 N 3-П следует, что к вычету могут быть предъявлены суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам, то есть затраты должны быть понесены именно налогоплательщиком. Таким образом, расчет с использованием заемных средств не может рассматриваться как расходы, произведенные за счет средств налогоплательщика. Право на налоговый вычет по НДС у налогоплательщика не возникло.

Решением суда от 15.01.03 в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим.

Основанием для использования налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС в отношении приобретаемых товаров являются документы, свидетельствующие о фактической оплате этих товаров.

В свою очередь, как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ N 3-П от 20.03.01 "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой ЗАО "Востокнефтересурс", под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Таким образом, для обоснования права на налоговый вычет по НДС налогоплательщик должен представить доказательства того, что понес при расчетах фактические затраты, то есть совокупная стоимость его имущества уменьшилась на стоимость выбывших средств.

В то же время, как следует из материалов дела, расчеты за поставленную продукцию были произведены следующим образом: по указанию налогоплательщика заемные средства были непосредственно перечислены займодавцами поставщикам товара.

При этом у налогоплательщика возникло денежное обязательство перед займодавцами по возврату суммы займа.

В свою очередь, возникновение у покупателя денежного обязательства перед третьим лицом не является передачей (перечислением) им денежных средств продавцу товаров.

Кроме того, согласно правилам бухгалтерского учета до фактической уплаты денежных средств займодавцу у покупателя по балансу числится перед ним кредиторская задолженность, равная по сумме стоимости приобретенных товаров.

Данные обстоятельства позволяют утверждать, что задолженность по оплате приобретенных товаров, числившаяся перед продавцом, трансформировалась в результате произведенных расчетов в задолженность по погашению заемных средств.

Иными словами, в процессе осуществления расчетов за приобретенные товары изменился лишь кредитор покупателя.

Если ранее в качестве кредитора для покупателя выступал продавец, то после осуществления расчетов кредитором в той же сумме для покупателя стал займодавец.

Таким образом, налогоплательщик фактически не погасил свою задолженность перед кредитором за приобретенные товары, иными словами, за эти товары он не рассчитался.

Поэтому, по мнению кассационной инстанции, оплата товара за счет заемных средств не свидетельствует о совершении платежа, с фактом которого налоговое законодательство связывает возможность зачета покупателю уплаченного продавцу НДС.

В этом случае возмещение покупателю НДС из бюджета является, по сути, кредитованием покупателя из бюджета, что противоречит нормам налогового законодательства.

Следует отметить, что в судебной практике на уровне федеральных округов высказывались противоположные суждения по данному вопросу.

Так, например, ФАС МО в Постановлении от 16.09.02 по делу N КА-А41/6188-02 писал о том, что заемные средства, используемые заемщиком, являются его собственностью, а потому уплаченный в составе цены НДС подлежит возврату налогоплательщику.

Аналогичная позиция прослеживается и в Постановлении ФАС ВВО от 17.02.03 по делу N А79-4124/02-СК1-3617, а также в Постановлении ФАС УО от 13.10.03 по делу N Ф09-3379/03-АК и Постановлении ФАС ЗСО от 01.01.2001 по делу N Ф04//А27-2002.

При этом перечисление заемных средств займодателями по указанию заемщика непосредственно на счета поставщиков также не рассматривалось судебной практикой в качестве препятствия для применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС.

К примеру, в Постановлении от 24.07.02 по делу N А52/697/2002/2 ФАС СЗО указал, что в силу ст. ст. 223, 224, 807 ГК РФ заемные средства переходят в собственность заемщика и в том случае, когда они перечисляются по его указанию в пользу третьего лица, при этом одновременно происходит погашение обязательства заемщика по оплате приобретаемого им товара. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении того же суда от 28.08.02 по делу N А52/972/2002/2.

Постановление ФАС СКО

от 01.01.2001

N Ф08-1551/А

28. При расчетах за приобретаемые товары векселями третьих лиц размер налогового вычета по НДС определяется исходя из балансовой стоимости этих векселей. Балансовая стоимость векселей складывается из фактических затрат, связанных с его приобретением, поэтому неоплаченные векселя третьих лиц балансовой стоимости не имеют и при использовании их в расчетах право на вычет по НДС до момента их оплаты налогоплательщику не предоставляют.

Позиция налогоплательщика.

Векселя третьих лиц, полученные налогоплательщиком по договору займа, являются его собственным имуществом. Следовательно, оплачивая приобретаемые товары собственным имуществом, налогоплательщик вправе произвести налоговый вычет по НДС.

Позиция налогового органа.

Расчет с поставщиком неоплаченными векселями третьих лиц не может рассматриваться как фактическая оплата приобретаемого товара за счет собственных средств налогоплательщика, и потому право на налоговый вычет в этом случае не возникает.

Решением от 24.07.03 Арбитражного суда Челябинской области требования заявителя о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к ответственности за неуплату НДС удовлетворены. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Отменяя решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд указал следующее.

Пункт 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ устанавливает общее правило, в соответствии с которым налоговые вычеты по НДС предоставляются налогоплательщику только при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщику.

В дополнение к общей норме в п. 2 той же статьи установлено специальное правило определения размера налогового вычета по НДС в случае, когда расчет за приобретаемые товары осуществляется не денежными средствами, а имуществом налогоплательщика, в том числе векселями третьих лиц.

Согласно указанной норме размер налогового вычета по НДС в этом случае должен исчисляться исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в оплату приобретаемых товаров.

Таким образом, обязательным условием для осуществления права на вычет по НДС является наличие у имущества, используемого в качестве оплаты, балансовой стоимости.

Придя к этому выводу, суд кассационной инстанции вынужден был констатировать, что законодательство о налогах и сборах не содержит в себе определения понятия "балансовая стоимость".

Поэтому в этой ситуации в соответствии с требованиями п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ определение понятия "балансовая стоимость" следует искать в смежных отраслях законодательства, в первую очередь, в законодательстве о ведении бухгалтерского учета.

Как установил кассационный суд, в спорный период порядок бухгалтерского учета затрат, связанных с приобретением ценных бумаг (инвестиции в ценные бумаги), регулировался Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным Приказом Минфина РФ от 15.01.97 N 2.