Налог на добавленную стоимость (стр. 8 )

Таким образом, у налогоплательщика не возникает обязанности по увеличению налоговой базы текущего налогового периода на сумму авансовых платежей, полученных по договору факторинга.

Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

Во-первых, перечень оснований, по которым авансовые платежи включаются в налоговую базу по НДС в текущем налоговом периоде, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит, авансовый платеж по договору финансирования под уступку права требования в данном перечне не предусмотрен, следовательно, не должен включаться в налоговую базу по текущему налоговому периоду.

Во-вторых, реализация по договору факторинга возникает с момента перехода права требования третьему лицу, т. е. с момента получения налогоплательщиком товара по договору поставки.

П. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ устанавливает для налогоплательщика обязанность увеличивать налоговую базу по НДС текущего налогового периода на сумму авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Налоговый орган неправильно расценил данное положение, считая, что поскольку заключение договора факторинга обусловлено необходимостью финансирования договора поставки, следовательно, суммы финансирования по договору факторинга необходимо отнести к иным платежам, полученным в счет предстоящей поставки товаров. Из смысла п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ ясно, что иные платежи связаны с обязательством о поставке товаров между поставщиком и покупателем, а обязательство по финансированию под уступку права требования является самостоятельным обязательством сторон между финансовым учреждением и налогоплательщиком - покупателем товаров по поставке товаров.

Согласно ст. 38 Налогового кодекса РФ с момента возникновения объекта налогообложения у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога, т. е. налогоплательщик обязан исчислить налоговую базу по соответствующему налогу и после этого уплатить его в бюджет. Объект налогообложения, особенности определения налоговой базы по каждому налогу устанавливаются специальными статьями Налогового кодекса РФ.

Пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ признает в качестве объекта налогообложения НДС реализацию товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передачу имущественных прав. Поскольку отношения по договору финансирования под уступку права требования регулируются гражданским законодательством, определять факт передачи имущественных прав или его отсутствие следует в соответствии с п. 2 ст. 826 Гражданского кодекса РФ.

В п. 2 ст. 826 Гражданского кодекса РФ указано, что при уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к третьему лицу (финансовому агенту) после того, как возникает само право на получение с должника денежных средств, которые явились предметом договора факторинга, в данном конкретном случае момент перехода права требования к третьему лицу наступает с момента отгрузки товара, указанного в предмете договора поставки.

Следовательно, у налогоплательщика до момента отгрузки товара по договору поставки не возникает объекта налогообложения НДС - передачи имущественных прав, следовательно, нет необходимости увеличения налогооблагаемой базы по НДС в текущем налоговом периоде.

Немаловажную роль играет момент определения налоговой базы в текущем налоговом периоде, который закрепляется налогоплательщиком в учетной политике организации. Минфином РФ во исполнение государственной программы приведения бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности принят Приказ от 01.01.2001 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98".

П. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщиком в соответствии с принятой учетной политикой на предприятии моментом определения налоговой базы может быть утвержден способ по мере отгрузки и предъявления расчетных документов - суммы НДС при определении налоговой базы учитываются по дню отгрузки, а при определении налоговой базы по мере поступления денежных средств - момент увеличения налоговой базы на соответствующие суммы НДС определяется днем поступления отгруженных товаров. Соответственно, налогоплательщику необходимо обращать внимание на данную особенность при составлении учетной политики по предприятию на календарный год, выбирать наиболее приемлемый для себя вариант.

Постановление ФАС УО

от 01.01.2001

N Ф09-3556/03-АК

41. Суд признал незаконным отказ налогового органа в возмещении НДС на том основании, что конкретный порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых по различным налоговым ставкам, законодательством о налогах и сборах не предусмотрен, в связи с чем налогоплательщик обоснованно, в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете", самостоятельно определил в своей учетной политике не противоречащий законодательству метод учета соответствующих операций (распределение оплаченного налога по приобретенным товарам между внутренней и экспортной выручкой пропорционально общему объему выручки от реализации товаров).

Позиция налогоплательщика.

Поскольку в законодательстве о налогах и сборах не определен специальный порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых по различным налоговым ставкам, налогоплательщик вправе разработать собственную методику такого учета.

Позиция налогового органа.

Отсутствие раздельного учета операций, облагаемых по различным налоговым ставкам, является основанием для отказа в применении налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов.

Решением суда первой инстанции от 01.01.2001 заявленные требования удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Рассматривая данное дело в порядке кассационного судопроизводства, Федеральный арбитражный суд сформулировал два самостоятельных положения, касающихся требований к раздельному учету операций, облагаемых по различным налоговым ставкам.

Во-первых, налогоплательщик вправе утвердить собственный подход к ведению раздельного учета операций, облагаемых по различным налоговым ставкам, поскольку в законодательстве о налогах и сборах методика ведения раздельного учета указанных операций нормативно не закреплена.

В соответствии с п. 4 ст. 149 Налогового кодекса РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Согласно п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок отнесения сумм "входного" НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Как следует из содержания указанных норм, требование о ведении раздельного учета касается случаев, когда наряду с облагаемыми НДС операциями налогоплательщик осуществляет необлагаемые.

В то же время экспорт товаров является облагаемой налогом по ставке 0 процентов операцией, поэтому указанные положения Налогового кодекса РФ не могут быть применены в отношении раздельного учета товаров (работ, услуг), облагаемых различными налоговыми ставками.

Тем не менее анализ норм главы 21 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что ведение раздельного учета операций, облагаемых различными налоговыми ставками, необходимо.

Так, согласно п. 1 ст. 153 Налогового кодекса РФ при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

В соответствии с п. 1 ст. 166 Налогового кодекса РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. и 162 Налогового кодекса РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В силу п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым в соответствии с п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 данной статьи.

В отношении экспортных операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, существует также специальный порядок применения налогового вычета, предусмотренный п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которому такие вычеты производятся только при предоставлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, и на основании отдельной налоговой декларации.

При этом соответствующее превышение сумм налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, над суммами налога, исчисляемыми в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, из анализа указанных норм следует, что для налогоплательщика, осуществляющего экспорт товаров, облагаемый по ставке 0 процентов, а также иные операции, облагаемые по другим налоговым ставкам, установлена обязанность по ведению раздельного учета, в том числе и в отношении сумм "входного" НДС, приходящегося на указанные операции.

В то же время законодатель не предусмотрел правила ведения такого учета непосредственно в главе 21 Налогового кодекса РФ, что объясняется наличием определенной специфики при производстве различных товаров (работ, услуг), для которой в рамках закона невозможно сформулировать универсальную методику ведения раздельного учета операций, облагаемых по разным налоговым ставкам.

Следовательно, как обоснованно указали суды, налогоплательщик вправе был утвердить собственную методику ведения раздельного учета операций, облагаемых по различным налоговым ставкам. Поэтому распределение налогоплательщиком уплаченного налога по приобретенным товарам между внутренней и экспортной выручкой пропорционально общему объему выручки от реализации товаров признано судами обоснованным.

Во-вторых, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ исчисление налоговой базы взаимосвязано с бухгалтерским учетом организации, логично предположить, что в рассматриваемой ситуации налогоплательщик обоснованно, согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона от 01.01.01 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", предусмотрел методику ведения раздельного учета непосредственно в учетной политике, формируемой исходя из структуры организации, отрасли и других особенностей деятельности.

Указанный подход был также поддержан и налоговыми органами. Так, например, в Письме Управления МНС РФ по г. Москве от 01.01.01 г. N 24-11/27161 указано, что порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком на основании Приказа Минфина России от 09.12.98 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" и оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом организации (приказом руководителя организации), где методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов (субсчетов) являются неотъемлемыми приложениями.

Постановление ФАС ПО

от 01.01.2001

N А49-1711/03-78А/16

42. Оплата приобретенного у поставщика товара, произведенная по письменному поручению поставщика в адрес третьего лица, является фактической уплатой спорной суммы НДС, которая подлежит вычету.

Позиция налогоплательщика.

Часть сумм в качестве оплаты приобретенного объекта недвижимости была уплачена налогоплательщиком третьему лицу по просьбе продавца на основании его писем. Кроме того, операции по купле-продаже недвижимости нашли свое отражение как в книге продаж продавца, так и в книге продаж третьего лица. Таким образом, отказ налогового органа в возмещении уплаченного налогоплательщиком НДС неправомерен.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщиком к возмещению предъявлены суммы налога, перечисленные не продавцу объекта недвижимости, а третьему лицу, которое не имеет никакого отношения к сделке купли-продажи недвижимости, следовательно, отказ в возмещении уплаченной этому лицу суммы налога является обоснованным.

Решением суда от 01.01.2001 исковые требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не рассматривались.

Суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика и оставил решение суда первой инстанции без изменений.

Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

На основании ст. 172 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет указанных товаров (работ услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 Налогового кодекса РФ), при условии их оплаты и наличия счета-фактуры.

Согласно Письму УМНС РФ по г. Москве от 01.01.2001 N 24-11/43039 в случае, когда погашение задолженности перед поставщиком товаров (работ услуг) осуществляется путем перечисления денежных средств в счет погашения долга третьему лицу, возмещение НДС у покупателя возможно, если в договоре (дополнительном соглашении к договору) предусмотрен данный порядок расчетов и в первичных учетных документах (счетах-фактурах, накладных, счетах, актах выполненных работ) сумма НДС выделена отдельной строкой. Кроме того, в расчетных документах должно быть указано, что оплата производится по распоряжению покупателя товаров (работ, услуг) в счет взаиморасчетов по конкретному договору. При этом необходимо документальное подтверждение погашения кредиторской задолженности по приобретенному товару. Документом, подтверждающим факт погашения задолженности, будет являться акт сверки взаиморасчетов.

Исходя из изложенного, налоговое ведомство предусматривает, что вычет сумм НДС, уплаченного третьим лицам, а не поставщикам товаров (работ, услуг), может быть произведен организацией только при наличии перечисленных выше условий.

КС РФ в Постановлении от 01.01.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога с использованием любых законных форм реализации товара, а исчисление НДС не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем. КС РФ также указал в названном Постановлении на то, что с 01.01.2001 положения ранее действовавшего Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в части, касающейся круга правоотношений, связанных с понятием "фактически уплаченные суммы налога", по существу воспроизведены в главе 21 Налогового кодекса РФ "Налог на добавленную стоимость".

Таким образом, формулировка в дополнительном соглашении к договору или письме организации-поставщика о возможности оплаты покупателем полученного от поставщика товара на расчетные счета третьих лиц с указанием реквизитов получателя платежа, сумм оплаты, размера налога на добавленную стоимость правомерна, так как в данном случае возмещается не излишне уплаченный налогоплательщиком налог в бюджет, а реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм НДС.

Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды других федеральных округов - Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/02, Постановление ФАС ЗСО от 01.01.2001 N Ф04//А03-2002.

Постановление ФАС ПО

от 01.01.2001

N А55-4049/03-5

43. Отсутствие в счете-фактуре адреса грузополучателя, в случае когда покупатель является одновременно грузополучателем, не может рассматриваться в качестве нарушения порядка составления счета-фактуры и не является основанием для отказа в возмещении НДС.

Позиция налогоплательщика.

Грузополучателем товара является его покупатель, адрес которого в счете-фактуре указан. Формальное отсутствие адреса в графе "Грузополучатель и его адрес" не является нарушением ст. 169 Налогового кодекса РФ и препятствием к возмещению НДС.

Позиция налогового органа.

Отсутствие адреса грузополучателя в счете-фактуре имеет существенное значение, противоречит п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ и является основанием для отказа в принятии к возмещению сумм НДС, уплаченных продавцу.

Решением суда от 01.01.2001 требования налогоплательщика в части возмещения сумм НДС, уплаченных по спорному счету-фактуре, удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 01.01.2001 решение оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и согласился с доводами налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в их числе названы наименование и адрес грузополучателя, а также наименование и адрес покупателя. В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 N 914. Приложением N 1 к данным Правилам установлена форма счета-фактуры и указано, что в строке 4 счета-фактуры отражаются полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. В связи с этим организация-продавец должна в указанной строке счета-фактуры указывать адрес грузополучателя.

Согласно разъяснениям налоговых органов ни п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, ни вышеуказанные Правила ведения журналов учета не ставят в зависимость необходимость указания в строке 4 счета-фактуры адреса грузополучателя от указания в строке 6а счета-фактуры адреса покупателя в случае совпадения грузополучателя и покупателя в одном лице. Таким образом, продавец в рассматриваемой ситуации должен произвести заполнение реквизита строки 4 счета-фактуры полностью в соответствии с требованиями вышеуказанных Правил, несмотря на то что покупатель и грузополучатель являются одним и тем же лицом и в отдельной строке счета-фактуры (6а) указан адрес покупателя, являющийся и адресом грузополучателя.

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. пст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно Постановлению ФАС ЗСО от 01.01.2001 N Ф04//А67-2003, Постановлению ФАС ВСО от 01.01.2001 N А33-1446/03-С3-ФС1 налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах.

Кроме того, Письмом МНС РФ N ВГ-6-03/404 от 01.01.2001 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" установлены случаи, когда некоторые из строк и граф счета-фактуры могут быть не заполнены по причине отсутствия необходимой информации, поскольку данные счета-фактуры могут быть выставлены по договорам, в которых понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель" отсутствуют.

Судебная практика во всех остальных случаях при незаполнении продавцом графы "Наименование и адрес грузополучателя" неоднозначна.

Так, например, ФАС ВСО в Постановлении от 01.01.2001 N А19-4301/03-44-Ф02-2187/03-С1 указал, что неполное указание адреса грузоотправителя влечет порочность счета-фактуры, несмотря даже на то, что факт поставки товара на экспорт подтверждается материалами дела, а отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, так как после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм.

В свою очередь, ФАС УО в Постановлении от 01.01.2001 N Ф09-2592/03-АК утверждает, что наличие таких формальных оснований, как незаполнение графы "Наименование и адрес грузополучателя", не лишает налогоплательщика права на судебную защиту, в том числе путем предоставления доказательств, свидетельствующих о фактической уплате им налога на добавленную стоимость российским поставщикам при приобретении товаров, впоследствии отгруженных в режиме экспорта.

В любом случае отсутствие указания на адрес грузополучателя в случае, если грузополучателем и покупателем является одно и то же лицо, не затрагивает подлежащие уплате суммы НДС, а касается лишь дополнительной информации об участниках сделки, следовательно, указанные нарушения, допущенные при заполнении счета-фактуры, при наличии доказательств реального экспорта товаров не могут являться основанием для отказа в возмещении сумм НДС по экспортной поставке.

Постановление ФАС ВСО

от 01.01.2001

N А33-637/03-СЗн-Ф02-2629/03-С1

44. Счет-фактура, предоставленный налогоплательщиком для подтверждения оплаты суммы налога на добавленную стоимость поставщику, подписанный только руководителем в случае отсутствия согласно штатному расписанию должности главного бухгалтера предприятия, соответствует требованиям п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ и не может служить основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость при отгрузке товара на экспорт по ставке 0%.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщиком в налоговый орган были представлены все документы, предусмотренные ст. ст. 165, 172 Налогового кодекса РФ для подтверждения права налогоплательщика на применение ставки 0% НДС по экспортным поставкам. По причине отсутствия на предприятии должности главного бухгалтера счет-фактура, выставленный поставщиком продукции, подписан только руководителем предприятия, что не противоречит п. 6 ст. 169 Налогового кодекса.

Позиция налогового органа.

Счет-фактура, представленный налогоплательщиком в обоснование своего права на возмещение НДС по ставке 0% при экспортной отгрузке товара, не соответствует требованиям п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, следовательно, в соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, выставленные с нарушением порядка, предусмотренного п. пданной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к возмещению.

Решением от 01.01.2001 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменения, поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно ст. 165 Налогового кодекса РФ в порядке подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% налогоплательщику необходимо представить пакет документов, предусмотренный данной нормой. Кроме того, согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров или других документов, подтверждающих уплату сумм налога поставщикам.

В соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. При составлении счетов-фактур с нарушением порядка, предусмотренного п. пст. 169 Налогового кодекса РФ, предъявленные покупателю продавцом суммы налога не могут быть приняты к возмещению.

Согласно п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации.

Как указано в Письме Минфина РФ от 01.01.2001 N , в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 29.07.96 N 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", а так же Письмом Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 25.12.96 N ВЗ-6-03/890, 109 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 1 января 1997 года" счета-фактуры подписываются руководителем и главным бухгалтером поставщика, а также скрепляются печатью. При необходимости право подписи руководителя и главного бухгалтера может возлагаться на ответственных лиц, круг которых определяется соответствующим приказом по организации (предприятию).

Однако согласно подп. "г" п. 2 ст. 6 Федерального закона от 01.01.01 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" руководители организаций в зависимости от объема учетной работы могут вести бухгалтерский учет лично.

Таким образом, при отсутствии подписи главного бухгалтера на счете-фактуре при условии, что обязанности по ведению бухгалтерского учета возложены на руководителя организации, подпись которого присутствует на указанном счете-фактуре, счет-фактура не может считаться составленным с нарушением установленного порядка.

Учитывая изложенное, доначисление сумм налога на добавленную стоимость и привлечение организации к ответственности за неуплату сумм налога является неправомерным.

Постановление ФАС ПО

от 01.01.2001

N А/01-29

45. Суд указал, что в соответствии с п. 1 ст. 171, п. 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ допускается вычет сумм налога, уплаченных по расходам на командировки, в частности по оплате жилья, не только на основании счетов-фактур или документов, в которых сумма налога на добавленную стоимость выделена отдельной строкой, но и на основании иных документов.

Позиция налогоплательщика.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные командированными работниками при оплате стоимости жилья, подлежат вычету не только на основании счетов-фактур, в которых сумма налога выделена отдельной строкой, но и на основании иных документов в соответствии с п. 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Обязательным условием получения налогового вычета при оплате стоимости жилья командированными работниками является наличие счета-фактуры по оказанным услугам с выделением сумм налога на добавленную стоимость, а также документов, подтверждающих факт уплаты сумм налога.

Решением суда от 01.01.2001 требования налогоплательщика удовлетворены. В суде апелляционной инстанции судебный акт не пересматривался.

Суд кассационной инстанции оставил в силе решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогоплательщика.

В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты.

Согласно п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также по расходам на наем жилого помещения), принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ? после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и счетов-фактур (в которых сумма НДС выделяется отдельной строкой) считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Таким образом, налоговое законодательство прямо предусматривает возможность подтверждать правомерность вычета по налогу на добавленную стоимость иными документами установленной формы помимо счетов-фактур, что будет являться выполнением требований по оформлению расчетных документов и выделением налога на добавленную стоимость отдельной строкой.

Однако согласно п. 42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 01.01.2001 N БГ-3-03/447 (в редакции от 01.01.2001), при оплате за наличный расчет подотчетными лицами услуг гостиниц (относящихся к расходам на наем жилого помещения) в период служебной командировки основанием для вычета суммы налога, уплаченной по услугам гостиниц, является счет-фактура и расчетные документы (в том числе кассовый чек или бланк строгой отчетности), подтверждающие фактическую уплату суммы налога, указанную в счете-фактуре.

Данная позиция налогового ведомства предполагается ошибочной, о чем свидетельствует и тот факт, что в соответствии с изменениями, внесенными в п. 42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Приказом МНС РФ от 01.01.01 г. N БГ-3-03/721, для вычета суммы НДС, уплаченной по расходам на командировки, достаточно бланка строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой НДС.

Бланки строгой отчетности, используемые в сфере гостиничного хозяйства (в том числе "Счет" за проживание в гостинице, форма N 3-Г по ОКУД 0790203), утверждены Письмом Минфина РФ от 01.01.01 г. N 121. Эти бланки являются официальными государственными документами и распространяются на все организации, занимающиеся подобными видами деятельности на территории РФ.

Согласно Письму Минфина РФ от 01.01.2001 N /100 для принятия к вычету сумма налога в таких документах обязательно должна быть выделена в бланках отдельной строкой.

Однако судебная практика придерживается точки зрения, в соответствии с которой, если в расчетном документе упоминается о том, что сумма налога на добавленную стоимость уплачена, но конкретная сумма не указана и налогоплательщик может доказать факт уплаты налога в составе цены приобретенных услуг, то основания для возмещения суммы налога имеются, так как организация может самостоятельно выделить сумму налога и поставить ее к вычету. Такая позиция выражена в Постановлении ФАС ЦО от 01.01.2001 N А48-306/03-19.

Определенные трудности представляет собой доказывание фактической уплаты налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость продавцу услуги, если в расчетном документе не указано на то, что сумма налога на добавленную стоимость включена в стоимость предоставляемой услуги. Согласно вышеуказанному Письму Минфина РФ вся сумма затрат на командировки в данном случае полностью относится на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС УО

от 01.01.2001

N Ф09-3729/03-АК

46. В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, выставленные поставщиками в адрес покупателя, не содержащие реквизитов, предусмотренных п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в частности адреса и ИНН покупателя товара, не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ, вне зависимости от факта оплаты налогоплательщиком товара и суммы налога по данным счетам-фактурам.

Позиция налогоплательщика.

При фактической уплате налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость поставщикам товара ошибки в оформлении счетов-фактур не являются безусловным основанием для отказа в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, поскольку факт приобретения товара доказан. Такой отказ в возмещении неправомерен, учитывая, что счет-фактура был неправильно составлен по вине продавца товара.

Позиция налогового органа.

В соответствии с п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ адрес и ИНН покупателя являются одними из обязательных реквизитов счета-фактуры как документа, являющегося основанием для возмещения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных продавцу, поэтому отсутствие в счете-фактуре данных реквизитов влечет отказ в возмещении сумм налога.

Решением суда от 01.01.2001 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 01.01.2001 решение суда первой инстанции в данной части оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции поддержал позицию налогового органа и отменил судебные акты нижестоящих инстанций в данной части и в удовлетворении требований налогоплательщика отказал.

Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в их числе названы адрес и идентификационный номер налогоплательщика-покупателя. В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 914. Приложением N 1 к данным Правилам установлена форма счета-фактуры и указано, что в строке 6 и 6а счета-фактуры отражаются место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами и идентификационный номер налогоплательщика-покупателя соответственно.

Таким образом, отсутствие в счете-фактуре указанных выше данных является основанием для отказа в принятии сумм "входного" налога на добавленную стоимость к вычету, что подтверждает и соответствующая судебная практика (Постановление ФАС ДО от 01.01.2001 N Ф03-А51/03-2/3027, Постановление ФАС МО от 01.01.2001 N КА-А40/9293-03, Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А05-6668/03-19).

Однако следует отметить, что некоторые суды придерживаются противоположной точки зрения, указывая, что невыполнение своих обязанностей налогоплательщиком относительно правильного оформления счета-фактуры продавцами не может являться основанием для отказа в вычете уплаченного НДС добросовестному налогоплательщику-покупателю, а также что неуказание или неправильное указание реквизитов может явиться результатом технической ошибки. При этом, по мнению данных судов, факт оплаты приобретенного товара, а, соответственно, и факт перечисления суммы НДС продавцу должен являться преимущественным при исследовании правомерности предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету (Постановление ФАС МО от 01.01.2001 N КА-А40/8734-03, Постановление ФАС ПО от 01.01.2001 N А/02-С45).

Постановление ФАС СЗО

от 01.01.2001

N А26-525/03-211

47. В связи с тем что налогоплательщик устранил нарушения в счетах-фактурах, допущенные поставщиком товара в форме неуказания наименования и адреса грузоотправителя, суд сделал вывод об отсутствии у налогового органа законных оснований для отказа в вычете суммы налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику по спорным счетам-фактурам.

Позиция налогоплательщика.

Отсутствие в счете-фактуре указания на адрес и наименование грузоотправителя не является достаточным основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, так как достоверность внесенных в счета-фактуры исправлений налоговый орган не ставит под сомнение.

Позиция налогового органа.

Отсутствие адреса грузоотправителя в счете-фактуре имеет существенное значение, противоречит п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ и является основанием для отказа в принятии к возмещению сумм НДС, уплаченных продавцу.

Решением суда от 01.01.2001 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции судебное дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в их числе названы наименование и адрес грузоотправителя. В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 914. Приложением N 1 к данным Правилам установлена форма счета-фактуры и указано, что в строке 3 счета-фактуры отражаются полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. В связи с этим организация-продавец должна в указанной строке счета-фактуры указывать наименование и адрес грузоотправителя. Однако если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, то в этой строке пишется "он же".

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. пст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Так, например, ФАС ВСО в Постановлении от 01.01.2001 N А19-4301/03-44-Ф02-2187/03-С1 указал, что неполное указание адреса грузоотправителя влечет порочность счета-фактуры, несмотря даже на то, что факт поставки товара на экспорт подтверждается материалами дела, а отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, так как после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм.

Согласно Постановлению ФАС ВСО от 01.01.2001 N А74-582/03-К2-Ф02-2398/03-С1 налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах. При этом суд исходит из того, что в Налоговом кодексе нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур.

Кроме того, п. 5 ст. 9 Федерального закона от 01.01.2001 "О бухгалтерском учете" допускается внесение исправлений в счета-фактуры, с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений. А согласно Письму УМНС РФ по г. Москве от 01.01.2001 N 24-11/42672 покупателю допускается использовать копию (дубликат) счета-фактуры, заверенную в установленном порядке.

Влияние такого фактора, как время представления исправленных счетов-фактур (до или после вынесения решения налоговым органом), является спорным вопросом и неоднозначно разрешается судебной практикой. Так, в соответствии с Постановлением ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/03 представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении исправленного счета-фактуры не может служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству. Согласно же Постановлению ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-98/04-АК отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным как не соответствующее обстоятельствам дела.

В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет.

Постановление ФАС ЦО

от 01.01.2001

N А/99/28

48. В связи с тем, что глава 21 Налогового кодекса РФ не запрещает вносить исправления в неправильно оформленные счета-фактуры, суд принял в качестве доказательств, дающих право на возмещение налога на добавленную стоимость, счета-фактуры с внесенными в них исправлениями.

Позиция налогоплательщика.

Достоверность внесенных изменений налоговый орган под сомнение не ставит. Кроме того, изменения произведены в отношении указания номеров платежно-расчетных документов и не коснулись определения суммы налога и стоимости товара, а следовательно, внесение таких изменений не может служить основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

Позиция налогового органа.

Отсутствие номеров платежно-расчетных документов в счете-фактуре в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров имеет существенное значение, противоречит п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ и является основанием для отказа в принятии к возмещению сумм НДС, уплаченных продавцу.

Решением суда от 01.01.2001 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в их числе названы номера платежно-расчетных документов в счете-фактуре в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров. В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 914. Приложением N 1 к данным Правилам установлена форма счета-фактуры и указано, что в строке 5 счета-фактуры отражаются номера платежно-расчетных документов в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров.

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. пст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно Письму Минфина РФ от 01.01.2001 N /51 по строке 5 счета-фактуры указываются реквизиты расчетных документов, на основании которых согласно Положению о безналичных расчетах в РФ, утвержденному ЦБ РФ 08.09.2000 N 120-П, осуществляются операции по перечислению денежных средств на счет поставщика товаров (работ, услуг). А в соответствии с Письмом УМНС РФ по г. Москве от 01.01.2001 N 02-11/31735 под такими расчетными документами понимаются платежные поручения, чеки, аккредитивы, инкассовые поручения и др.

Следует отметить, что в настоящее время Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 84 внесены изменения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 914, в соответствии с которым при осуществлении наличных денежных расчетов в строке 5 счета-фактуры необходимо указывать номер и дату чека контрольно-кассовой техники.

Так, например, ФАС ВСО в Постановлении от 01.01.2001 N А19-7019/03-5-Ф02-2514/03-С1 указал, что неуказание номера платежно-расчетного документа в счете-фактуре в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров влечет порочность счета-фактуры, несмотря даже на то, что факт поставки товара на экспорт подтверждается материалами дела, а отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, так как после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм.

Согласно Постановлению ФАС ВВО от 01.01.2001 N А82-5447/2003-15 налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах. При этом суд исходит из того, что в Налоговом кодексе нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур.

Кроме того, п. 5 ст. 9 Федерального закона от 01.01.2001 "О бухгалтерском учете" допускается внесение исправлений в счета-фактуры, с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений. А согласно Письму УМНС РФ по г. Москве от 01.01.2001 N 24-11/42672 покупателю допускается использовать копию (дубликат) счета-фактуры, заверенную в установленном порядке.

Влияние такого фактора, как время представления исправленных счетов-фактур (до или после вынесения решения налоговым органом), является спорным вопросом и неоднозначно разрешается судебной практикой. Так, в соответствии с Постановлением ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/03 представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении исправленного счета-фактуры не может служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству. Согласно же Постановлению ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-98/04-АК отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным как не соответствующее обстоятельствам дела.

В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет.

Постановление ФАС ЦО

от 01.01.2001

N А54-1838/03-С2