Налог на добавленную стоимость (стр. 1 )

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

1. Суммы санкций, полученных налогоплательщиком за невыполнение покупателем обязательств по оплате товаров, нельзя рассматривать как суммы, связанные с оплатой товаров, увеличивающие налогооблагаемую базу по НДС.

Позиция налогоплательщика.

Суммы штрафных санкций, полученные от покупателей за неисполнение ими обязанностей по оплате полученной продукции, нельзя рассматривать как суммы, связанные с оплатой продукции, увеличивающие налогооблагаемую базу по НДС.

Позиция налогового органа.

Суммы штрафных санкций получены в связи с неисполнением покупателем обязательств по оплате полученной продукции, поэтому их следует рассматривать как суммы, связанные с оплатой продукции, и облагать НДС.

Решением суда от 01.01.2001 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа, рассматривающего суммы штрафных санкций в качестве объекта обложения НДС, удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось.

Оставляя решение первой инстанции в силе, ФАС УО руководствовался следующим.

Во-первых, ст. 162 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 01.01.01 года N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" действительно содержит норму, согласно которой налоговая база по НДС подлежит увеличению на суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг).

В свете изложенного решающее юридическое значение для определения наличия или отсутствия объекта обложения НДС приобретает толкование содержания понятия "суммы, связанные с оплатой товаров".

Выявляя содержание понятия "суммы, связанные с оплатой товаров", кассационный суд установил, что данное понятие нормами главы 21 Налогового кодекса РФ "Налог на добавленную стоимость" не раскрывается.

В силу этого суд указал, что следует руководствоваться основополагающим принципом правового регулирования в сфере налоговых отношений, закрепленным в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым все неустранимые неясности актов законодательства о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщика.

В свою очередь, в пользу позиции, выдвинутой налогоплательщиком, говорят следующие обстоятельства.

Во-первых, ввиду отсутствия в главе 21 Налогового кодекса РФ "Налог на добавленную стоимость" расшифровки понятия "оплата реализованных товаров" в силу ст. 11 Налогового кодекса РФ допустимо раскрывать его содержание через нормы смежных отраслей законодательства.

Наиболее близкое по значению понятие содержится в ст. 486 Гражданского кодекса РФ - "оплата товаров".

В то же время, как следует из содержания указанной статьи, штрафные санкции являются дополнительным обязательством по отношению к обязанности оплатить товар и не увеличивают цену проданного товара.

Во-вторых, в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций" суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком от его контрагента за неисполнение обязательств последним, рассматриваются в качестве внереализационного дохода, то есть дохода, не связанного с реализацией и, соответственно, с оплатой товаров (работ, услуг).

Наконец, суд принял во внимание динамику развития норм, связанных с наличием в главе 21 Налогового кодекса РФ положений, обязывающих облагать НДС суммы штрафных санкций, полученных налогоплательщиком.

Так, Федеральным законом от 01.01.01 года N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" в ст. 162 Налогового кодекса РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми суммы штрафных санкций были исключены из перечня сумм, увеличивающих налогооблагаемую базу по НДС.

Принимая во внимание все вышеизложенное, кассационный суд пришел к выводу, что в настоящее время действительная воля законодателя направлена на снижение налогового бремени, то есть на исключение сумм штрафных санкций из перечня сумм, увеличивающих налоговую базу по НДС.

Следует отметить, что Методические рекомендации по применению главы 21 Налогового кодекса РФ, утвержденные Приказом МНС РФ от 01.01.2001 N БГ-3-03/447, не содержат разъяснений о том, увеличивают ли суммы штрафных санкций налогооблагаемую базу по НДС. На уровне МНС РФ такая позиция в официальных письмах также не оформлена и высказывается лишь в неофициальных письмах отдельными должностными лицами МНС РФ. Однако Управление МНС РФ по г. Москве в Письме от 01.01.2001 N 24-11/16213 официально поддержало такой правовой подход к решению указанного вопроса.

В связи с этим следует отметить, что вопрос о том, являются ли средства от взимания неустоек (штрафов, пени) "средствами, связанными с оплатой товаров (работ, услуг)", в связи с отсутствием определения этого понятия в НК РФ, необходимо также рассматривать с точки зрения терминов и понятий гражданского законодательства.

Согласно ст. ст. 329 и 330 Гражданского кодекса РФ неустойки, штрафы и пени являются не формой исполнения денежных обязательств (оплаты товара, работы, услуги), а способом обеспечения договорных обязательств. При этом понятия неустоек, штрафов и пени являются понятиями гражданского законодательства и в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ в налоговом законодательстве применяются в значении, предусмотренном Гражданским кодексом РФ.

С одной стороны, взыскание неустойки (штрафа, пени) может быть следствием несвоевременной оплаты реализуемых товаров (работ, услуг). В этом случае можно констатировать наличие определенной причинно-следственной связи между получением неустойки и оплатой товаров (работ, услуг).

С другой стороны, получение неустойки возможно не только в результате несвоевременной оплаты товаров (работ, услуг), но и как следствие несвоевременной (недоброкачественной) поставки или недопоставки товаров (работ, услуг) (ст. 521 Гражданского кодекса РФ) и др. При этом отсутствует связь неустойки с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а также полученных штрафных санкций с расчетами по оплате товаров и в случае, когда такие санкции применены в соответствии с договором ввиду отказа покупателя оплатить товар (от исполнения договора) в одностороннем порядке до получения товара в собственность (совершения факта реализации).

В общем случае взыскание неустойки в гражданском законодательстве связано не с оплатой товаров (работ, услуг), а с неисполнением или ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств независимо от формы (денежной или неденежной) этих обязательств.

Поэтому частные случаи, когда основанием для применения неустойки (штрафа, пени) является неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства по оплате товаров (работ, услуг), не могут служить основанием для признания идентичными понятий "средства, полученные от взыскания штрафных санкций за нарушение договорных обязательств" и "средства, получение которых связано с оплатой товаров (работ, услуг)".

Таким образом, понятие "средства, получение которых связано с оплатой товаров" соответствует гражданско-правовому понятию "средства, получение которых обусловлено исполнением денежных обязательств", т. е. связано непосредственно со средствами, поступившими во исполнение самих денежных обязательств (частичная оплата, предоплата и т. д.), а не в обеспечение указанных обязательств.

К подобному выводу, в частности, пришел ФАС СЗО в Постановлении от 01.01.2001 по делу N А/01.

Постановление ФАС УО

от 01.01.2001

N Ф09-2548/03-АК

2. В целях исчисления НДС отсутствие поставщика налогоплательщика по юридическому адресу не является безусловным доказательством недобросовестного поведения налогоплательщика, направленного на незаконное изъятие денежных средств из федерального бюджета, поскольку не свидетельствует о том, что контрагент налогоплательщика вообще не зарегистрирован и не состоит на налоговом учете (Постановление ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-2772/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Счет-фактура, на основании которого заявлен налоговый вычет по НДС, содержит в себе всю предусмотренную законом информацию. Фактическое отсутствие поставщика по юридическому адресу не может вменяться налогоплательщику в вину, поскольку от воли последнего не зависит, соответственно, данное обстоятельство не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Счет-фактура должен содержать в себе всю достоверную информацию, предусмотренную п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Поскольку поставщик налогоплательщика фактически по месту государственной регистрации не находится, налогоплательщик указал в счете-фактуре недостоверные данные о своем поставщике. Счет-фактура, содержащий в себе недостоверные данные, не предоставляет налогоплательщику права на налоговый вычет.

Решением от 01.01.2001 Арбитражного суда Пермской области заявленные налогоплательщиком требования о признании недействительным решения ИМНС, доначислившей НДС налогоплательщику, удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Оставляя решение первой инстанции в силе, кассационная инстанция руководствовалась следующим.

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут предоставлять налогоплательщику право на налоговый вычет по НДС.

В то же время к оценке данного обстоятельства нельзя подходить формально. Возможные нарушения формы и содержания счета-фактуры неоднозначны по своей природе и влекут разные юридические последствия.

По смыслу ст. ст. Налогового кодекса РФ основанием для осуществления налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС является фактическая уплата суммы НДС своему поставщику.

В том случае, когда отдельные недостатки в оформлении счетов-фактур не опровергают самого факта уплаты денежных средств и не создают препятствий для поступления суммы НДС в бюджет, оснований для отказа в праве на налоговый вычет у налогового органа не имеется.

В данном случае недостатки в оформлении счетов-фактур по своему характеру не опровергали самого факта уплаты налогоплательщиком НДС своему поставщику, о чем свидетельствовали приходные ордера. В связи с этим указанные обстоятельства, по мнению кассационной инстанции, не могли повлиять на право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС.

Кроме того, ФАС УО отверг ссылку налогового органа на то, что в счета-фактуры включена недостоверная информация.

Так, в ходе встречной проверки ИМНС установила, что поставщик налогоплательщика фактически не находится по юридическому адресу по месту своей государственной регистрации.

Указанные обстоятельства позволили налоговому органу утверждать, что в счете-фактуре содержится информация, не соответствующая действительности.

В свою очередь, суд указал, что данное обстоятельство не является бесспорным основанием для доначисления налога, поскольку не свидетельствует о том, что поставщик налогоплательщика вообще не зарегистрирован в качестве юридического лица и не состоит на учете в налоговом органе. Налогоплательщик не может нести ответственность за действия третьего лица, не зависящие от его воли. Оформление счета-фактуры осуществляет поставщик, возможность контроля со стороны покупателя за достоверностью информации, изложенной в счете-фактуре, ограничена рамками уставных документов контрагента.

По мнению кассационной инстанции, указанное обстоятельство могло иметь юридическое значение для разрешения данного вопроса только в том случае, когда налогоплательщик действовал недобросовестно, то есть умышленно совершал действия, направленные на незаконное изъятие денежных средств из федерального бюджета либо на уклонение от исполнения конституционной обязанности по уплате налогов.

КонсультантПлюс: примечание.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду п. 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ, а не статьи 107.

При этом, как следует из содержания п. 6 ст. 107 Налогового кодекса РФ, бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика должно быть возложено на налоговый орган.

Однако, несмотря на требования закона, ИМНС ограничилась формальной констатацией того факта, что поставщик налогоплательщика по юридическому адресу не находится, и не доказала, что налогоплательщик действовал недобросовестно, то есть с целью уклониться от уплаты налога либо необоснованно получить его из бюджета.

Аналогичная позиция изложена в следующих постановлениях (Постановление ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-2476/03-АК, Постановление ФАС ЦО от 01.01.2001 N А/171/13, от 01.01.2001 N А/266/25, Постановление ФАС ЗСО от 01.01.2001 N Ф04//А27-2002, Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/02).

Однако нередко суды приходят к противоположным выводам.

Так, например, ФАС УО в Постановлении от 01.01.2001 N Ф09-2100/03-АК указал: предъявление к вычету налогоплательщиком суммы НДС является правомерным только в случае уплаты налога реальному поставщику товара, который выступает в данных правоотношениях также налогоплательщиком указанного налога и обязан перечислить его в бюджет.

В случае совершения налогоплательщиком операций по приобретению товаров с обществами, которые не состоят на государственном учете в качестве субъектов предпринимательской деятельности, соответственно не состоят на налоговом учете как налогоплательщики, действия организации и указанных лиц не могут быть признаны сделками (ст. 153 Гражданского кодекса РФ). Соответственно, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, не подлежат вычету.

Аналогично высказался ФАС ПО в Постановлении от 01.01.2001 N А06-902У-13/02 и ФАС ЦО в Постановлении от 01.01.2001 N А/25/24.

Постановление ФАС УО

от 01.01.2001

N Ф09-2772/03-АК)

3. Поскольку по условиям контрактов расчеты за поставленную продукцию произведены иностранным покупателем векселями Сбербанка РФ, то требование налогового органа о предоставлении выписки банка, подтверждающей поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке, является необоснованным (Постановление ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-2646/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Выписка банка о поступлении денежных средств на расчетный счет налогоплательщика является обязательным документом для обоснования права на возмещение НДС только в том случае, когда иностранная организация рассчитывается с экспортером денежными средствами. Налоговое законодательство не запрещает иные формы расчетов при осуществлении внешнеторговой деятельности, соответственно, в этих случаях факт расчетов может подтверждаться иными документами. Кроме того, законодательство о налогах и сборах в качестве условия для возмещения НДС не содержит обязательного требования о том, что платеж должен быть совершен исключительно стороной по договору.

Позиция налогового органа.

Статья 165 Налогового кодекса РФ содержит обязательный перечень документов, необходимых для возмещения НДС по экспортной сделке. В связи с этим отсутствие выписки банка является препятствием для возмещения НДС. Из смысла указанной статьи следует, что НДС возмещается только при расчетах денежными средствами и только при их поступлении от контрагента экспортера, указанного в паспорте сделки.

Решением от 01.01.2001 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС. Постановлением апелляционной инстанции от 01.01.2001 решение суда оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты областного арбитражного суда в силе, суд кассационной инстанции признал, что налогоплательщик представил в налоговый орган все необходимые для возмещения НДС документы.

Прийти к подобным выводам суду позволило расширительное толкование положений ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Так, суд признал, что названная статья содержит обязательный перечень документов, необходимых для возмещения НДС по экспортной сделке.

В том числе обязательным документом является выписка банка, подтверждающая фактическое поступление на счет налогоплательщика экспортной выручки.

Действительно, названная статья не содержит в себе перечня иных документов, свидетельствующих о поступлении экспортной выручки.

Однако, выявляя действительную волю законодателя, в процессе толкования положений настоящей статьи в ее системной связи с иными нормами главы 21 Налогового кодекса РФ, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что обязательным условием для возмещения НДС является фактическое поступление налогоплательщику экспортной выручки как таковой.

Развивая далее это положение и принимая во внимание, что ни налоговое, ни гражданское законодательство РФ не содержат в себе норм, ограничивающих формы расчетов при осуществлении внешнеторговых сделок, суд признал, что фактическое поступление экспортной выручки может быть подтверждено и иными документами в зависимости от использованной формы расчетов.

Таким образом, из смысла названной нормы следует, что выписка банка для подтверждения права на возмещение НДС необходима только в случае поступления выручки от иностранного партнера на счет налогоплательщика в российском банке либо в случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами.

Следовательно, правовой смысл ст. 165 Налогового кодекса РФ шире и не ограничивается рамками безналичных расчетов.

Поскольку в рассматриваемом случае в условиях внешнеторгового контракта была предусмотрена возможность расчета за поставленную продукцию векселями Сбербанка РФ, требование ИМНС о предоставлении выписки банка незаконно.

По тем же основаниям суд кассационной инстанции признал необоснованным довод налогового органа о том, что расчет векселями по внешнеторговому контракту нельзя рассматривать в качестве экспортной выручки.

Как указал суд, право налогоплательщика на возмещение НДС по экспортному контракту не поставлено законодательством о налогах и сборах в зависимость от формы расчетов, предусмотренных внешнеторговой сделкой.

Кроме того, суд отклонил довод налогового органа о том, что возмещение НДС возможно только в том случае, когда расчет за поставленную продукцию произведен стороной по договору, указанной в паспорте сделки.

Из содержания п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ не следует, что под оплатой товаров понимается исключительно поступление денежных средств от стороны по договору.

В то же время ст. 313 Гражданского кодекса РФ прямо предусматривает возможность возложения обязанности по оплате на третье лицо.

Все это, по мнению кассационной инстанции, свидетельствует о том, что налоговое законодательство не препятствует возмещению НДС в случае, если экспортная выручка поступила продавцу от третьего лица.

Необходимо отметить, что расчет векселями, по мнению большинства судебных инстанций, следует рассматривать в качестве надлежащего поступления валютной выручки. Соответственно, расчет векселями по экспортному контракту не препятствует налогоплательщику в возмещении НДС из бюджета.

Подобный подход изложен в Постановлениях ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/02, от 01.01.2001 N А44-910/02-С9-к и Постановлениях ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-1708/03-АК, от 01.01.2001 N Ф09-996/03-АК, от 01.01.2001 N Ф09-2796/02-АК, от 01.01.2001 N Ф09-2123/02-АК.

Как было указано в Письме ВАС РФ N С5-5/уп-342 от 01.01.2001 "К поручению Правительства РФ от 19.03.02 N ХВ-П" основанием для отказа налогоплательщику в возмещении НДС при экспортных операциях может служить только его недобросовестность, то есть направленность деятельности налогоплательщика на незаконное получение бюджетных средств. В свою очередь, факт недобросовестности должен доказываться налоговым органом.

Аналогичным образом высказывался Президиум ВАС РФ в Постановлениях N 4343/02 от 10.12.02, N 4361/02 от 10.12.02, N 4353/02 от 10.12.02.

В названных Постановлениях Президиум ВАС РФ обобщил некоторые признаки, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика, а именно: осуществление всей цепочки расчетов по экспортной сделки в один день, отсутствие денежных средств на дату проведения расчетов у экспортера и его банка, а также отсутствие средств на корреспондентском счете иностранного банка и т. д.

К примеру, как было указано в Постановлении ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-1021/03-АК, согласно ст. 164 Налогового кодекса РФ, Определению Конституционного Суда РФ от 01.01.2001 N 138-О "О разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 01.01.2001 по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам экспортированной продукции, подлежат возмещению налогоплательщику только при условии его добросовестности.

С учетом изложенного судебные инстанции рассматривают расчеты векселями при экспортных операциях в качестве препятствия для возмещения НДС только в том случае, если из материалов дела усматриваются признаки схемы, направленной на необоснованное получение бюджетных средств. При этом, как ориентировал Президиум ВАС РФ, вывод о недобросовестности налогоплательщика может быть сделан судом только исходя из совокупности всех доказательств по делу.

Учитывая сложность процесса доказывания факта недобросовестности налогоплательщика, Генеральная прокуратура РФ, ФСБ РФ, МВД РФ, ГТК РФ издали совместный Приказ от 04.04.03 N 16/226/219/БГ-3-06/166/370 "Об утверждении Порядка взаимодействия налоговых и правоохранительных органов по противодействию неправомерному возмещению налога на добавленную стоимость из федерального бюджета в отношении товаров, вывозимых за пределы таможенной территории Российской Федерации".

Названным Приказом установлены категории налогоплательщиков, экспортной деятельности которых должно быть уделено повышенное внимание, а также основные моменты, которые могут свидетельствовать об их недобросовестном поведении.

Постановление ФАС УО

от 01.01.2001

N Ф09-2646/03-АК

4. Поскольку действующим налоговым законодательством не установлен порядок ведения раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (работ, услуг) и реализацией на внутреннем рынке, примененный организацией порядок определения суммы вычета по НДС в части реализации, облагаемой по налоговой ставке 0%, основанный на отношении экспортной выручки к общему объему выручки предприятия, правомерен (Постановление ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-2469/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Законодательством о налогах и сборах не установлен порядок ведения раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (услуг) и реализацией на внутреннем рынке. В этой ситуации налогоплательщик вправе сам определить экономически обоснованную методику распределения затрат по видам продукции в целях реализации своего права на возмещение НДС по экспортным операциям.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик вправе заявить НДС к возмещению только в отношении той части товаров (работ, услуг), которые были использованы в производстве экспортной продукции. Методика, применяемая организацией, не является доказательством того, что товарно-материальные ценности были использованы в производстве экспортной продукции именно в том объеме, который указан налогоплательщиком.

Решением от 01.01.2001 Арбитражного суда Свердловской области заявление налогоплательщика о признании недействительным решения ИМНС об отказе в возмещении НДС удовлетворено в полном объеме. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Оставляя в силе решение первой инстанции, ФАС УО признал, что налогоплательщик представил в налоговый орган весь необходимый для возмещения НДС пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ.

По мнению суда кассационной инстанции, требования названной статьи соблюдены налогоплательщиком и в части документов, обосновывающих размер НДС, уплаченный экспортером своим поставщикам.

При этом суд исходил из того, что Налоговый кодекс РФ предоставил налогоплательщику право на возмещение НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспортной продукции.

В то же время законодательством о налогах и сборах не установлен порядок ведения раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (услуг) и реализацией на внутреннем рынке.

Однако налогоплательщик не может быть лишен права на возмещение НДС по причине неурегулированности данного вопроса в законодательстве. Иное означало бы создание неравных условий налогообложения для хозяйствующих субъектов, осуществляющих лишь экспортные виды деятельности, что противоречит п. 2 ст. 3 Налогового кодекса РФ.

Учитывая изложенное, налогоплательщик вправе самостоятельно определить методику раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (услуг) и реализацией на внутреннем рынке.

Данное положение согласуется с основополагающим принципом налогового законодательства, закрепленным в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Как было установлено в ходе судебного заседания, налогоплательщик установил в Приказе по учетной политике методику раздельного учета затрат, приходящихся на различные виды продукции, исходя из соотношения объема выручки экспортной продукции к общему объему выручки.

Также суд установил, что при определении указанной методики налогоплательщик ориентировался на порядок, установленный в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, регулирующий раздельный учет затрат при одновременном использовании товаров (работ, услуг) при производстве облагаемой и не облагаемой НДС продукции.

Как следует из содержания ст. 170 Налогового кодекса РФ, законодателем был установлен следующий порядок учета "входящего" НДС, то есть НДС, уплаченного налогоплательщиком поставщикам товарно-материальных ценностей.

По общему правилу НДС на расходы в целях исчисления налога на прибыль не принимается, а заявляется к вычету при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по реализованной продукции (работам, услугам).

Однако есть случаи, когда "входящий" НДС не может быть заявлен к вычету, а подлежит отнесению на расходы в целях исчисления налога на прибыль.

Один из таких случаев - использование указанных приобретенных ТМЦ при производстве и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению в соответствии с п. пст. 149 Налогового кодекса РФ.

В то же время в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ законодатель регламентирует ситуацию, когда приобретенные ТМЦ используются как в деятельности облагаемой, так и не облагаемой НДС. В этом случае невозможно однозначно определить, какая часть приобретенного материала будет использована в производстве продукции, облагаемой НДС, а какая - в производстве продукции, не облагаемой НДС, соответственно, невозможно однозначно рассчитать, в каком размере "входящий" НДС может быть предъявлен к вычету.

Учитывая указанные обстоятельства, законодателем был установлен особый механизм, в соответствии с которым сумма "входящего" НДС в такой ситуации может быть предъявлена налогоплательщиком к вычету в объеме, исчисленном расчетным путем по определенной пропорции.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.

Таким образом, в случае если налогоплательщик использует один и тот же материал как в деятельности облагаемой, так и не облагаемой НДС, то "входящий" НДС он должен распределять по указанной выше пропорции.

Учитывая аналогичность правовой ситуации, урегулированной законодателем, с рассматриваемыми отношениями, суд признал использованную налогоплательщиком методику экономически обоснованной и соответствующей общей направленности воли законодателя.

К аналогичным выводам пришли суды следующих округов (Постановление ФАС ВСО от 01.01.2001 N А74-4455/01-К2-Ф02-857/02-С1, Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/02 и от 01.01.2001 N А26-4824/02-28, Постановление ФАС ПО от 01.01.2001 N А /2002-СА2-8).

Постановление ФАС УО

от 01.01.2001

N Ф09-2469/03-АК

5. 1. Индивидуальный предприниматель, не избравший способ определения даты реализации товаров, вправе определять дату реализации товаров по мере отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов.

2. Уплата покупателями НДС в большем размере, чем указано в счете-фактуре, не влечет увеличения налоговых обязательств продавца (Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А21-5721/02-С1).

Позиция налогоплательщика.

Индивидуальный предприниматель вправе определять дату реализации товаров по отгрузке даже в случае, когда это прямо не закреплено в его Приказе по учетной политике.

Счет-фактура выставляется исключительно на имя покупателя и грузополучателя, реквизитов плательщика он не содержит. Следовательно, налоговое законодательство не требует выставления счета-фактуры плательщику. В результате этого объективно возможна ситуация оплаты товара плательщиком в большей сумме, чем указано в счете-фактуре.

Излишне полученные от третьих лиц суммы являются неосновательным обогащением для налогоплательщика, в силу чего подлежат возврату этим лицам, а не перечислению в доход государства, как требует ИМНС.

Позиция налогового органа.

Индивидуальный предприниматель, не установивший в Приказе по учетной политике способ определения даты реализации, должен применять метод по оплате.

Завышение цены реализованной продукции, явившееся результатом несогласованности действий покупателей и третьих лиц, оплативших за них товар, представляет собой излишне уплаченную сумму налога, которая подлежит перечислению в бюджет.

Решением суда от 01.01.2001 заявление налогоплательщика о признании недействительным решения ИМНС, которым ему был доначислен НДС, удовлетворено в полном объеме.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции в силе, ФАС СЗО высказал свою позицию по двум самостоятельным вопросам.

Во-первых, в отношении способа определения момента реализации, в том случае когда он прямо не определен в Приказе по учетной политике индивидуального предпринимателя.

Во-вторых, в отношении излишне полученных продавцом сумм, возникших в виде разницы между суммой, фактически уплаченной за покупателя третьим лицом, и суммой, указанной продавцом в счете-фактуре.

Рассматривая первый вопрос, суд кассационной инстанции руководствовался тем, что в силу ст. 143 Налогового кодекса РФ плательщиками НДС признаются как организации, так и индивидуальные предприниматели.

Из буквального толкования п. 12 ст. 167 Налогового кодекса РФ следует, что ее действие распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей, поскольку в конструкции названного пункта законодатель использовал термин "налогоплательщик", а не "организация", то есть более широкое понятие.

Учитывая изложенное, у ИМНС не было оснований ограничивать индивидуального предпринимателя в использовании им метода определения даты реализации с момента отгрузки и выставления покупателю расчетных документов.

Что касается второго вопроса, то, исследовав материалы дела, суд установил следующее.

Индивидуальный предприниматель реализовывал продукцию, облагая ее НДС по ставке 10% и выставляя счета-фактуры с указанием соответствующей ставки в адрес покупателя продукции.

Однако впоследствии оплата продукции была произведена не непосредственно покупателями, а по их письменному указанию третьими лицами - фактическими плательщиками.

В свою очередь, фактические плательщики, не имея в своем распоряжении счетов-фактур продавца, произвели оплату продукции исходя из обычно применяемой ставки НДС в размере 20%.

В результате в адрес продавца в качестве оплаты реализованной продукции поступила излишняя сумма в виде разницы между фактической оплатой и суммой, указанной в счете-фактуре, выставленном при реализации названной продукции.

Обсуждая сложившуюся ситуацию, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что налоговые обязательства налогоплательщика зависят от оценки юридической природы излишне поступившей суммы.

Определяя юридическую природу указанной суммы, суд руководствовался положениями ст. ст. 173, 166, 154 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как соответствующая налоговой ставке доля налоговой базы, то есть определяется путем умножения налоговой базы на соответствующую налоговую ставку.

В свою очередь, размеры налоговых ставок прямо установлены ст. 164 Налогового кодекса РФ и применяются налогоплательщиком самостоятельно исходя из вида реализуемой продукции и направления хозяйственной деятельности.

Таким образом, юридическое значение для определения размера налогового обязательства налогоплательщика перед бюджетом имеют: объем налоговой базы, вид реализуемой продукции или осуществляемой деятельности, а также соответствующая налоговая ставка, предусмотренная законом.

Следовательно, действия третьих лиц, аналогичные описанным выше, не приводят к увеличению налоговых обязательств налогоплательщика.

В свою очередь, налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика выставлять счета-фактуры в адрес третьих лиц - фактических плательщиков. Счета-фактуры выставляются исключительно в адрес покупателя с одновременным указанием получателя товара. Поэтому указанная ситуация объективно сложилась в силу ее правовой неурегулированности.

Таким образом, налогоплательщик действовал добросовестно, его умысел на незаконное завладение бюджетными средствами ИМНС не доказан.

С этой точки зрения, излишне полученная налогоплательщиком сумма является неосновательным обогащением последнего (ст. 1102 Гражданского кодекса РФ) и подлежит возврату лицу, ее уплатившему, о чем уже заявили покупатели в письмах, адресованных продавцу.

Оснований для перечисления указанной суммы в бюджет, как того требует налоговый орган, не имеется.

Изложенную выше ситуацию не следует отождествлять с нормой, закрепленной в п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ, а именно: лицо, освобожденное от исполнения обязанностей по уплате НДС по ст. 145 Налогового кодекса либо осуществляющее операции, не облагаемые НДС на основании ст. 149 названного Кодекса, но при этом все же выставившие счет-фактуру своим покупателям, обязано уплатить НДС, указанный в счете-фактуре в бюджет.

В этом случае лицо указывает своим покупателям суммы налога, тем самым декларируя свои обязательства перед государством. В подобных случаях судебная практика однозначно указывает на обязательность уплаты в бюджет поступившей суммы налога. К примеру: Постановление ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-995/03-АК, Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/02.

В комментируемом же случае налогоплательщик выставил счет-фактуру с указанием правильной ставки НДС, переплата произошла не по его вине, а явилась следствием несогласованности действий покупателя и фактического плательщика.

Постановление ФАС СЗО

от 01.01.2001

N А21-5721/02-С1

6. Допущенная банком, обслуживающим налогоплательщика, описка, выразившаяся в пропуске одной буквы в кредитовом авизо, не могла служить основанием для принятия налоговым органом решения об отказе в возмещении экспортного НДС (Постановление ФАС ЦО от 01.01.2001 N А/16/33).