Методические рекомендации по вопросам расследования налоговых преступлений (стр. 4 )

Изъятые документы и предметы, обнаруженные в одном месте, складывают в пакет или коробку с указанием места обнаружения. Впоследствии это облегчит предъявление изъятых документов и предметов при производстве допросов.

При подготовке к обыску или выемке рекомендуется провести ряд оперативно-розыскных и иных мероприятий, в ходе которых:

а) установить местонахождение документов и предметов, подлежащих изъятию, их объем;

б) выяснить местонахождение файловых серверов, на жёстких дисках которых аккумулируется необходимая следствию информация; пароли для входа в эти серверы и другие компьютеры;

в) обеспечить участие в следственном действии специалистов и понятых[13];

г) подготовить упаковочные материалы, съёмные диски для копирования компьютерной информации, а также автотранспорт для перемещения изъятых документов в следственный орган.

Перед началом следственного действия следует принять меры к предотвращению уничтожения информации, хранящейся в памяти компьютеров, выставив охрану возле щита электрического напряжения и не допуская к компьютерам работников организации.

Может также возникнуть необходимость в личном обыске работников организации, если имеются основания полагать, что при них находятся предметы или документы, имеющие значение для дела.

Стоит также упомянуть о возможности производства выемки документов в налоговом органе. Согласно ст. 102 Налогового кодекса любые сведения о налогоплательщике, полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом, составляют налоговую тайну.

Не составляют налоговую тайну следующие сведения:

1) разглашённые налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

2) об идентификационном номере налогоплательщика;

3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

4) предоставляемые налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам);

5) предоставляемые избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности.

В соответствии с п. 7 ч. 2 ст. 29 и ч. 3 ст. 183 УПК РФ выемка предметов и документов, содержащих государственную или иную охраняемую федеральным законом тайну, производится только на основании судебного решения.

Возможность истребования следователем документов или иной информации, составляющей налоговую тайну, путём направления запроса в налоговый орган законом не предусмотрена.

Осмотр изъятых предметов (компьютерных дисков, блокнотов, черновых записей и т. д.) и документов включает как внешний их осмотр, так и анализ содержащейся в них информации.

При осмотре изъятых документов надлежит обращать внимание на возможные исправления, дописки, подчистки, травление и иные признаки подлога, а также полное или частичное отсутствие бухгалтерских документов и учёта в целом, ведение «двойной» бухгалтерии.

При этом следователь должен установить: за какой отчётный период представлены документы, даты их отправки в налоговый орган и получения адресатом, какие ложные данные они содержат, кем эти документы составлены и подписаны и т. д.

Представляется также необходимым истребовать из налоговых органов акты предыдущих налоговых проверок, произвести их осмотр с целью анализа содержащейся информации, в том числе выявления правонарушений, сходных с теми, которые выявлены в процессе рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела. Также нужно изъять и осмотреть первичные учётные документы, отражающие операции, аналогичные тем, при анализе которых выявлено сокрытие.

В протоколе осмотра указывают следующие основные характеристики изъятых документов:

вид документа (договор, накладная, счёт-фактура и т. д.);

от чьего имени и когда выдан, изготовлен, подписан;

внешние признаки (бумага, красители, способ нанесения текста);

факты и обстоятельства, содержащиеся в документе, которые имеют значение для следствия (записи в соответствующих графах, наличие подписей, их характерные признаки и т. д.);

признаки изменения текста, реквизитов, признаки воздействия посторонних факторов (в частности, попытки уничтожения всего текста документа или его части различными способами).

При изучении внешнего вида документов надлежит обратить внимание на соответствие их формы общепринятой форме таких документов, а при осмотре документов строгой отчётности – также на номер, дату выдачи и на то, зарегистрирован ли документ в соответствующем журнале учёта (например, в журнале учёта выданных доверенностей формы М-26).

В результате осмотра документа дополнительно выясняется необходимость назначения соответствующей экспертизы. Рекомендуется производить осмотр изъятых документов с участием специалистов.

С учётом конкретной следственной ситуации требуется произвести осмотр жилых и служебных помещений, занимаемых налогоплательщиком – физическим лицом или работниками организации-налогоплательщика (налогового агента), определённых участков местности, транспортных средств, зданий и сооружений, используемых для ведения предпринимательской деятельности (складов, цехов, объектов строительства и т. д.), тары и упаковки в целях обнаружения неучтённого сырья, продукции, товаров, оборудования и средств производства, транспортных средств, не отражённых в бухгалтерских документах, а также получения данных о сроках и объёмах имевшей место предпринимательской деятельности. При осмотре следует выяснять вместимость складских, торговых и иных помещений, грузовых площадок, подъездных путей и др. Это позволит определить объёмы хранившегося там оборудования и имущества, скрытого от налогообложения.

Осмотр технологического оборудования, приборов и инструментов даёт возможность получить информацию о соблюдении технологических норм и правил при осуществлении производственных операций на предприятии-налогоплательщике, количестве продукции, которая могла быть произведена и укрыта от налогообложения.

Особенность допроса по уголовным делам о налоговых преступлениях состоит в необходимости установления обстоятельств уклонения от уплаты налога, фальсификации данных о доходах и (или) расходах либо сокрытия других объектов налогообложения, механизма и способов совершения преступления. Подготовку к допросам и допросы, особенно допрос налогоплательщика, рекомендуется производить с участием специалистов в области экономики, бухгалтерского и налогового учёта. Это обеспечит правильность формулировки вопросов, задаваемых допрашиваемому, оптимальное использование изъятых документов и точность записей в протоколе.

Допрос производят на основании предварительно составленного письменного плана. Надлежит подробно определить последовательность выяснения обстоятельств совершения преступления, перечень документов и иных доказательств, предъявляемых допрашиваемому, порядок задаваемых вопросов. Обязательно надо учесть обстоятельства, на которые ссылался в своих предварительных возражениях налогоплательщик.

В ходе допроса следует конкретизировать действия по уклонению от уплаты налогов (сборов) с указанием документов, в которых они нашли отражение.

Как правило, первыми допрашивают свидетелей из числа лиц, выявивших нарушения во время проверки деятельности налогоплательщика: сотрудников налоговых органов, ревизоров, аудиторов. Полученные сведения позволят установить обстоятельства выявления уклонения от уплаты налогов, способ совершения преступления, а зачастую также возможные мотивы преступления. Эти следственные действия обычно не представляют особой сложности, так как допрашиваемые не заинтересованы в исходе дела и, как правило, дают правдивые показания. Следователю целесообразно использовать контакты с данной категорией допрашиваемых для лучшего уяснения допущенных налогоплательщиком нарушений и установления причинной связи этих нарушений с действиями по уклонению от уплаты налогов (сборов) или совершению других налоговых преступлений.

При допросе сотрудников налоговых органов необходимо выяснять, в частности, следующие вопросы:

период работы в занимаемой должности;

должностные обязанности;

основания проведения выездной либо камеральной налоговой проверки;

за какой период проводилась проверка и по каким вопросам;

место проведения проверки;

какие документы представлены налогоплательщиком для проверки;

какие нарушения законодательства о налогах и сборах выявлены в ходе проверки;

какие пояснения дали работники организации (либо налогоплательщик – физическое лицо) по поводу выявленных нарушений;

не допущены ли выявленные нарушения в результате неумышленных действий (ошибок);

какое решение принято налоговым органом по итогам проверки;

представлялись ли налогоплательщиком возражения по акту проверки; каков результат их рассмотрения налоговым органом; как обосновывается отказ в удовлетворении представленных возражений;

приняты ли налогоплательщиком меры к уплате доначисленных налогов в бюджет; если да, то какие;

какие меры приняты налоговым органом для обеспечения уплаты в бюджет доначисленных налогов.

Далее подлежат допросу бухгалтерские работники, занимавшиеся непосредственным учётом произведённых финансово-хозяйственных операций и составлением отчётности, кассиры, кладовщики, экспедиторы, оформлявшие различные первичные документы, продавцы и иные лица, непосредственно участвовавшие в хозяйственных операциях, представители предприятий-партнёров.

Так, бухгалтерские работники, кассиры, кладовщики и экспедиторы могут дать показания о порядке ведения налогоплательщиком (налоговым агентом) бухгалтерского учёта, о представлении отчётности, порядке оприходования, хранения, сбыта товарно-материальных ценностей, сдаче денежной выручки в кассу, местах возможного нахождения неофициальных документов.

В обязательном порядке производят допросы лиц, составивших первичные учётные документы с ложными сведениями об объектах налогообложения или вносивших в них отдельные ложные сведения (например, работников бухгалтерии), по вопросам о том, какие ложные сведения и в какие документы ими внесены, об обстоятельствах внесения ложных сведений, причинах этих действий.

Важные сведения могут быть получены и при допросе иных лиц, не имеющих непосредственное отношение к ведению бухгалтерского учёта и составлению налоговой отчётности. Во-первых, это участники предпринимательской деятельности налогоплательщика (налогового агента) или причастные к ней лица: секретари, водители, грузчики, работники промышленного производства и охраны, иные лица. С их помощью устанавливаются фактические обстоятельства проведения хозяйственных операций (количество реализованного товара, обстоятельства его погрузки, транспортировки, разгрузки), возможные места хранения неоприходованных товаров, сырья и т. д. Во-вторых, это представители деловых партнёров налогоплательщика: менеджеры, руководители отделов продаж, коммерческие директоры и т. д. Эти лица могут дать ценные показания о заключённых договорах и механизме взаиморасчётов, произведённых закупках, продажах, транспортировках и т. д.

При допросе любого свидетеля рекомендуется применять такой тактический приём, как предъявление соответствующего документа или его копии с отражением этого в протоколе допроса, например: «Вам для обозрения предъявляется ксерокопия (название документа). Что Вы можете сообщить по поводу его содержания?» Суть приёма состоит в том, что допрос о проведённых финансово-хозяйственных операциях производится спустя значительное время после их осуществления. Поэтому многие лишь приблизительно помнят обстоятельства этих операций и с трудом восстанавливают интересующие следователя подробности. Могут быть и иные причины «забывчивости». Предъявление документа позволяет получить конкретные показания, помогает допрашиваемому вспомнить иные относящиеся к делу события, сопутствовавшие совершению хозяйственных операций. На ксерокопии предъявленного документа делается пояснительная надпись (например: «Ксерокопия накладной № 1 на отпуск со склада упаковочной тары, предъявленная свидетелю при допросе 21 сентября 2050 г.»), после чего она заверяется подписями лиц, участвовавших при производстве допроса, в том числе следователя, и приобщается к протоколу следственного действия.

Допросы подозреваемых (обвиняемых) в совершении налоговых преступлений производят с учётом их предполагаемой или реальной роли в преступном деянии, уровня их профессиональной подготовки, заранее обдуманного, а значит, тщательно подготовленного и реализованного умысла на уклонение от уплаты налогов (сборов). При этом следует предполагать, что подозреваемый (обвиняемый) в совершении налогового преступления заранее готов к реабилитирующему его объяснению своих противоправных действий и детально продумал линию поведения на допросе. Поэтому следователь обязан тщательно изучить систему документооборота налогоплательщика (налогового агента) и хорошо знать налоговое законодательство.

Первый допрос налогоплательщика – индивидуального предпринимателя целесообразно начать с вопросов о том, каким видом деятельности допрашиваемый занимался ранее, при каких обстоятельствах принял решение заняться предпринимательской деятельностью, по каким причинам, почему выбрал данную отрасль предпринимательства. В процессе допроса выясняют, какими были доходы и расходы налогоплательщика за предыдущие налоговые периоды, из каких источников складывались доходы, на какие цели производились расходы.

При необходимости в зависимости от обстоятельств дела должны быть допрошены также другие работники налогоплательщика (налогового агента): продавцы, кассиры, водители, перевозившие товары, экспедиторы, сотрудники организаций-контрагентов и т. д.

Тщательной проверке подлежат расходы налогоплательщика – физического лица и членов его семьи. Расходы могут быть установлены в результате проведения оперативно-розыскных мероприятий, производства допросов и направления запросов в кредитно-банковские учреждения, а также в иные соответствующие организации. О них могут знать друзья, знакомые, родственники, основные клиенты, деловые партнёры, банкиры, соседи.

Целесообразно составить «реестры» личных расходов и недвижимого имущества налогоплательщика и приобщить их к материалам уголовного дела (на покупку и содержание квартир, домов, автомобилей, в том числе оформленных на членов семьи и близких родственников, предметов роскоши и т. д.). Они наглядно продемонстрируют прокурору и суду наличие у налогоплательщика доходов, которые тот мог и обязан был направить на уплату налогов (сборов), однако предпочёл совершить преступление, чтобы обеспечить в первую очередь личные интересы. Кроме того, «реестры» помогут определить реальную сумму дохода, подлежавшего налогообложению, и, соответственно, сумму налогов (сборов), от уплаты которой уклонился налогоплательщик.

Производство очной ставки по делам о налоговых преступлениях требует не менее тщательной подготовки, чем допрос, поскольку противоречия в показаниях допрошенных лиц зачастую являются частью тактики защиты, т. е. результатом умышленных действий, иногда тщательно продуманных. Эти обстоятельства обязательно учитывают при расследовании налоговых преступлений.

При расследовании налоговых преступлений чаще других назначают судебные экспертизы, направленные на выяснение истинного содержания бухгалтерской документации: бухгалтерскую, экономическую (финансово-экономическую), налоговую. Надлежит учитывать, что в соответствии с ч. 4 ст. 195 УПК РФ (в редакции Федерального закона «О внесении изменений в статьи 62 и 303 Уголовного кодекса Российской Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации») судебная экспертиза может быть назначена и произведена до возбуждения уголовного дела.

Предметом судебной бухгалтерской экспертизы являются операции бухгалтерского учёта. Задачи экспертизы:

проверка и установление фактического размера недостачи или излишков товарно-материальных ценностей и денежных средств;

проверка обоснованности списания сырья, материалов, готовой продукции и товаров;

выявление случаев нарушения финансовой дисциплины;

определение соответствия совершенных операций правовым нормам;

определение размера материального ущерба, причинённого в результате совершения преступления;

определение правильности или ошибочности методики учёта, применяемой на предприятии;

выявление нарушений правил учёта и отчётности, установление правильности или ошибочности методики проведения документальной ревизии;

установление обстоятельств, способствовавших совершению преступления.

Экспертиза позволяет установить: соответствовало ли законодательству Российской Федерации ведение бухгалтерского учёта налогоплательщиком (налоговым агентом); какие лица в интересующий следствие период являлись ответственными за ведение учёта и составление отчётности; правильно ли отражены финансово-хозяйственные операции в документах бухгалтерского учёта; в отношении каких операций допущены искажения, в результате каких нарушений занижены суммы налога, подлежащие уплате в бюджет; какая сумма налога в результате не перечислена в бюджет.

На разрешение судебной бухгалтерской экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:

каково состояние бухгалтерского учёта у индивидуального предпринимателя, в организации (на предприятии);

какие лица в интересующий следствие период являлись ответственными за ведение учёта и составление отчётности;

имели ли место нарушения порядка ведения бухгалтерского учёта, если да, то какие и кем допущены;

соответствуют ли записи в документах бухгалтерского учёта о производственных затратах данным первичной документации;

с какими хозяйственными операциями связаны искажения, допущенные в учёте;

соответствуют ли данные, отражённые в финансовой отчётности организации (предприятия) за определённый период, данным бухгалтерского учёта;

полностью ли оприходованы материальные ценности;

к какому периоду относятся выявленные расхождения в учётных данных о приходе (расходе) материальных ценностей.

В распоряжение эксперта должны быть представлены:

первичные бухгалтерские документы, в том числе материалы инвентаризаций;

сводные бухгалтерские документы;

документы учётного оформления;

формы периодической отчётности;

записи в регистрах синтетического и аналитического учёта;

документы оперативного учёта;

документы неофициального учёта;

деловая переписка;

документы по учёту кадров;

акты документальных ревизий;

заключения других видов экспертиз;

аудиторские заключения;

протоколы изъятия документов и постановления о приобщении их к делу в качестве вещественных доказательств;

протоколы допросов обвиняемых, свидетелей и очных ставок;

протоколы обысков и выемок;

документы банковских организаций;

документы контрагентов;

материалы налоговых проверок.

Однако далеко не всегда при расследовании налоговых преступлений возможно назначение и производство судебной бухгалтерской экспертизы. Дело в том, что бухгалтерский учёт у многих налогоплательщиков (налоговых агентов) либо отсутствует вовсе, либо отражает финансово-хозяйственную деятельность не в полном объёме. Оба этих нарушения законодательства о бухгалтерском учёте применяются налогоплательщиками (налоговыми агентами) и как способ совершения налогового преступления, и как способ его сокрытия. Подобное положение делает невозможным производство судебной бухгалтерской экспертизы, так как в её компетенцию восстановление бухгалтерского учёта не входит.

В случаях, когда возможности судебной бухгалтерской экспертизы ограничены, следователь должен назначить судебную экономическую (финансово-экономическую) экспертизу, которая на основе анализа документов хозяйственного учёта устанавливает фактические данные о совершенных финансово-хозяйственных операциях, экономических показателях, наличии или отсутствии финансовых средств, способы искажения бухгалтерской отчётности (фальсификации балансов) и отрицательные последствия нарушений гражданского и налогового законодательства.

На разрешение судебной экономической экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:

каковы результаты финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (налогового агента) в интересующий следствие период;

какова фактическая себестоимость реализованной продукции;

подлежит ли налогообложению сумма, полученная от определённой хозяйственной операции;

соответствуют ли данные отчётности налогоплательщика (налогового агента) фактически полученным результатам финансово-хозяйственной деятельности за этот период;

в чем заключается механизм несоответствия данных первичных документов, учёта и отчётности (сданной в налоговый орган), фактическим операциям и показателям доходов, расходов и прибыли;

в результате каких нарушений занижена налогооблагаемая база;

в какой сумме и какие налоги не исчислены и не уплачены в бюджет за интересующий следствие период в связи с несоответствием первичных документов, учёта и отчётности фактическим результатам финансово-хозяйственной деятельности;

своевременно ли и в полном объёме произведено предприятием перечисление налоговых платежей в соответствующий бюджет;

какие обязанности налогового агента (по исчислению, удержанию, перечислению налогов и (или) сборов) не исполнены , по каким видам налогов, в какой сумме к каждому сроку платежа;

на какие цели израсходованы неуплаченные как налоговым агентом суммы налогов;

какова доля неуплаченных налогов и сборов в процентном выражении от сумм, подлежащих перечислению как налоговым агентом за исследуемый период;

иные вопросы в зависимости от обстоятельств дела.

В распоряжение эксперта предоставляют материалы уголовного дела, которые содержат сведения (исходные данные) о предмете экспертизы. Обычно это первичные учётные документы; регистры бухгалтерского учёта (аналитические и синтетические); бухгалтерская отчётность; налоговая отчётность (налоговые декларации, расчёты по налогам); иные материалы, содержащие исходные данные (заключения экспертов других специальностей; показания обвиняемых, подозреваемых, свидетелей; вещественные доказательства (например, черновые записи); акты документальных проверок соблюдения налогового законодательства).

Судебная налоговая экспертиза представляет собой исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов требованиям законодательства, включая ситуационный анализ, экспертизу решения и действий (бездействия) налоговых органов. Данный вид экспертизы включён в Перечень родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации, утверждённый приказом МВД России от 01.01.01 г. № 000.

В решении Верховного Суда Российской Федерации от 01.01.01 г. по делу указано, что при производстве судебной налоговой экспертизы используются специальные знания в области прикладных экономических наук – бухгалтерского учёта и налогообложения. При этом теоретические положения данных наук подкрепляются знаниями норм законодательства о налогах и сборах, которыми должен был руководствоваться налогоплательщик при исчислении налогов в исследуемом периоде, а разрешение правовых вопросов при производстве налоговой экспертизы к компетенции эксперта не относится.

На разрешение судебной налоговой экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:

правильно ли выполнен расчёт налога, если нет, то в чем конкретно выражаются нарушения и как они повлияли на определение налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа;

соблюдался ли установленный порядок учёта затрат на производство и продажу при калькулировании себестоимости готовой продукции, если не соблюдался, то какие конкретно допущены нарушения и как они повлияли на определение суммы налога по каждому сроку платежа;

кто конкретно причастен к внесению в первичные учётные документы, регистры бухгалтерского учёта и бухгалтерскую отчётность искажённых данных об объектах налогообложения;

правильны ли данные налогоплательщика об уплаченных суммах НДС и расчёты при его перечислении в бюджет;

достоверны ли данные, указанные в расчёте налога;

в чем выразились действия по сокрытию объектов налогообложения и каков размер сокрытия;

какая сумма налога причитается с сокрытых объектов;

правильно ли налогоплательщик отразил в расчёте налога и бухгалтерских документах фактическую прибыль (убытки) от продажи продукции (работ, услуг);

являются ли обоснованными возражения налогоплательщика против выводов, изложенных в акте налоговой проверки;

иные вопросы в зависимости от обстоятельств дела.

В распоряжение эксперта предоставляются материалы в объёме, необходимом для дачи заключения и ответов на поставленные следователем вопросы.

Помимо документов об уплате налогов (сборов) для производства судебной налоговой экспертизы представляют:

первичные документы, включая платёжные поручения, документальные основания для выдачи наличных денег с расчётного счета, расходные кассовые ордера, чеки;

платёжные документы, на основании которых к исследуемой организации поступают денежные средства на счета в банках и в кассу организации (платёжные поручения, банковские мемориальные ордера, приходные кассовые ордера и др.);

регистры бухгалтерского учёта, которые включают журналы-ордера, мемориальные ордера с записями о корреспонденции счетов бухгалтерского учёта, оборотные ведомости, ведомости аналитического учёта расчётов с поставщиками и покупателями, главную книгу и другие ведомости синтетического бухгалтерского учёта;

ведомости и выписки из лицевых счетов банковского учёта, которые содержат информацию о фактах движения денежных средств по счетам организации в банке;

формы налоговой отчётности, а также расчёты налогов (налоговые декларации), представленные налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговым органам (бухгалтерский баланс, отчёт о финансовых результатах, расчёты по налогу на прибыль, налоговые декларации о налоге на добавленную стоимость и другие документы);

другие материалы дела, содержащие исходные данные, относящиеся к предмету экспертизы (протоколы следственных действий, вещественные доказательства, документы);

иные документы (акты документальных проверок соблюдения налогового законодательства, акты аудиторских проверок и заключения аудиторов, акты ревизий).

Если сокрытие объекта налогообложения совершено путём внесения исправлений и изменений в соответствующие документы, то в таких случаях назначается и производится криминалистическая экспертиза документов. Названная экспертиза также производится в случаях, когда требуется установить авторство текста или подписи в документах бухгалтерского учёта и налоговой отчётности.

При криминалистическом исследовании почерка и (или) подписей перед экспертом могут быть поставлены следующие вопросы:

кем исполнен рукописный текст в представленном документе;

самим ли получателем или другим лицом выполнена подпись (от имени получателя) в платёжной ведомости;

не исполнена ли подпись от имени получателя в платёжной ведомости другим конкретным лицом;

иные вопросы в зависимости от обстоятельств дела.

В распоряжение эксперта предоставляются изъятые документы, интересующие следствие, а также свободные, условно-свободные и экспериментальные образцы почерка и (или) подписей.

Криминалистическая (техническая) экспертиза документов исследует факсимиле, машинописные и принтерные тексты, оттиски печатей и штампов.

При техническом исследовании документа перед экспертом-криминалистом ставятся, в частности, следующие вопросы:

а) при необходимости установления способа изготовления документа или использованных для этого технических средств:

каким способом изготовлен документ или его бланк (типографским, электрографическим, от руки, с использованием части другого документа, содержащего подпись, оттиск печати);

одним ли способом изготовлены документы (или их бланки);

с одного ли клише (или типографского набора) отпечатаны документы;

б) при необходимости установления факта изменения первоначального содержания документа:

не подвергался ли документ каким-либо изменениям (подчистке, травлению и т. д.);

каким способом изменён документ;

выполнена ли подпись в документе с использованием технических средств;

в) при исследовании машинописных текстов:

какова система пишущей машинки или принтера, на которых выполнен текст;

не выполнен ли текст документа на одной пишущей машинке (принтере);

не выполнен ли текст на конкретной пишущей машинке (принтере);

г) исследование оттисков печатей и штампов:

фабричным (заводским) или кустарным способом изготовлена печать (или штамп), оттиск которой (которого) имеется на документе;

не дорисована ли какая-либо часть оттиска печати (штампа);

одной (одним) ли печатью (штампом) нанесены оттиски в различных документах;

каково содержание текста в оттиске печати (штампа) и т. д.;

иные вопросы в зависимости от обстоятельств дела.

В том случае, если налогоплательщиком (налоговым агентом) ведётся компьютерный учёт хозяйственных операций, может потребоваться техническое исследование статуса объекта – компьютерного средства, выявление и изучение его следовой картины в расследуемом преступлении, а также получение доступа к информации на носителях данных с последующим всесторонним её исследованием. В этих целях назначаются судебные компьютерно-технические экспертизы.

На разрешение компьютерно-технической экспертизы могут быть поставлены, например, следующие вопросы:

реализована ли в компьютерной системе какая-либо система защиты доступа к информации; каковы возможности по её преодолению; какие сведения о собственнике (пользователе) компьютерной системы (в том числе имена, пароли, права доступа и пр.) имеются на носителе данных;

какие носители данных имеются в представленной компьютерной системе;

какой вид (тип, модель, марка) и какие параметры имеет носитель данных, представленный на исследование;

какая информация, имеющая отношение к обстоятельствам дела, содержится на носителе данных;

каков вид её представления (явный, скрытый, удалённый, архивный);

имеется ли на носителе данных информация, аутентичная по содержанию образцам, представленным на исследование;

к какому формату относятся выявленные данные (текстовые документы, графические файлы, базы данных и т. д.), с помощью каких программных средств они могут обрабатываться и др.

В зависимости от обстоятельств дела могут назначаться другие виды экспертиз:

судебная трасологическая – при необходимости фиксации факта изменения заводских номеров на машинах и оборудовании;

судебная строительно-техническая – при необходимости доказать завышение объёмов и стоимости выполненных работ в сфере строительства, капитального и текущего ремонта;

судебная технологическая – при необходимости установления особенностей технологического процесса, реальных объёмов производимой продукции и т. п.;

судебная фоноскопическая – при необходимости исследования фонограмм записей переговоров тех лиц, в отношении которых проводились оперативно-розыскные мероприятия;

судебная товароведческая, в задачу которой входит определение качественных и количественных характеристик, способа и времени изготовления продукции, её соответствия образцам, требованиям стандартов, техническим условиям, а также соответствия предъявляемым требованиям маркировки, упаковки, транспортировки и условий хранения;

другие виды судебных экспертиз, особенности назначения которых описаны в криминалистической литературе.

Приведённые рекомендации носят общий характер. Однако расследование каждого из налоговых преступлений имеет свои специфические черты.

5. Особенности расследования уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ

Обстоятельства, подлежащие доказыванию:

полное наименование налогоплательщика – юридического лица (далее – организации), его юридический и фактический адреса, место жительства налогоплательщика – физического лица;

дата и место государственной регистрации налогоплательщика и постановки на налоговый учёт;

идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

учредители организации;

руководитель и главный бухгалтер организации в налоговом периоде, за который не уплачен налог, лицо, ведущее бухгалтерский учёт по поручению физического лица;

какими документами определена их компетенция;

способ уклонения от уплаты налогов (сборов);

размер объекта налогообложения, с которого налог (сбор) не уплачен;

сумма неуплаченного налога (сбора);

процентное соотношение сумм неуплаченного налога (сбора) и всех подлежащих уплате налогов (сборов);

в какие первичные бухгалтерские документы и регистры бухгалтерского учёта налогоплательщика и кем внесены искажённые данные;

в какую форму отчётности и кем внесены искажённые данные;

дата представления в налоговый орган отчётности, содержащей искажённые данные; должностные лица организации, подписавшие отчётность;

какие требования нормативных актов нарушены при уклонении от уплаты налогов (сборов);

срок внесения в бюджет налога (уплаты сбора), нарушенный при уклонении от его уплаты;

наличие умысла на уклонение от уплаты налогов (сборов) у субъектов преступления;

наличие объективных обстоятельств, не позволивших налогоплательщику своевременно исполнить обязанность по уплате налогов;

обстоятельства, способствовавшие уклонению от уплаты налогов;

обстоятельства, смягчающие и отягчающие наказание субъектов преступления.

После возбуждения уголовного дела по ст. 198–1992 УК РФ уведомление о принятии решения направляется в тот налоговый орган, откуда поступили материалы.

Допрос подозреваемого

У налогоплательщика – физического лица необходимо выяснять, в частности, следующее:

время начала предпринимательской деятельности;

виды и место осуществления предпринимательской деятельности;

образование, наличие познаний в бухгалтерском учёте и налогообложении;

где допрашиваемый работал ранее, в каких должностях;

сведения о применявшейся им учётной политике;

кто ведёт бухгалтерский учёт и составляет отчётность (самостоятельно либо с приглашением сторонних лиц);

знаком ли с содержанием акта налоговой проверки, какие может дать пояснения по поводу доначисленных налогов (сборов);

причина непредставления отчётности в налоговый орган (если таковая не представлялась);

обстоятельства формирования объектов налогообложения (получение дохода, применение льгот и т. п.);

причина неотражения в отчётности объектов налогообложения или искажения данных о них.

У подозреваемых – лиц, выполняющих (выполнявших) управленческие функции в организации-налогоплательщике, в частности, выясняют следующее:

время работы в должности;

должностные обязанности, какими документами определены;

образование, наличие знаний в бухгалтерском учёте и налогообложении;

где допрашиваемый работал ранее, в каких должностях;

вид деятельности и структура организации, штатное расписание, распределение обязанностей между работниками;