Методические рекомендации по вопросам расследования налоговых преступлений (стр. 1 )

Методические рекомендации по вопросам расследования налоговых преступлений

Москва

2013

СОДЕРЖАНИЕ

Введение………………………………………………………………………	3
I. Краткая характеристика налоговой системы Российской Федерации…	7
II. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений…..……	11
Статья 198 УК РФ (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица)………………………………………………..…………	14
Статья 199 УК РФ (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации)...................................................................................................	20
Статья 1991 УК РФ (Неисполнение обязанностей налогового агента)……	23
Статья 1992 УК РФ (Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов).…….................	28
III. Методика расследования уголовных дел о налоговых преступлениях	31
1. Особенности проверки сообщения о налоговом преступлении……….	31
2. Возбуждение уголовного дела о налоговом преступлении…...………...	47
3. Планирование расследования. Выдвижение следственных версий…..	47
4. Особенности расследования уголовных дел о налоговых преступлениях…………………………………………………………………	54
5. Особенности расследования уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ …………………...………………..	75
6. Особенности расследования уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. 1991 УК РФ ………………………..………………….	79
7. Особенности расследования уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. 1992 УК РФ……...………………….…………………	83
IV. Некоторые способы уклонения от уплаты налогов.…………………..………………………………………………….....	101
V. Позиция Конституционного Суда Российской Федерации по уголовным делам о налоговых преступлениях……………………………..	146
Рекомендуемая литература	149

Введение

Ни одно государство в обозримом прошлом и в наше время не могло и не может обойтись без налогов. Налоги являются основным источником обеспечения нормальной деятельности страны независимо от политического режима, формы правления и государственного устройства. В условиях рыночной экономики финансирование государственных расходов практически полностью производится за счёт налогообложения физических и юридических лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную законную деятельность на соответствующей территории. Например, во Франции налоги приносят 95% доходов государственного бюджета, в США – свыше 90%, в ФРГ – около 80%, в Японии – 75%[1]. В Российской Федерации этот показатель в 2008 г. был равен 56%[2].

Практически одновременно с появлением налогообложения возникло и такое явление, как уклонение от уплаты налогов. В частности, уголовная ответственность за данное преступление предусматривалась ещё Уголовным уложением китайской династии Тан, принятым в 653 г.[3] В отдельных случаях желание уклониться от уплаты налогов принимало форму открытого народного неповиновения. Однако массовые возмущения возникали главным образом из-за чрезмерного обложения налогами, а также из-за недовольства целями, на которые предназначались собираемые финансовые средства: строительство дворцов, покупка предметов роскоши и т. д.

С 1991 г. в Российской Федерации развернулась широкомасштабная налоговая реформа, в результате которой постепенно создавалась современная налоговая система. Так, был принят Закон РСФСР от 01.01.01 г. № 000-1 «О налоговых органах Российской Федерации», а в декабре того же года – законы о налоге на добавленную стоимость, на доходы физических лиц, о налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, и ряд других (всего около двух десятков). Большое значение имело принятие Закона РСФСР от 01.01.01 г. № 000-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

С принятием в 1993 г. новой Конституции Российской Федерации, закрепившей базовые положения налоговой системы (ст. 5, 7, 8, 11, 15, 18, 24, 35, 45, 49, 51, 54, 55, 57, 71, 72, 74, 75, 76, 78), назрела необходимость в коренном реформировании правовой базы, а также в кодификации налогового законодательства.

В результате длительной подготовительной работы 31 июля 1998 г. принята первая часть Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс), а 5 августа 2000 г. – вторая часть. Периодически в Налоговый кодекс вносятся изменения и дополнения, поэтому, на наш взгляд, кодификация налогового законодательства ещё не завершена.

Параллельно с созданием основ налоговой системы Российской Федерации государство принимало меры к защите от недобросовестных налогоплательщиков. С этой целью Законом Российской Федерации от 2 июля 1992 г. № 000-1 действовавший в тот период Уголовный кодекс РСФСР дополнен ст. 1622 (Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения) и 1623 (Противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов).

При принятии в июне 1996 г. Уголовного кодекса Российской Федерации (далее – УК РФ, Уголовный кодекс) в него были включены статьи 198 (Уклонение гражданина от уплаты налога) и 199 (Уклонение от уплаты налогов с организаций) и исключена норма, предусматривавшая ответственность за противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов. В дальнейшем в Уголовный кодекс вносились изменения в части борьбы с уклонением от уплаты налогов.

До недавнего времени основная масса налоговых преступлений расследовалась следователями органов внутренних дел. Однако Федеральным законом от 01.01.2001 в статью 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее – УПК РФ, Уголовно-процессуальный кодекс) были внесены изменения, согласно которым с 01.01.2011 предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198 – 1992 УК РФ, производится следователями Следственного комитета Российской Федерации (далее – Следственный комитет). Основные результаты работы за 2011 – 2012 годы могут быть проиллюстрированы следующими данными.

Согласно имеющейся статистической информации за 2012 год в следственные органы Следственного комитета поступило 10232 сообщения о налоговых преступлениях (в 2011 году – 11724). Из указанного количества процессуальные решения были приняты по 9222 сообщениям, а в 2011 году – по 10479.

По 7459 сообщениям о налоговых преступлениях вынесены постановления об отказе в возбуждении уголовного дела (80,9% от общего количества принятых решений). В 2011 году этот показатель составлял 7816, или 74,6%. Отказывалось в возбуждении уголовного дела за отсутствием события и состава преступления по 6172 сообщениям, что составило 66,9% от общего количества принятых решений, а в 2011 г. – по 6645 сообщениям (63,4% от общего количества).

В 2012 году возбуждено 1291 уголовное дело о налоговых преступлениях, что составляет 14% от общего количества разрешённых сообщений рассматриваемой категории (2011 г. – 1776, или 16,9 %).

В производстве следователей Следственного комитета в 2012 году находилось 2444 уголовных дела о налоговых преступлениях (2011 г. – 2032). Окончено производством 1207 уголовных дел, что на 351 дело больше, чем в 2011 г. (856 дел). В суд за рассматриваемый период направлено 707 дел. Это также выше аналогичного показаг., когда в суд было направлено всего 545 дел. Наибольшее количество уголовных дел (в абсолютных цифрах) направили в суд следователи главных следственных управлений по городу Москве (43) и Московской области (28), следственных управлений по Краснодарскому краю (32), Ростовской области (31), Республике Дагестан (30), Астраханской области (26), Республике Коми (24) и Удмуртской Республике (21).

Увеличилось количество уголовных дел, возвращённых для дополнительного расследования прокурором и судом. Так, прокурорами возвращено в порядке ст. 221 УПК РФ 45 уголовных дел, или 6%, в то время, как в 2011 г. – 22, или 3,8%. Судом в соответствии со ст. 237 УПК РФ возвращено 22 уголовных дела, или 3,1%, в то время, как в 2011 г. – 16 дел, или 2,9%. Руководителями следственных органов для производства дополнительного расследования возвращено 3 дела, что аналогично показагода.

В 2012 году приостановлено производство по 243 уголовным делам (в 2011 году – по 121). Названные процессуальные решения принимались по следующим основаниям, предусмотренным:

п. 1 ч. 1 ст. 208 УПК РФ – 52,

п. 2 ч. 1 ст. 208 УПК РФ – 77,

п. 3 ч. 1 ст. 208 УПК РФ – 63,

п. 4 ч. 1 ст. 208 УПК РФ – 51.

Приведённые статистические данные свидетельствуют о том, что проверка сообщений о совершении налоговых преступлений и расследование уголовных дел рассматриваемой категории представляют определённую сложность, обусловленную рядом специфических особенностей расследуемых составов преступлений и иных требований законодательства Российской Федерации.

Как указывалось выше, в настоящее время ответственность за налоговые преступления, уголовные дела о которых подследственны следователям Следственного комитета, предусмотрена следующими нормами УК РФ:

статья 198 (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица);

статья 199 (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации);

статья 1991 (Неисполнение обязанностей налогового агента);

статья 1992 (Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов).

В дальнейшем в настоящем пособии под налоговыми преступлениями будут подразумеваться преступления, предусмотренные ст. 198–1992 УК РФ.

Следственным комитетом в 2010 и 2011 годах уже выпускались методические рекомендации по расследованию преступлений рассматриваемой категории. После их издания в 2012 году было заключено межведомственное соглашение о взаимодействии между Следственным комитетом и Федеральной налоговой службой Российской Федерации (далее – ФНС России), в котором рассматриваются вопросы противодействия преступлениям, совершаемым в сфере налогообложения. Внесены существенные изменения в УПК РФ, регламентирующие отдельные вопросы проведения проверки сообщений о преступлениях, производства предварительного следствия и дознания по уголовным делам. В связи с этим в настоящих рекомендациях будут рассмотрены вопросы расследования указанной выше категории преступлений с учётом изменений законодательства Российской Федерации.

I. Краткая характеристика налоговой системы Российской Федерации

Обязанность физических и юридических лиц платить налоги и сборы установлена ст. 57 Конституции Российской Федерации, которая гласит: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платёж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 Налогового кодекса).

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определённых прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 Налогового кодекса).

Согласно ст. 12 Налогового кодекса в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные.

Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены Налоговым кодексом и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 12 Налогового кодекса (специальные налоговые режимы).

Региональными налогами признаются налоги, которые установлены Налоговым кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 12 Налогового кодекса (специальные налоговые режимы). Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации о налогах.

Местными налогами признаются налоги, которые установлены Налоговым кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено пп. 4, 7 ст. 12 Налогового кодекса. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.

При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом, налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, а также могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются Налоговым кодексом.

В соответствии со ст. 13 Налогового кодекса установлены 6 федеральных налогов и 2 федеральных сбора. К ним относятся:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизы;

3) налог на доходы физических лиц;

4) налог на прибыль организаций;

5) налог на добычу полезных ископаемых;

6) водный налог;

7) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

8) государственная пошлина.

Перечень региональных налогов дан в ст. 14 Налогового кодекса. Их всего три:

1) налог на имущество организаций;

2) налог на игорный бизнес;

3) транспортный налог.

Местные налоги установлены ст. 15 Налогового кодекса:

1) земельный налог;

2) налог на имущество физических лиц.

В соответствии с п. 1 ст. 17 Налогового кодекса налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17 Налогового кодекса).

Налоговым кодексом устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 Налогового кодекса, определяется порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.

Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, указанных в ст. 13–15 Налогового кодекса.

К специальным налоговым режимам в соответствии с п. 2 ст. 18 Налогового кодекса относятся:

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

2) упрощённая система налогообложения;

3) система налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности;

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные Налоговым кодексом. Отмена федеральных, региональных и местных налогов и сборов производится только путём внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс.

II. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений

В соответствии с п. 4 ст. 3 и ст. 5 Федерального закона от 01.01.01 г. «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», п. 1 ч. 2 ст. 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации расследование уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. 198–1992 УК РФ, с 1 января 2011 г. отнесено к подследственности следователей Следственного комитета.

Диспозиции первой части ст. 198 и 199 УК РФ практически одинаковы. Они гласят, что преступлением может быть признано уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путём непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным[4], либо путём включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Это означает, что уголовное дело не может быть возбуждено только на том основании, что налогоплательщик (физическое лицо или организация) вовремя не исполнил обязанности по уплате налогов[5].

Место совершения преступления. При расследовании налоговых преступлений следует иметь в виду, что помещение, где в бухгалтерскую документацию вносились заведомо ложные сведения о полученных доходах или произведённых расходах (например, служебные помещения организации, жилище бухгалтера или генерального директора), не является местом совершения преступления. Ведь составление подложных бухгалтерских документов (декларации о доходах) в целях уклонения от уплаты налогов является в зависимости от дальнейших обстоятельств только приготовлением к преступлению или покушением на него. Моментом окончания преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 и 1991 УК РФ, считается фактическая неуплата налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством. Поэтому местом совершения преступлений, предусмотренных ст. 198–1991 УК РФ, будет инспекция ФНС России, в которой зарегистрирован налогоплательщик – физическое лицо или налогоплательщик – организация.

В случае, если юридическое лицо или предприниматель не зарегистрированы в налоговом органе (уклонились от регистрации), предварительное расследование производится в том районе, где преступление выявлено. Предварительное расследование в отношении физических лиц, привлекаемых к ответственности по ст. 198 УК РФ, в таких случаях производится по месту жительства (регистрации) гражданина[6].

Потерпевший по уголовным делам о налоговых преступлениях. В соответствии с ч. 1 ст. 42 УПК РФ потерпевшим является физическое лицо, которому преступлением причинён физический, имущественный, моральный вред, а также юридическое лицо в случае причинения преступлением вреда его имуществу и деловой репутации.

По уголовным делам рассматриваемой категории ущерб причиняется публично-правовому образованию – Российской Федерации. Какие-либо физические или юридические лица не могут быть признаны потерпевшими по уголовным делам о налоговых преступлениях.

Гражданский истец и гражданский ответчик по уголовным делам о налоговых преступлениях. В соответствии с ч. 3 ст. 44 УПК РФ исключительное право на предъявление гражданского иска в защиту интересов государства предоставлено прокурору. В связи с этим следователь обязан уведомить прокурора об обстоятельствах совершения преступления и о размере материального вреда, причинённого преступным деянием, а также предложить воспользоваться своим правом на предъявление гражданского иска по уголовному делу в интересах государства.

На практике в целях экономии времени этот вопрос решается в так называемом рабочем порядке, когда следователь готовит от имени прокурора исковое заявление и представляет его прокурору на подпись, а затем помещает подписанный документ в материалы уголовного дела. Копия искового заявления направляется гражданскому ответчику. В иске необходимо указать, в какой бюджет подлежат взысканию денежные суммы.

По делам о налоговых преступлениях, за которые к уголовной ответственности привлечены руководители организации-налогоплательщика, в качестве гражданского ответчика должно привлекаться юридическое лицо, а не обвиняемые, поскольку взыскание с физического лица недоимки по налогу, не уплаченному организацией, означало бы переложение обязанности по его уплате на ненадлежащего налогоплательщика.

Целесообразность предъявления гражданского иска в порядке уголовного судопроизводства обусловлена и тем, что ст. 52 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не предоставляет прокурору права на обращение с соответствующим требованием в арбитражный суд.

Следует отметить, что, хотя ч. 3 ст. 44 УПК РФ не предоставляет прокурору права на предъявление гражданского иска в интересах муниципального образования, такое право предоставлено прокурору ч. 1 ст. 45 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации. Исходя из изложенного, представляется, что прокурор вправе заявить гражданский иск к налогоплательщику и в случае, если налоговым преступлением причинён вред муниципальному образованию.

Перейдём к характеристике каждого из составов налоговых преступлений.

Статья 198 УК РФ (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица)

Объектом рассматриваемого преступления считается установленный в Российской Федерации порядок уплаты физическими лицами налогов и (или) сборов в бюджетную систему Российской Федерации. Но по этому вопросу имеются различные точки зрения учёных[7].

Согласно п. 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.01.01 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Уголовная ответственность наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и региональных или местных налогов.

Объективная сторона рассматриваемого преступления выражается в следующих действиях или бездействии:

непредставлении налоговой декларации, представление которой в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным;

непредставлении иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным;

включении в налоговую декларацию заведомо ложных сведений;

включении заведомо ложных сведений в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным.

Согласно ст. 23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган[8] по месту учёта налоговые декларации (расчёты) и другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Понятие налоговой декларации дано в п. 1 ст. 80 Налогового кодекса. Это письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведённых расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Под другими документами, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, понимаются любые предусмотренные Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. Например, документы о наличии права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного п. п. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса.

Налоговая декларация представляется в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством, в налоговый орган по месту учёта налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны прилагаться к налоговой декларации. Налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по каждому виду налога по определённой форме лично или через его представителя, а также может быть направлена по почте, в том числе электронной.

Под непредставлением налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, понимается неподача указанных документов в налоговые органы в порядке и сроки, установленные законодательством о налогах и сборах. Для каждого вида налога и сбора эти сроки устанавливаются отдельно. Например, в соответствии с п. 1 ст. 229 Налогового кодекса (абз. 2) плательщик налога на доходы физических лиц обязан представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учёта не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено ст. 2271 Налогового кодекса.

Включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений выражается в умышленном указании в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчёте налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

В объективную сторону данного преступления входят также последствия в виде совершения его в крупном размере и наличие причинной связи между действием либо бездействием и наступившими общественно опасными последствиями.

Предметом преступления являются налоги и сборы, подлежащие уплате с физического лица.

Налогоплательщики – физические лица уплачивают следующие основные виды налогов: налог на доходы (НДФЛ), транспортный налог, земельный налог, налог на имущество физических лиц. Порядок и сроки их уплаты предусматриваются законодательством о налогах и сборах.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, – физическое лицо, достигшее возраста шестнадцати лет, обязанное в соответствии с законодательством о налогах и сборах своевременно и в полном объёме уплатить налоги и (или) сборы.

Налоговый кодекс предусматривает следующие категории налогоплательщиков – физических лиц:

а) физические лица – граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства (абз. 3 п. 2 ст. 11 Налогового кодекса);

б) индивидуальные предприниматели – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств (абз. 4 п. 2 ст. 11, п. п. 1 п. 1 ст. 227 Налогового кодекса);

в) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой (п. п. 2 п. 1 ст. 227 Налогового кодекса).

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса).

В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия подлежат квалификации по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК РФ – как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

Часть 2 ст. 198 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за то же деяние, совершенное в особо крупном размере.

Понятия крупного и особо крупного размеров уклонения от уплаты налогов и (или) сборов даны в примечании к ст. 198 УК РФ. Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет[9] подряд более 600 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн 800 тыс. руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет подряд более 3 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9 млн руб.

Указание на три финансовых года не означает, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов должно иметь место только в течение трёх финансовых лет подряд. Необходимая для уголовной ответственности сумма уклонения от уплаты налогов и (или) сборов может образоваться и в пределах одного финансового года, по одному или нескольким налогам, в течение одного налогового периода. Также следует иметь в виду, что крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трёх финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трёхлетнего периода и они истекли (п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.01.01 г. № 64).

Согласно ч. 1 ст. 761 УК РФ (введена Федеральным законом от 01.01.2001 № 420-ФЗ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации») лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьями 198 – 1991 Уголовного кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если ущерб, причинённый бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещён в полном объёме. Понятие такого полного возмещения раскрывается в примечании 2 к ст. 198 УК РФ, которое устанавливает, что лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное данной статьёй, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом.

Порядок освобождения от уголовной ответственности за преступления, предусмотренные ст. 198–1991 УК РФ, регламентирован ст. 281 УПК РФ (Прекращение уголовного преследования по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности), которая введена Федеральным законом от 01.01.01 г. (в редакции Федерального закона от 01.01.2001 № 420-ФЗ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

Данная норма УПК РФ устанавливает возможность прекращения уголовного преследования в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ст. УК РФ, не только по основаниям, предусмотренным ст. 24 и 27 УПК РФ, но и в случае, если до окончания предварительного следствия ущерб, причинённый бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, будет возмещён в полном объёме.