Методические рекомендации по вопросам расследования налоговых преступлений (стр. 7 )

2. Невключение в облагаемый оборот положительной суммовой разницы при оплате отгруженного товара и включение ею в состав реализации.

3. Покупка товара предприятием-экспортёром на российском рынке у фирмы, зарегистрированной по подложным документам, а также использование подставных фирм, зарегистрированных в сопредельных государствах.

Последний способ часто используется при заготовке сырья для лесозаготовительных предприятий. Лесоперерабатывающие заводы приобретают лесоматериалы у физических лиц и оформляют документы на подставное юридическое лицо. Это обусловлено тем, что в последнее время многие лесозаготовительные предприятия перешли на заготовку сырья от имени частных предпринимателей. В то же время экспортёру-переработчику, не имеющему собственной сырьевой базы, на которого ориентируются подобные заготовители, невыгодно приобретать пиловочник у частных предпринимателей и физических лиц, так как при этом теряется его право на возмещение НДС из бюджета при экспортных операциях. В связи с этим появились группы лиц, которые, скупая пиловочник за наличные деньги у физических лиц, перепродают его лесозаводам по завышенной цене уже от имени подставных юридических лиц, зарегистрированных по подложным документам.

Совершение лжеэкспортных операций изготовителями продукции, облагаемой акцизами, в целях применения льгот по уплате акциза

Для таких операций характерны следующие признаки:

1. Совершение операций в один банковский день, в рублях, с использованием расчётных счетов в одном банке. Для подтверждения права на льготы в налоговых органах используются поддельные документы об экспорте товара.

2. Отсутствие реального поступления денежных средств из-за границы и фирм – получателей товара в государстве назначения.

3. Товары, экспортируемые нетрадиционными экспортёрами, а также экспорт нехарактерных грузов (например, когда винзавод экспортирует медную проволоку).

4. Использование фирмы-посредника, якобы занимающейся вывозом товара за пределы Российской Федерации, фирмы-экспедитора, якобы занимающейся транспортировкой грузов за границу. Зарубежный контрагент при этом, как правило, находится в офшорной зоне.

5. На экспорт вывозится либо устаревшее оборудование, либо металлолом, либо подобные товары по явно завышенным ценам.

Использование инструментов безналичных расчётов и кредитных организаций

В реализации финансовых схем, способствующих криминализации налоговой и бюджетной систем за счет увеличения задолженности перед бюджетами всех уровней, кредитные учреждения участвуют как самостоятельно, так и в сговоре с клиентами учреждения.

Как показывает практика, в России наибольшее распространение получили следующие схемы.

1. Предприятие имеет несколько счетов, в том числе в банке, не имеющем средств на корреспондентском счёте (т. е. имеющем дебетовое сальдо). Именно этот банк используется предприятием для предъявления платёжных поручений на перечисление налогов. Согласно действующему законодательству банк не может отказать предприятию в принятии платёжного поручения, а обязанность по уплате налога предприятием считается исполненной с момента предъявления в банк платёжного поручения при наличии на счёте налогоплательщика достаточного денежного остатка на день платежа (пп. 1 п. 3 ст. 45 Налогового кодекса). Таким образом, фактически задолженность по уплате налогов перекладывается на неплатёжеспособный банк.

В данном случае необходимо доказать наличие умысла у предприятия при предъявлении платёжных поручений на уплату налогов в заведомо неплатёжеспособный банк.

2. Предприятие «А», имеющее задолженность перед бюджетом и счет в неплатёжеспособном банке, регистрирует фиктивную фирму «С», одновременно договариваясь с указанным банком об открытии счета фирме «С» и о зачислении на этот счет кредита банка (внутрибанковская операция). Затем предприятие «А» заключает с фирмой «С» фиктивный договор на выполнение неких работ (предоставление услуг), за что получает от «С» вознаграждение на сумму полученного кредита. После этого предприятие «А» выставляет на полученную сумму платёжные поручения на перечисление налогов и считается погасившим свои обязательства перед бюджетом.

Очевидно, что получение банковского кредита только что открывшейся фирмой, особенно без адекватного залога, может служить дополнительным основанием полагать, что это фирма-«однодневка».

Признаком, указывающим на злоупотребления при уплате налогов, может служить наличие у налогоплательщика и его контрагентов счетов в одном и том же банке, особенно если банк имеет неустойчивое финансовое положение, а контрагенты проверяемого налогоплательщика имеют с ним родственные или деловые взаимосвязи (например, общие учредители, учредитель контрагента является родственником или хорошим знакомым учредителя проверяемой фирмы и т. д.).

Также целесообразно обратить внимание на использование кредитов недавно созданными предприятиями, на банк, выдавший эти кредиты, на соответствие сумм полученных кредитов и проведённых расчётов с контрагентами.

Графически описанную схему можно представить следующим образом (рис. 5).

Рис. 5. Использование счета в неплатёжеспособном банке

3. Предприятие-недоимщик покупает векселя заведомо неплатёжеспособного банка по цене, не превышающей 10% от номинала, и предъявляет их к оплате. Поскольку банк не имеет достаточных средств для оплаты своих векселей, предприятие открывает в банке расчётный счет и выставляет платёжное поручение на перечисление налогов в бюджет на сумму номинальной стоимости векселей. Таким образом, предприятие считается погасившим свои налоговые обязательства, хотя фактически оно затратило лишь 10% от суммы этих обязательств (рис. 6).

Рис. 6. Покупка векселей заведомо неплатёжеспособного банка

4. Счета фирмы «А» заблокированы в связи с наличием задолженности перед бюджетом, но она продолжает осуществлять уставную деятельность и продаёт фирме «Б» товары на определённую сумму (например, 1000 руб.).

Для получения своих денег, минуя расчётный счет, фирма «А» использует фирму «С», с которой фирма «Б» заключает договор об оказании посреднических услуг в вексельной сделке. Затем фирма «Б» передаёт фирме «С» деньги в сумме 1000 рублей на приобретение определённых векселей.

На указанную сумму фирма «С» в соответствии с имеющимся поручением приобретает у банка векселя и передаёт их фирме «Б» согласно указанному договору. Затем фирма «Б» рассчитывается векселями за товары, приобретённые у фирмы «А».

Полученные векселя фирма «А» может хранить в течение некоторого времени, не нарушая лимита кассовых остатков (что имело бы место в случае расчётов наличными). При возникновении потребности в наличных денежных средствах (например, на выдачу заработной платы) фирма «А» самостоятельно или через предпринимателя «С» предъявляет векселя к оплате в банк.

При такой схеме у фирмы «А» исчезает необходимость зачисления выручки на расчётный счет. Следовательно, она не только продолжает спокойно функционировать с заблокированными счетами, но и скрывает получаемую выручку. Кроме того, в случае неплатёжеспособности банка появляется возможность использовать описанные схемы для «погашения» имеющейся задолженности по налогам (рис. 7).

Рис. 7. Счета фирмы «А» заблокированы в связи с наличием задолженности перед бюджетом

Разновидностью схемы является перечисление выручки от реализации на счет фирмы-посредника, с которой предприятием-недоимщиком заключён агентский договор.

При этом поступающие денежные средства за вычетом агентского вознаграждения фирма-посредник перечисляет по распорядительным письмам предприятия поставщикам и другим кредиторам, а часть выручки – на расчётный счет предприятия, на котором к этому времени на всю поступающую сумму находятся исполнительные документы комиссии по трудовым спорам на списание средств в счет погашения задолженности по заработной плате работникам предприятия.

Практика показывает, что банковские структуры зачастую являются организаторами обналичивающих фирм-«однодневок», поскольку имеют выгоду в виде процентов за каждую операцию по снятию денег со счетов, а также в виде постоянного источника поступлений безналичных платежей. Кроме того, промежуток между поступлением этих платежей и их исполнением (зачислением на счет клиента) может составлять от 2 до 4 дней, в течение которых денежные средства можно «прокрутить». Косвенным признаком, указывающим на склонность банка к подобного рода деятельности, может служить наличие большой доли операций, приносящих быстрый доход (1-2-дневные межбанковские кредиты и т. д.).

Должностные лица банка, участвовавшие в создании фирмы-«однодневки», обычно уходят от ответственности. Для признания их соучастниками нужно доказать, что:

подставная фирма создана по совместному сговору должностных лиц банка и фактических руководителей фирмы;

должностным лицам банка известно, что фирма-«однодневка» зарегистрирована с нарушением действующего законодательства;

должностным лицам банка заведомо известно, что фирма-«однодневка» фактически не занимается другой деятельностью, кроме обналичивания денежных средств;

должностным лицам банка известны как фактический руководитель фирмы-«однодневки», так и лица, получающие наличные денежные средства с расчётного счета указанной фирмы;

часть обналиченных через фирму-«однодневку» денежных средств передаётся должностным лицам банка.

5. Фирма получает целевой кредит в банке на приобретение товарно-материальных ценностей. Вместо этого она использует полученные средства на приобретение векселей (иных ценных бумаг), и затем в бухгалтерском учёте сумма процентов по кредиту необоснованно списывается на себестоимость реализованной продукции.

6. Банк выпускает собственный вексель с условием оплаты «по предъявлению». Затем этот вексель реализуется предприятию, являющемуся учредителем банка либо фактически принадлежащему банку или его собственникам. Купля-продажа векселя происходит со значительной скидкой (до 50%), что нехарактерно для операций с банковскими векселями.

Затем предприятие, купившее вексель, предъявляет его к оплате. При этом банк оплачивает вексель по номиналу. Таким образом, у банка искусственно образуется убыток от операции по выпуску и погашению собственных векселей, что позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль вплоть до отрицательного финансового результата за определённый налоговый период.

7. С целью уклонения от своевременного перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц (НДФЛ) с заработной платы работников предприятие по договорённости с банком осуществляет следующую схему (рис. 8).

Заработная плата работникам предприятия выплачивается через банк путём заключения фиктивных кредитных договоров каждым работником под поручительство предприятия. Полученные кредиты погашаются простыми векселями банка. Платёжные поручения на уплату НДФЛ, исчисленные с начисленной заработной платы и не подтверждённые перечисленной суммой налога, передаются в банк для постановки их на картотеку № 2.

Рис. 8. Уклонение от перечисления в бюджет НДФЛ

8. Использование не по назначению счета 30102 («Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России») – произведение гашения ссудной задолженности организаций (рис. 9), при этом внутренний счет 30102 используется как транзитный для проведения внутрибанковских операций, т. е. средства для гашения кредита не поступают на корреспондентский счет банка в Головном расчётно-кассовом центре Банка России (ГРКЦ), а зачисляются на внутренний корреспондентский счет с внутрибанковских счетов по оплате за коммунальные платежи (услуги по которым фактически не осуществляются).

Бухгалтерские проводки при этом выглядят, например, следующим образом:

Дебет счета 60312 «Расчёты с поставщиками и покупателями» – Кредит счета 30102.

И в этот же день:

Дебет счета 30102 – Кредит ссудного счета, т. е. гашение кредита.

Впоследствии сальдо счета 60132 относится на расходы банка. В результате занижается налогооблагаемая база банка по налогу на прибыль.

Рис. 9. Гашение ссудной задолженности организаций

9. Применение кредитными учреждениями такой скрытой формы оплаты труда для уклонения от уплаты налогов и взносов, как схема «кредит – вклад».

Скрытая форма оплаты труда осуществляется по следующим схемам:

а) оформление и выдача ссуд сотрудникам банка;

б) открытие для сотрудников счетов по вкладам;

в) начисление процентов по вкладам, в десятки и сотни раз превышающих действующие ставки по вкладам.

Применение указанной схемы приводит также к занижению налогооблагаемой базы при расчёте налога на прибыль.

Схема «кредит – вклад» предусматривает совершение кредитно-банковским учреждением следующих операций:

оформление на сотрудников банка ссуд (в ряде случаев беспроцентных) с одновременным зачислением этих средств, используя внутрибанковский учёт, на открываемые для сотрудников счета по вкладам;

начисление процентов (доходов) по вкладам сотрудников, значительно превышающих действующие ставки по вкладам, открытым за счет средств, привлечённых от населения;

разработка руководителями банка порядка действия таких вкладов, предусматривающего, что сумма и условия получения дохода по вкладам определяются с учётом должности и стажа работы сотрудника банка, а выплата дохода осуществляется в зависимости от результатов труда за определённый период, от нахождения сотрудника в очередном или учебном отпуске, периода временной нетрудоспособности и от других обстоятельств, а также то, что при увольнении работника вклад закрывается.

Кроме этой схемы применяются следующие:

продажа сотрудникам собственных векселей банка с дисконтом до 99%, сроком обращения от 1 до 10 дней и последующим их погашением по номинальной стоимости;

установление завышенных процентных ставок по депозитным вкладам для работников банка, по вкладам в валюте, по пластиковым картам, на которые зачисляется заработная плата в рублях или в валюте;

выплата дополнительной заработной платы через родственников или знакомых путём заключения фиктивных договоров гражданско-правового характера.

Во всех случаях эти виды доходов физических лиц относятся банком на себестоимость, что приводит к существенному снижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Для доказательства неправомерности и притворности указанных операций следует иметь в виду следующее:

операции банков по открытию вкладов для сотрудников не связаны с привлечением свободных денежных средств физических лиц, так как осуществляются за счет внутрибанковских бухгалтерских проводок по оформлению реально не выдаваемых кредитов или собственных необеспеченных векселей;

оформление и открытие вкладов для сотрудников предусматривает наличие особых условий, касающихся времени действия вкладов, процентных ставок, порядка начисления и возможности получения доходов по ним;

информация об условиях открытия, о суммах и порядке выплаты доходов по таким вкладам не публикуется и не доводится до сторонних вкладчиков – физических лиц.

Исходя из изложенного, можно сделать следующие выводы:

при совершении операций по открытию вкладов для сотрудников нарушаются требования п. 2 ст. 834 ГК РФ о том, что договор банковского вклада, в котором вкладчиком является гражданин, признается публичным договором;

при заключении договоров банковского вклада со своими сотрудниками под иные проценты, чем со сторонними вкладчиками, нарушается п. 2 ст. 426 ГК РФ, согласно которому цена товара, работ и услуг, а также другие условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей.

Следовательно, условия такого договора являются ничтожными, так как:

п. 5 ст. 426 ГК РФ предусмотрено, что если условия публичного договора не соответствуют требованиям пп. 2 и 4 ст. 426 ГК РФ, то эти условия являются ничтожными;

в договорах по вкладам сотрудников имеются особые условия, которые противоречат положениям ст. 840 ГК РФ (Обеспечение возврата вклада).

Отсюда вытекает вывод о наличии оснований, чтобы признать ничтожными все операции по схеме «кредит – вклад» и в соответствии со ст. 168 ГК РФ считать эти сделки недействительными с момента их совершения.

В связи с тем, что применение схемы «кредит – вклад» противоречит нормам ГК РФ, у банка нет законных оснований для начисления на вклады сотрудников процентов и отнесения их в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу для уплаты налога на прибыль.

Схемы, позволяющие уклоняться от уплаты налогов путём сокрытия реального фонда оплаты труда работников, находят применение не только в кредитных организациях.

Схемы с участием страховых компаний

Страховая компания (её филиал) заключает с физическими лицами фиктивные договоры страхования жизни с выплатой периодических платежей в течение определённого времени или пожизненно (аннуитета). При этом формально договоры оформляются правильно. Одновременно физические лица заключают со страховой компанией фиктивные договоры купли-продажи простых векселей с начислением и выплатой процентов по ним. Договоры также формально оформлены верно.

В соответствии с п. 1 ст. 170 ГК РФ мнимая сделка, т. е. сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. Подписанные, но фактически не исполненные документы не должны приниматься к учёту. Однако страховая компания отражает фактически не осуществлённые сделки в своём бухгалтерском учёте. В результате занижается налогооблагаемая база.

Типовые схемы уклонения от налогообложения в организациях, имеющих филиалы, и вертикально интегрированных корпорациях

Наиболее характерными способами уклонения от налогообложения в таких организациях являются следующие.

1. Производится подмена счета реализации транзитным счётом при осуществлении расчётов с подразделениями, внутрихозяйственных расчётов, а также целевого финансирования. Затраты, фактически создающие выручку, рассматриваются как финансирование филиала, доходы филиала – как поступления от филиала в рамках бюджетного покрытия затрат и при появлении дебетового сальдо на счёте расчётов с филиалом отражаются в головном предприятии на счетах учёта денежных средств.

2. Филиалы, не являющиеся самостоятельными юридическими лицами, имеют собственный баланс, входящий в состав сводного баланса головной организации. Филиалы поставлены на налоговый учёт в качестве самостоятельных налогоплательщиков. Между тем головная фирма не составляет единый сводный баланс по итогам работы организации за год.

Головная организация и филиалы, имея единый ИНН, ведут раздельные бухгалтерские балансы, самостоятельно исчисляют и уплачивают налоги и сборы. Сведения о суммах начисленных и уплаченных налогов и сборов учитываются в налоговых органах по каждому филиалу.

Один из филиалов открывает расчётный счет в банке, на который поступают денежные средства от заинтересованных организаций за фактически не выполненные работы (неуказанные услуги). На все эти сделки оформлены фиктивные документы (договоры, акты приёма выполненных работ, счета-фактуры, накладные). Движение денежных средств по расчётному счёту не отражается в бухгалтерском учёте филиала и головной организации, денежные средства обналичиваются.

Использование взаимозависимых (аффилированных) лиц[21]

Фирмы «А» и «Б» являются взаимозависимыми лицами. Фирма «А» приобретает товар у фирмы «С» по рыночной цене и продаёт фирме «Б» по более высокой цене.

Но фактически поставка происходит напрямую от фирмы «С» фирме «Б», которая оплачивает товар фирме «С» наличными средствами и фирме «А» – векселями коммерческих банков. При этом фирма «Б» уплачивает налоги в полном объёме, а фирма «А» – нет.

Графически описанная схема может быть представлена следующим образом (рис. 10).

Рис. 10. Использование взаимозависимых лиц

Вертикально интегрированной корпорацией (далее - корпорация) принято считать группу юридических лиц, организованную, как правило, по отраслевому признаку и имеющую во главе центральную компанию, которая непосредственно управляет группой дочерних предприятий. В таких структурах предусматривается жёсткая внутренняя иерархия, а организационная форма корпорации предполагает соединение капитала с промышленным производством крупного масштаба.

В настоящее время на российском рынке выделились три направления активной деятельности корпораций:

«сырьевики» (алюминиевые, медные и прочие холдинги, объединившие в конечном итоге весь производственный цикл - от добычи и переработки сырья до производства конечной продукции);

«машиностроители» (сделавшие ставку на производство продукции высоких переделов – авиапром, сельскохозяйственное и энергетическое машиностроение);

иностранные инвесторы (например, Philip Morris, Procter & Gamble, British American Tobacco и др.), ориентировавшиеся в первую очередь на розницу и быстрый оборот «живых денег».

Управленческая политика корпораций отличается следующими характерными особенностями:

1. Предприятия основного профиля лишаются возможности самостоятельно распоряжаться своей продукцией.

2. Поставщиками сырья и продавцами готовой продукции выступают структуры-посредники, контролируемые корпорацией и расположенные чаще всего за пределами региона, в том числе в офшорных зонах.

3. Посредники не несут никаких особых затрат по добыче сырья или производству продукции, однако вся «дельта» прибыли «оседает» на их счетах (как правило, открытых в банке, входящем в состав корпорации либо аффилированных с ней).

4. Наличие посредников, замыкающихся, в конечном счете, на управляющей команде, находящейся, как правило, в Москве или ином крупном городе, неизменно приводит к увеличению расходов местных бюджетов (связанных, в частности, с необходимостью всевозможных компенсаций при росте тарифов), снижению доли налоговых поступлений.

В последние годы чётко обозначились такие наиболее крупные российские компании, как «ЛУКОЙЛ» (в нефтяной сфере), естественные монополии, такие, например, как , и др.

Специфика российского рынка определила и три основных типа объединения предприятий:

1. По решению органа власти образуется группа промышленных предприятий с банком в качестве спонсора («официозные корпорации»). Подобным образом были образованы первые нефтяные компании.

2. Холдинг создаёт банк («холдинговые корпорации»), например, «АвтоВАЗ».

3. Банк создаёт холдинг.

Таким образом, структура корпорации неизменно включает банк или сеть банков и группу наиболее прибыльных предприятий. Причём если в первых двух случаях банк, по сути, является расчётно-кассовым центром, то в последнем многоотраслевой холдинг формируется под контролем банкиров в целях ориентации производства на внешний рынок.

Распространена также форма, когда номинально не оформленные в единую структуру фирмы, включая зарубежные, связаны тесными партнёрскими отношениями, объединены едиными управленческими принципами и фактически образуют неформальный вертикально интегрированный суперхолдинг.

К основным способам уклонения от уплаты налогов и иных платежей, применяемым на предприятиях, контролируемых корпорациями, можно отнести следующие.

1. Суммирование финансовых результатов, в том числе с

использованием внутрикорпоративных цен

Предприятия, входящие в холдинг, производят между собой расчёты согласно прейскурантам цен, утверждённым собственниками компании. При этом управляющей организацией устанавливается уровень рентабельности, объёмы продаж и производства каждого предприятия, входящего в холдинг. Предприятия основного профиля лишаются возможности самостоятельно распоряжаться сырьём и готовой продукцией, а в качестве поставщиков сырья и продавцов готовой продукции выступают структуры-посредники, контролируемые корпорацией, и расположенные, как правило, за пределами региона и (или) в офшорных зонах и зонах льготного налогообложения. Реализация продукции для фирмы-посредника осуществляется с минимальной торговой наценкой, а переход к свободным рыночным ценам, превышающим цены предприятий-производителей в 2 раза и более, происходит в фирме, пользующейся льготами по налогообложению или просто не уплачивающей налоги (фирма-«однодневка», несуществующее предприятие и т. д.).

В свою очередь, для увеличения собственной затратной части предприятием основного профиля применяются необоснованно завышенные цены на сырье, оборудование и т. д., также поставляемые через цепочку посредников. Тем самым в каждом отдельном предприятии неизменно уменьшается налогооблагаемая база, а прибыль интегрированной компании складывается из сумм финансовых результатов как прибыльно работающих предприятий, так и организаций, имеющих убытки.

2. Увеличение входных цен

Увеличение входных цен на сырье, поставляемое для производства продукции, достигается в большинстве случаев выстраиванием «цепочки» перепродавцов с участием подставных фирм.

3. Преднамеренное банкротство предприятия-должника

Новые собственники предприятия договариваются с местными властями о реструктуризации долгов или самого предприятия. Далее предприятие-должник создаёт дочернюю организацию, в которой учредителю принадлежит 100% уставного капитала («стопроцентная дочка»), в которую переводятся все ликвидные активы. Таким образом, возникает новая фирма, начинающая работу «с чистого листа». Одновременно активно банкротится материнская компания со всей его кредиторской задолженностью.

Зачастую снижение прибыли происходит при одновременном увеличении сумм возврата НДС по экспортным операциям и использовании главным образом давальческого сырья, что приводит к уменьшению объектов налогообложения и, соответственно, сокращению поступления налогов.

Признаками подготовки предприятий к процедуре банкротства можно считать наличие следующих действий собственников:

нецелевое использование бюджетных кредитов, полученных на обновление оборудования;

вывод ликвидных активов во вновь созданные и контролируемые организации;

постепенное сворачивание фактической самостоятельной деятельности;

снижение заработной платы сотрудников, сокращение рабочих мест;

отсутствие инвестиций в производство.

4. Получение льготы по лжеэкспортным операциям или увеличение предъявляемого к возмещению из бюджета НДС по экспортным поставкам через искусственное наращивание цены товара

С учётом того, что большинство корпораций ориентировано главным образом на внешний рынок, такие нарушения в последнее время приобрели массовый характер.

В целях незаконного возмещения НДС из бюджета наиболее часто применяют такие способы осуществления лжеэкспортных операций, как:

многократное завышение стоимости реально экспортируемых товаров;

«приобретение» экспортируемых в дальнейшем товаров у несуществующих предприятий или предприятий-«однодневок», зарегистрированных по утраченным документам;

использование поддельных документов для подтверждения факта «вывоза» продукции за границу, тогда как товар, прошедший таможенное оформление, фактически с территории России не вывозится, а реализуется внутри страны.

Нередко крупные экспортёры, входящие в состав корпораций, только зачётом НДС закрывают как все свои начисления, так и федеральные налоги дочерних предприятий.

5. Неистребование образующейся дебиторской задолженности

с получателей продукции

Результаты проверок подтверждают, что предприятия не только не обращаются в суд с исковым заявлением о взыскании задолженности, но и продолжают отгружать продукцию в адрес «должников». В результате вся невостребованная задолженность списывается на результаты хозяйственной деятельности предприятия (убыток).

Наиболее распространены следующие способы ухода от налогообложения в рамках корпораций:

«запутывание» расчётов путём использования в цепочке реализации контролируемых корпорацией сбытовых предприятий и посредников, зарегистрированных в других регионах и офшорных зонах. Этот способ не только в несколько раз повышает цены для конечных потребителей продукции, но и выводит налогооблагаемую базу с территории региона;

создание искусственной дебиторской задолженности на предприятиях с последующим её списанием на финансовые результаты деятельности (убытки);

использование договоров комиссии и поставки в целях необоснованного завышения затрат, относимых на себестоимость продукции;

неправомерное использование льготного железнодорожного тарифа при отражении в отчётности полного тарифа;

преднамеренное банкротство предприятий;

создание ситуаций, связанных с неправомерным возмещением НДС из бюджета либо невозвратом части выручки за реализованную на экспорт продукцию;

создание неучтённых складов для хранения продукции без последующего отражения проведённых через них операций в бухгалтерском учёте;

выполнение взаимозачётов операций с использованием векселей предприятий другой сферы (например, энергетической).

6. Схема расчётов с поставщиками, позволяющая искусственно

наращивать цену

Сбытовое предприятие холдинга приобретает в дочернем предприятии по договорам комиссии продукцию для фирм, зарегистрированных в зонах льготного налогообложения или не уплачивающих налоги, в том числе НДС. Одновременно между последними сторонами заключаются договоры купли-продажи на приобретённую в рамках договора комиссии продукцию, и сбытовое предприятие фактически становится собственником этой продукции, но уже по стоимости, в несколько раз превышающей цену, сложившуюся у предприятия-производителя. При этом продукция хранится у производителя и транспортируется непосредственно от него.

7. Схема перевалки сырой нефти на экспорт с использованием услуг иностранной организации

Грузоотправитель (подразделение компании) заключает договор комиссии на реализацию продукции с предприятием-экспортёром (подразделение компании), которое для исполнения поручения заключает договор с иностранной организацией на оказание услуг по перевалке нефти на экспорт. При этом право собственности на груз переходит к иностранной организации в момент передачи нефти транспортирующей компании, что завышает затратную часть в два раза.

В свою очередь иностранная организация заключает договоры с российскими предприятиями на оказание услуг по экспорту через причалы морского торгового порта, на транспортно-экспедиторское обслуживание экспортных грузов и их декларирование в таможне, на дачу рекомендаций по назначению компетентного судового агента в порту, на оказание услуг по погрузке экспортируемых грузов на суда и т. д.

Исходя из смысла заключённых договоров, иностранная организация, выступая в роли агента, выполняет работы по поиску и оформлению договорных отношений с организациями, непосредственно осуществляющими работы (услуги), связанные с переправкой грузов за рубеж, а также контролирует надлежащее выполнение таких работ (услуг), т. е. фактически является посредником в организации работ (услуг).

Согласно заключённым между правительствами отдельных стран и России соглашениям об избежании двойного налогообложения предприятие-экспортёр может не платить никаких налогов с дивидендов, выплачиваемых зарубежной организации. Однако агентские услуги, являющиеся посредническими, не относятся к экспортируемым и в соответствии с законодательством о налогах и сборах подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общем порядке, установленном законодательством. При этом в случае реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными предприятиями, не состоящими на учёте в налоговом органе, налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет в полном размере российскими предприятиями за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям или другим лицам, указанным этими иностранными предприятиями.

Как и в предыдущей схеме, продукция транспортируется непосредственно от грузоотправителя (производителя).

Подобные схемы позволяют выводить крупные добывающие предприятия из числа экспортёров, концентрируя все суммы НДС у предприятия-посредника.

Схемы налоговых преступлений и правонарушений, в которых

задействованы индивидуальные предприниматели и физические лица

Схема 1

Автомобили, принадлежащие физическому лицу, сдаются в аренду фирме «А» (при этом физическое лицо входит в состав руководства фирмы «А»). Фирма «А» сдаёт эти автомобили в субаренду фирме «В» и на оказанные по субаренде услуги выставляет счет-фактуру. По договору переуступки долга задолженность фирмы «А» по арендной плате физическому лицу переуступается фирме «В» и выплачивается из кассы фирмы «В» собственнику автомобилей (он же руководитель фирмы «В»). При этом по распоряжению руководителя фирмы «В» налог с дохода, полученного физическим лицом, не удерживался.

Схема 2

Предприниматель приобретает продукцию у российского предприятия, расположенного за пределами Российской Федерации (рис. 11). В результате оформления полученных предпринимателем средств как заёмных он постоянно должен тем, кто дал ему взаймы, а ему постоянно должна фирма-посредник. В отчётности отражается только та реализация, за которую поступила оплата по документам. Таким образом, скрывается фактический объем реализации и занижается НДС, подлежащий уплате в бюджет.

Рис. 11. Предприниматель приобретает продукцию у российского предприятия, расположенного за пределами Российской Федерации

Схема 3

Предприятие «А» закупает за наличный расчёт у физических лиц товары (работы, услуги) или материалы, необходимые для осуществления работ. Затем эти товары перепродаются другому контрагенту по более высокой цене. На закупленные у физического лица товары (работы, услуги) оформляются фиктивные документы.

Таким образом:

завышается себестоимость товара (работ) и, соответственно, занижается налогооблагаемая база;

физические лица скрывают свои доходы и, соответственно, не уплачивают налог на них;

завышается сумма НДС, принимаемая к зачёту, тем самым занижается сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

Здесь критериями «подозрительности» являются:

частое снятие наличных денег в размерах, существенно превышающих потребности в наличных по заработной плате;

наличие у фирмы-перекупщика контрагентов в других областях (чем дальше фирма-контрагент расположена от фирмы-перекупщика, тем больше вероятности, что она фиктивная).

Схема 4

Гражданин, зарегистрированный как предприниматель без образования юридического лица (ПБОЮЛ), одновременно является руководителем юридического лица. От имени этого юридического лица он заключает договоры с предприятиями и физическими лицами на оказание услуг. Плата же за оказанные услуги поступает на расчётный счет ПБОЮЛ.

Схема 5

Физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляет фактически предпринимательскую деятельность на основании доверенности, полученной от предприятия. Перед предприятием, выдавшим ему доверенность, лицо отчитывается об отсутствии деятельности. Таким образом, предприятие не представляет в налоговый орган данные о доходах этого лица.

Схема 6

Предприятие-подрядчик выполняет строительно-монтажные работы или их часть и в качестве оплаты получает квартиры в строящемся доме, где выполнялись работы. Одновременно с началом работ руководитель предприятия-подрядчика, как правило, директор или главный бухгалтер как физическое лицо заключает договор на долевое участие в строительстве с предприятием-заказчиком. По письму предприятия-заказчика стоимость выполненных строительно-монтажных работ зачитывается в качестве оплаты долевого участия физических лиц, а стоимость квартир, переданных физическим лицам, – в качестве платы за выполненные работы.

Таким образом, физические лица получают в собственность квартиры, которые фактически оплачены предприятием-подрядчиком. При этом соответствующая декларация в налоговые органы не представляется, НДФЛ не уплачивается.

Схема 7

Индивидуальный предприниматель вынуждает своих работников зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей и заключает с ними договоры простого товарищества на выполнение трудовых обязанностей. Таким образом осуществляется уклонение от уплаты НДФЛ.

Схема 8

Фирма «А» по договору поручения реализует физическим и юридическим лицам товар, принадлежащий фирме «Б». При этом между покупателями и фирмой «Б» заключаются договоры на оказание консультационных услуг.

Формально оплата товара производится следующим образом:

денежные средства в размере стоимости товара перечисляются на расчётный счет фирмы «Б» либо вносятся в её кассу;

плата за оформление купли-продажи товара вносится в кассу фирмы «А»;

оплата в размере стоимости консультационных услуг зачисляется на расчётный счет либо вносится наличными в кассу фирмы «Б».

Фактически товар приобретается в фирме «А». При этом составляется договор купли-продажи товара, где продавцом выступает фирма «А», а также выписывается счет-справка. Цена товара, указанная в договоре купли-продажи, складывается из стоимости товара и стоимости консультационных услуг. Цена, указанная в счёте-справке, равна только стоимости товара.

Фактически сумма в размере стоимости товара вносится покупателем либо в кассу, либо на расчётный счет фирмы «А», сумма в размере стоимости консультационных услуг передаётся непосредственно сотруднику фирмы «А» в виде наличных денег. Таким образом, в бухгалтерском учёте фирмы «А» отражается только цена реализации товара, указанная в счетах-справках.

Схема 9

Эта схема ухода от налогообложения применяется предпринимателями, избравшими применение упрощённой системы налогообложения. Фактическая уплата налогов в бюджет при такой системе производится исходя из стоимости патента. Обычно граждане, получившие высокие доходы за истекший период, с целью уклонения от уплаты более высокой стоимости патента на следующий год под предлогом личных обстоятельств оформляют прекращение предпринимательской деятельности, которая возобновляется через год. При этом патент приобретается вновь по минимальной стоимости. Фактически прекращение предпринимательской деятельности является мнимым: по документам значится, что ею якобы осуществляют родственники или знакомые.

Схема 10

Сдача физическим лицом принадлежащей ему квартиры в аренду иностранной компании. По просьбе физического лица арендная плата перечисляется на счета других иностранных компаний, находящихся на территории иностранного государства. Суммы полученной арендной платы в декларации о доходах не указываются, НДФЛ с них не уплачивается.

Преступления, совершаемые руководителями предприятия-недоимщика

Налогоплательщик, правильно и своевременно отражая в налоговых декларациях налоговую базу, правильно начисляя с неё налоги, налоги не платит. При этом у него имеются достаточные денежные средства.

Признаки недобросовестности в действиях налогоплательщика усматриваются в следующем:

организация открывает дополнительный расчётный счет не по месту основной хозяйственной деятельности, а в иногороднем банке, в большинстве случаев зная о его неплатёжеспособности;

предприятие для создания видимости наличия средств на расчётном счёте использует ненаполненные векселя неплатёжеспособного банка;

предприятие не принимает меры к отзыву из банка неисполненных платёжных поручений.

Схемы налоговых преступлений примерно следующие.

1. Предприятие-недоимщик создаёт структурное подразделение (филиал), который ставится на учёт в другом налоговом органе, не в том, в котором состоит на учёте предприятие. Филиал наделяется функциями по сбору денежных средств со своих контрагентов и реализации производимого товара (по агентскому договору). Денежные средства зачисляются на расчётный счет филиала, откуда по письменным поручениям головного предприятия направляются на оплату текущих нужд, в том числе на выдачу заработной платы. Расчеты с контрагентами также ведутся со счета филиала. Таким образом предприятие-недоимщик получает возможность расходовать выручку на непроизводственные цели при наличии недоимки в бюджет.

2. Предприятие-недоимщик имеет два расчётных счета в различных банках. На одном из счетов имеется картотека № 2. Другой счет свободен от картотеки, на нем имеется некоторая сумма денежных средств. Денежные средства со свободного счета списываются на приобретение векселей банка, затем векселя передаются по актам приёма-передачи кредиторам предприятия. Разрешение на право расходования выручки из кассы выдаётся тем банком, в котором открыт свободный от картотеки счет. Денежная наличность, поступающая в кассу предприятия-недоимщика, передаётся кредиторам предприятия и расходуется на выплату ссуд работникам предприятия, оплату хозяйственных расходов и прочие нужды.

Использование вексельной формы расчётов

1. Фирма «А» выполняет работы (оказывает услуги) для фирмы «Б». Денежные средства в счет оплаты работ (услуг) фирма «Б» переводит не на счет фирмы «А», а на расчётный счет банка для оплаты векселей этого банка, приобретённых фирмой «А».

Фирма «А» использует эти векселя для расчётов со своими контрагентами или обналичивает. В ею бухгалтерском учёте выручка за работы (услуги), выполненные для фирмы «Б», не отражается (рис. 12).

Рис. 12. Расчеты векселями

2. Схема неправомерного возмещения НДС при расчётах векселями с использованием договора займа (рис. 13).

Между тремя фирмами заключаются фиктивные договоры о поставке товара и его оплате векселями. Сначала товар реализуется фирме-посреднику (1), оплачивающей его векселем (2). Фирма-поставщик передаёт этот вексель по договору займа (3). Затем фирма-покупатель приобретает товар у посредника (4) и оплачивает его полученным векселем (5), который погашается фирмой-посредником (6). Таким образом, обязательства фирм прекращаются зачётом, а фирма-покупатель получает право на возмещение НДС из бюджета (7). Ключевым звеном схемы является передача векселя по договору займа (3), который фактически не исполняется, и поэтому фирма-поставщик не уплачивает НДС с полученных сумм. Вексель может безвозмездно передаваться и по другим основаниям, например, в качестве взноса в уставный капитал фирмы-покупателя.

Рис. 13. Неправомерное возмещение НДС при расчётах векселями с использованием договора займа

V. Позиция Конституционного Суда

Российской Федерации по уголовным делам

о налоговых преступлениях

Положения УК РФ об ответственности за налоговые преступления неоднократно были предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации (далее – Конституционный Суд).

Впервые ряд важных требований к правоохранительным органам Конституционный Суд сформулировал в Постановлении от 01.01.01 г. «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан , , и ».

Рассматривая указанные жалобы, Конституционный Суд отметил, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина. Объективное же вменение (применительно к сфере налогообложения - уголовная ответственность за невнесение налога, явившееся результатом невиновного поведения) не допускается.

Следовательно, применительно к преступлениям, предусмотренным ст. 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил.

Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения уголовного дела факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (п. 1 ч. 1 ст. 73 УПК РФ).

Далее Конституционный Суд указал, что «установлению подлежат и обстоятельства, наличие которых исключает привлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления. В частности, к таким обстоятельствам относятся: стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции».

Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. УК РФ дополнен ст. 1992 (Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов).

Рассматривая конституционность нормы, Конституционный Суд в Определении от 01.01.01 г. «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Палькина Вячеслава Александровича на нарушение его конституционных прав статьёй 1992 Уголовного кодекса Российской Федерации» подтвердил свою правовую позицию, изложенную в Постановлении от 01.01.01 г. , о том, что лицо может подлежать ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие последствия, в отношении которых установлена его вина; объективное же вменение не допускается.

С учётом этого, как считает Конституционный Суд, норма ст. 1992 УК РФ, устанавливающая ответственность за «сокрытие» денежных средств или имущества, может расцениваться как позволяющая признавать составообразующим применительно к предусмотренному ею преступлению только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание взыскания недоимки по налогам и (или) сборам.

Это предполагает необходимость в каждом случае уголовного преследования доказать не только наличие у организации или индивидуального предпринимателя денежных средств или имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, но и то, что эти средства были намеренно сокрыты с целью уклонения от взыскания недоимки.

Приведённые правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации изложены также в следующих определениях:

от 20 декабря 2005 г. № 478-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы граждан и Шепелева Игоря Вениаминовича на нарушение их конституционных прав статьёй 199 Уголовного кодекса Российской Федерации»;

от 5 марта 2009 г. № 470-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Лашина Владимира Алексеевича на нарушение его конституционных прав статьёй 1992 Уголовного кодекса Российской Федерации»;

от 19 марта 2009 г. № 324-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки на нарушение ею конституционных прав статьёй 1992 Уголовного кодекса Российской Федерации».

В силу положений ст. 6 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» решения Конституционного Суда Российской Федерации обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений и исключают любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

Рекомендуемая литература

1.  Налоговые преступления: Криминалистические проблемы расследования. СПб., 2002.

2.  Особенности расследования налоговых преступлений, совершенных организованными преступными группами: Специализированный учебный курс / Челябинский центр по исследованию проблем противодействия организованной преступности и коррупции. Челябинск, 2008.

3.  и др. Механизмы уклонения от уплаты налогов. Закономерности и тенденции схемообразования. // Сб. науч. тр. Приложение к журналу «Аудит и финансовый анализ». 2004. № 1. С. 4–41.

4.  Уголовно-правовые меры борьбы с уклонением от уплаты налогов (зарубежный опыт): Монография. М., 2008.

5.  , Криминалистика: Учеб. 2-е изд., испр. и доп. / Под ред. докт. юрид. наук, проф. . М., 2006.

6.  , Налоговые преступления: Учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Юриспруденция». М., 2009.

7.  , Налоговые преступления по законодательству Российской Федерации: Учеб. пособие. М., 2007

8.  Планирование расследования налоговых преступлений // http://www. *****. article/1366

9.  Н. Налоговые преступления и преступность. М., 2006.

10.  Н. Преступные налоговые схемы и их выявление: Учеб. пособие. М., 2010.

[1] См.: Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С. 7.

[2] См.: Федеральный закон от 01.01.01 г. «Об исполнении федерального бюджета за 2008 год».

[3] Уголовно-правовые меры борьбы с уклонением от уплаты налогов (зарубежный опыт): Монография. М., 2008. С. 11.

[4] Под законодательством о налогах и сборах следует понимать федеральные законы о налогах и сборах, законы о налогах субъектов Российской Федерации, а также нормативные правовые акты о налогах и сборах представительных органов местного самоуправления, принятые в соответствии с Налоговым кодексом (ст. 1 Налогового кодекса).

[5] О понятиях «налогоплательщики» и «налоговые агенты», их правах и обязанностях см. главы 3 и 31 части 1 Налогового кодекса. Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов предусмотрены разделом IV части 1 Налогового кодекса.

[6] Проблемные вопросы квалификации налоговых преступлений (подготовлено для системы КонсультантПлюс, 2005).

[7] См., напр.: Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный) / Под ред. . М., 2010; Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под общей ред. д. ю.н., Председателя Верховного Суда Российской Федерации . М., 2007; Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. , . СПб., 2007.

[8] В соответствии с ч. 1 ст. 30 Налогового кодекса налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы. В настоящее время это Федеральная налоговая служба Российской Федерации (ФНС России) и инспекции ФНС России.

[9] Финансовый год, как установлено ст. 12 Бюджетного кодекса Российской Федерации, соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря.

[10] Требование об уплате налога (сбора) должно быть направлено налогоплательщику не позднее трёх месяцев со дня выявления недоимки, а в случае, если названное требование направлено по результатам налоговой проверки – в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. п. 1, 2 ст. 70 Налогового кодекса). В соответствии с п. 4 ст. 69 Налогового кодекса требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты его получения, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

[11]К должностным лицам организации-налогоплательщика, относятся, в частности, генеральный директор, член совета директоров (наблюдательного совета), директор, управляющий, председатель правления и другие руководители организаций, их заместители и члены правлений, руководители структурных подразделений и их заместители, бухгалтеры и т. д.

[12] В редакции Федерального закона от 01.01.2001 «О внесении изменений в статьи 62 и 303 Уголовного кодекса Российской Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации».

[13] При производстве обыска участие понятых является обязательным. Выемка электронных носителей информации также производится с обязательным участием понятых.

[14] Статьи 1, 13 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 000-1 «О банках и банковской деятельности».

[15] Требования к правилам осуществления брокерской деятельности при совершении операций с денежными средствами клиентов брокера (утв. приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 5 апреля 2011 г. № 11-7/пз-н, зарегистрирован в Минюсте России 25 мая 2011 г. № 000).

[16] См.: примечание к ст. 169 УК РФ.

[17] , Оптимизация налоговых издержек или налоговые правонарушения?\\Управление персоналом. 2005. № 5.

[18] Там же.

[19] От англ. «overdraft» – перерасход. Этим термином называют кредитование банком расчётного счета клиента для оплаты им расчётных документов при недостаточности или отсутствии денежных средств на расчётном счёте клиента-заёмщика. В этом случае банк списывает средства со счёта клиента в полном объёме, т. е. автоматически предоставляет клиенту кредит на сумму, превышающую остаток средств. Овердрафт отличается от обычного кредита тем, что в погашение задолженности направляются все суммы, поступающие на счёт клиента.

[20] При вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта налог не уплачивается (п. п. 1 п. 2 ст. 151 Налогового кодекса).

[21] О понятии взаимозависимых лиц см. ст. 20 Налогового кодекса.