Методические рекомендации по вопросам расследования налоговых преступлений (стр. 5 )

организация и порядок документооборота;

сведения о применявшейся учётной политике;

кто составляет и подписывает бухгалтерскую отчётность;

причина непредставления отчётности в налоговый орган (если таковая не представлялась) либо искажения данных в представленных документах;

обстоятельства совершения финансово-хозяйственных операций, в результате которых сформирована база для обложения налогами, которые не были уплачены.

Предъявление обвинения

В постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, кроме сведений, предусмотренных ч. 2 ст. 171 УПК РФ, указывают следующее:

полное и краткое наименования налогоплательщика (например: предприниматель без образования юридического лица (ПБОЮЛ) , закрытое акционерное общество «Z» ();

юридический и фактический адреса налогоплательщика,

дату и место государственной регистрации и постановки на налоговый учёт;

идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

должность, которую занимает обвиняемый;

обязанности обвиняемого в отношении исчисления и уплаты налогов, ведения бухгалтерского учёта;

наличие умысла на уклонение от уплаты налогов (сборов) в крупном или особо крупном размере;

способ, которым совершено уклонение от уплаты налогов (сборов);

нормы налогового законодательства, нарушенные обвиняемым;

если документы не представлялись в налоговый орган, то какие документы, в какой срок должны были быть представлены, в какой налоговый орган;

если представлялись документы с заведомо ложными сведениями, то какие документы, когда, какие сведения в них ложные (конкретные сумма, количество, ставка, льготы и т. д.);

срок уплаты каждого из налогов (сборов) в соответствии с налоговым законодательством;

размер объекта налогообложения, с которого не уплачен налог (сбор);

сумма неуплаченных налогов (сборов) за каждый налоговый период и их общая сумма;

процентное соотношение сумм неуплаченных налогов (сборов) и налогов (сборов), подлежащих уплате;

какой размер (крупный или особо крупный) составляет сумма неуплаченных налогов (сборов).

Обеспечение возмещения причинённого ущерба

При расследовании уголовных дел о налоговых преступлениях целесообразно осуществить следующие мероприятия, направленные на обеспечение возмещения ущерба:

разъяснение обвиняемому (подозреваемому), что возмещение ущерба является обстоятельством, влекущим прекращение уголовного преследования (ст. 281 УПК РФ);

наложение ареста на имущество обвиняемого в порядке ст. 115 УПК РФ;

использование возможностей налоговых органов по взысканию доначисленных налогов (сборов): проведение выездных налоговых проверок (ст. 89 Налогового кодекса), направление требований об уплате налогов, сборов (ст. 69 Налогового кодекса), выставление инкассовых поручений на счета налогоплательщика, открытые в банках (ст. 46 Налогового кодекса), приостановление операций по счетам налогоплательщика (ст. 76 Налогового кодекса), взыскание налогов (сборов) за счёт иного имущества налогоплательщика силами судебных приставов-исполнителей (ст. 47 Налогового кодекса), арест имущества налогоплательщика-организации (ст. 77 Налогового кодекса).

6. Особенности расследования уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. 1991 УК РФ

В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Несмотря на то, что диспозицией ст. 1991 УК РФ предусмотрена ответственность налогового агента за неисполнение обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению не только налогов, но и сборов, ст. 24 Налогового кодекса такая обязанность на налоговых агентов не возлагается.

Как уже указывалось, обязанности налогового агента могут быть возложены только на тех лиц (юридических или физических), которые являются источником выплаты доходов, подлежащих обложению налогами, например, на добавленную стоимость (ст. 161 Налогового кодекса), на доходы физических лиц (ст. 226 Налогового кодекса), на прибыль организаций (ст. 286 Налогового кодекса). Так, организация-работодатель вне зависимости от своей организационно-правовой формы является налоговым агентом в отношении заработной платы, подлежащей обложению налогом на доходы физических лиц, который должны уплачивать её работники. Эту денежную сумму налоговый агент вначале исчисляет, далее удерживает из заработной платы работника при её начислении, а затем перечисляет в бюджетную систему Российской Федерации.

Обстоятельства, подлежащие доказыванию:

полное наименование налогоплательщика-организации, её юридический и фактический адреса, место жительства налогового агента – физического лица;

дата и место государственной регистрации налогового агента и постановки на налоговый учёт;

идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

кто является учредителем организации;

кто являлся руководителем и главным бухгалтером организации в течение налоговых периодов, когда совершено преступление, и к моменту истечения сроков уплаты налогов; кто ведёт бухгалтерский учёт по поручению физического лица;

период совершения деяний по неисполнению обязанностей налогового агента;

сроки представления в налоговый орган документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

когда документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, представлены в налоговый орган;

какие требования нормативных актов нарушены при неисполнении обязанностей налогового агента;

размер не перечисленных в бюджет налогов по каждому виду налога и сроку платежа, а также общая сумма неперечисленных налогов;

доля в процентном выражении, которую составляет сумма налогов, не перечисленных в бюджет налоговым агентом, по отношению к сумме налогов, подлежащих перечислению;

кто давал указания о составлении документов налоговой и бухгалтерской отчётности, кто составил и подписал эти документы;

какие личные интересы преследовал налоговый агент (руководитель или бухгалтер организации, физическое лицо), не исполнивший свои обязанности по исчислению, удержанию или перечислению налогов;

имеются ли основания для освобождения налогового агента - физического лица (руководителя, главного бухгалтера налогового агента – организации) от уголовной ответственности и наказания;

имеются ли обстоятельства, исключающие преступность и наказуемость деяния.

Допрос подозреваемого

У налогового агента – физического лица, в частности, необходимо выяснять следующее:

время начала предпринимательской деятельности;

виды и место осуществления предпринимательской деятельности;

образование, наличие познаний в бухгалтерском учёте и налогообложении;

где допрашиваемый работал ранее, в каких должностях;

сведения о применяемой учётной политике;

кто ведёт бухгалтерский учёт и составляет отчётность (самостоятельно либо с приглашением сторонних лиц);

знаком ли с содержанием акта налоговой проверки, какие может дать пояснения по поводу выводов о неисполнении им обязанностей налогового агента;

причина неперечисления налогов в бюджет.

У подозреваемых – лиц, выполняющих (выполнявших) управленческие функции в организации-налогоплательщике, выясняют следующее:

время работы в должности;

должностные обязанности, какими документами определены;

образование, наличие познаний в бухгалтерском учёте и налогообложении;

где допрашиваемый работал ранее, в каких должностях;

вид деятельности и структуру организации, штатное расписание, распределение обязанностей между работниками;

каковы организация и порядок документооборота;

сведения о применяемой учётной политике;

кто составляет и подписывает бухгалтерскую отчётность;

причина неперечисления налоговым агентом налогов в бюджет.

Предъявление обвинения

В постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, кроме сведений, предусмотренных ч. 2 ст. 171 УПК РФ, указывают следующее:

полное и краткое наименования налогового агента;

его юридический и фактический адреса;

дату и место государственной регистрации и постановки на налоговый учёт;

идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

должность, которую занимает обвиняемый;

обязанности обвиняемого по исчислению, удержанию и перечислению налогов, ведению бухгалтерского учёта;

наличие умысла на неисполнение обязанностей налогового агента в крупном или особо крупном размере;

способ, которым совершено неисполнение обязанностей налогового агента;

нормы налогового законодательства, нарушенные обвиняемым;

если документы не представлялись в налоговый орган, то какие, в какой срок, в какой налоговый орган они должны были быть представлены;

если представлялись документы с заведомо ложными сведениями, то какие документы, когда, какие сведения в них ложные (конкретные сумма, количество, ставка, льготы и т. д.);

срок уплаты каждого из налогов в соответствии с налоговым законодательством;

размер объекта налогообложения, с которого не уплачен налог;

сумма неуплаченных налогов за каждый налоговый период и их общая сумма;

процентное соотношение сумм неуплаченных налогов и налогов, подлежащих уплате;

какой размер (крупный или особо крупный) составляет сумма неуплаченных налогов.

Обеспечение возмещения причинённого ущерба

Целесообразно проведение мероприятий, направленных на обеспечение возмещения ущерба, аналогичных применяемым при расследовании уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. 198-199 УК РФ.

7. Особенности расследования уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. 1992 УК РФ

Процедура взыскания недоимки по налогам и (или) сборам

При наличии недоимки налоговые органы имеют право взыскать её (п. п. 9 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса).

Порядок принудительного взыскания недоимки предусмотрен законодательством о налогах и сборах (ст. 45–48 Налогового кодекса). Эта процедура заключается в следующем.

В соответствии со ст. 69 Налогового кодекса при обнаружении у налогоплательщика недоимки по налогу или сбору налоговый орган направляет ему документ, который именуется «требование об уплате налога».

Требование об уплате налога содержит:

сумму задолженности по налогу;

размер пеней, начисленных на момент направления требования;

срок уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах;

срок исполнения требования;

меры по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога и ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

В случае, если размер недоимки, выявленной в результате налоговой проверки, позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в направляемом требовании должно содержаться предупреждение об обязанности налогового органа в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объёме в установленный срок направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми календарных дней с даты получения, если не указан более продолжительный период.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к налоговой, а также административной или уголовной ответственности.

Требование об уплате налога должно удовлетворять ряду условий. В настоящее время содержание и форма требования об уплате налога определяются п. 4, 5 ст. 69 Налогового кодекса и приказом ФНС России от 01.01.2001 № ММВ-7-8/662@ «Об утверждении форм документа о выявлении недоимки, требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации» (зарегистрирован в Минюсте России 18.12.2012 N 26179).

Отсутствие обязательных реквизитов в требовании об уплате налога (сбора), пеней и штрафа может послужить поводом для оспаривания его налогоплательщиком.

По общему правилу требование об уплате налога направляется налогоплательщику не позднее 3 месяцев после выявления недоимки (п. 1 ст. 70 Налогового кодекса). Однако если недоимка выявлена в результате проведения налоговой проверки, то требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 Налогового кодекса).

Требование об уплате налога (сбора) направляется налогоплательщику тем налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учёте (п. 5 ст. 69 Налогового кодекса). При этом в соответствии с п. 6 ст. 69 Налогового кодекса требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. При наличии недоимки по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков требование об уплате налога направляется ответственному участнику этой группы. В случае направления требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. При этом следует иметь в виду положение п. 18 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.01.01 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», подтвердившее, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюдённой независимо от фактического получения недоимщиком (его законным или уполномоченным представителем) требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного заказным письмом.

Если после направления требования об уплате налога, пеней и штрафа обязанность налогоплательщика по уплате налога или сбора изменилась, налоговый орган обязан отозвать первоначальное требование и направить уточнённое.

На основании выставленного налоговым органом требования налогоплательщик должен уплатить соответствующую сумму налога, пеней и штрафа. Неисполнение в установленный срок указанного требования является основанием для применения налоговым органом обеспечительных мер и мер принудительного взыскания недостающих сумм.

Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает два порядка взыскания налога (сбора), пеней и штрафа – административный (внесудебный) и судебный.

Взыскание налога (сбора), пеней и штрафа с налогоплательщика-организации или физического лица производится по общему правилу в административном порядке на основании решения налогового органа.

Взыскание налога (сбора), пеней и штрафа с организации или физического лица в административном (бесспорном) порядке можно представить как систему последовательных обязательных действий налоговых органов. Сначала взыскание должно быть обращено на денежные средства на счетах налогоплательщика – организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства (ст. 46 Налогового кодекса). И лишь при невозможности взыскания за счёт этих средств оно может быть осуществлено за счёт иного имущества организаций или индивидуальных предпринимателей (ст. 47 Налогового кодекса). Несоблюдение процедуры взыскания служит основанием для признания недействительными актов налоговых органов о взыскании налога или сбора за счёт иного имущества должника – организации или индивидуального предпринимателя.

Взыскание налога с организаций или индивидуальных предпринимателей в судебном порядке производится в случае пропуска налоговым органом срока на бесспорное взыскание налога, наличия неразрешённых разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу обоснованности соответствующих требований, а также в случаях, указанных в п. 2 ст. 45 Налогового кодекса:

1) с организации, которой открыт лицевой счёт;

2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трёх месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 46 Налогового кодекса решение об обращении взыскания на денежные средства на счетах организации или индивидуального предпринимателя в банках может быть принято налоговым органом только после истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа. Если решение принято до истечения указанного срока, то оно подлежит признанию недействительным на основании ст. 13 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Полномочия налоговых органов по вынесению решений о взыскании в бесспорном порядке налога (сбора) за счёт денежных средств на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей в банках ограничены двумя месяцами со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа. Решение о взыскании, принятое по окончании указанного срока, считается недействительным и исполнению банком не подлежит (абз. 1 п. 3 ст. 46 Налогового кодекса). В таком случае неуплаченные суммы взыскиваются только в судебном порядке в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора). Пропущенный по уважительной причине срок подачи искового заявления может быть восстановлен судом по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации. Необходимо отметить, что в указанный 6-месячный срок включаются и 2 месяца на взыскание недоимки, пеней и штрафа за счёт денежных средств на счетах налогоплательщика в банке.

Решение о взыскании недоимки, пеней и штрафа за счёт денежных средств на счетах в банке в обязательном порядке должно быть доведено налоговым органом до сведения налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) в течение 6 дней после его вынесения. В случае невозможности вручения налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) под расписку или передачи иным способом, свидетельствующим о дате его получения, такое решение направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении 6 дней со дня его направления. При этом соответствующая процедура признается соблюдённой независимо от фактического получения налогоплательщиком (налоговым агентом, плательщиком сбора) соответствующего документа, направленного заказным письмом.

Налоговый орган направляет в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), инкассовое поручение на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов организации или индивидуального предпринимателя (п. 4 ст. 46 Налогового кодекса). Одновременно с инкассовым поручением в банк, в котором открыты счета налогоплательщика-организации или индивидуального предпринимателя, налоговой инспекцией, как правило, направляется решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации или индивидуального предпринимателя в банке (п. 8 ст. 46 Налогового кодекса).

Инкассовое поручение в соответствии с Положением о правилах осуществления перевода денежных средств, утверждённым Банком России 19.06.2012 (зарегистрировано в Минюсте России 22.06.2012 № 000), является расчётным документом, на основании которого производится списание денежных средств со счетов плательщиков в бесспорном порядке.

Инкассовое поручение налогового органа должно содержать указание на счета налогоплательщика, с которых должно быть произведено перечисление недоимки, пеней и штрафа, и сумму, подлежащую перечислению. При отсутствии в инкассовом поручении какого-либо из необходимых реквизитов, неправильном заполнении полей инкассового поручения либо приложенных к нему документов исполняющий банк обязан немедленно известить об этом налоговый орган. В случае неустранения указанных недостатков банк вправе возвратить без исполнения инкассовое поручение и все документы, приложенные к нему, налоговому органу (п. 1 ст. 875 ГК РФ).

Под счетами для целей налогообложения понимаются расчётные (текущие) счета и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты (абз. 10 п. 2 ст. 11 Налогового кодекса).

Анализируя это определение, можно вывести следующие элементы понятия «счёт»:

под счетами понимаются только счета в кредитных организациях, т. е. в банках и небанковских кредитных организациях, имеющих лицензию Центрального банка Российской Федерации[14]. Например, счета, открываемые своим клиентам профессиональными участниками рынка ценных бумаг, которые не являются банками, не могут рассматриваться как счета для целей расследования налоговых преступлений;

основанием для открытия счета служит договор банковского счета, в соответствии с которым банк обязуется принимать и зачислять поступающие на открытый клиенту (владельцу счета) счёт денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении по счёту других операций (п. 1 ст. 845 ГК РФ). Таким образом, например, депозитные счета, открываемые на основании договора банковского вклада, и ссудные счета, открываемые на основании кредитного договора, не могут признаваться соответствующими понятию «счёт» для целей расследования налоговых преступлений;

для целей расследования налоговых преступлений имеют значение только те счета, которые открывают организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Счета физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, адвокатами, нотариусами, не могут служить предметом рассмотрения в уголовном судопроизводстве при расследовании уголовного дела по ст. 1992 УК РФ;

денежные средства на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей должны принадлежать только организациям, индивидуальным предпринимателям, нотариусам, занимающимся частной практикой, адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты; т. е. счётом указанных категорий налогоплательщиков (налоговых агентов) для целей расследования налоговых преступлений не может быть признан счёт, открытый на их имя, если на нем в соответствии с его правовым режимом не могут находиться принадлежащие им денежные средства. Такими счетами являются, например, брокерские счета[15];

режим счета должен предусматривать возможность свободного зачисления и расходования денежных средств организациями, индивидуальными предпринимателями, нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты.

С учётом понятия «счёт», используемого в законодательстве о налогах и сборах, взыскание сумм недоимки и пеней может производиться с расчётных (текущих) счетов, открытых в валюте Российской Федерации, а при недостаточности средств на этих счетах – со счетов налогоплательщика (налогового агента), открытых в иностранной валюте (абз. 2 п. 5 ст. 46 Налогового кодекса). Взыскание недоимки и пеней с валютных счетов производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Банка России, установленному на дату продажи валюты (абз. 3 п. 5 ст. 46 Налогового кодекса).

Не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика (налогового агента), если не истёк срок действия депозитного договора. При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчётный (текущий) счёт налогоплательщика (налогового агента), если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение налогового органа на перечисление налога (абз. 4 п. 5 ст. 46 Налогового кодекса).

Иными словами, перечисление недостающих сумм с депозитного на расчётный (текущий) счёт может считаться правомерным лишь при наличии одновременно двух условий:

истечение срока действия депозитного договора. При этом вклад (депозит) организации или индивидуального предпринимателя в банке должен быть срочным, а не вкладом до востребования;

неисполнение банком к указанному моменту инкассового поручения налогового органа.

Таким образом, инкассовое поручение направляется налоговым органом в любой банк, где открыты расчётные (текущие) счета налогоплательщика (налогового агента), причём налоговый орган вправе выставить инкассовые поручения абсолютно на все расчётные счета налогоплательщика (налогового агента). В случае открытия налогоплательщику в том же банке нового расчётного счёта налоговый орган вправе выставить в этот банк повторное инкассовое поручение.

Инкассовое поручение налогового органа о перечислении сумм налога (сбора) и соответствующих пеней в бюджетную систему Российской Федерации подлежит безусловному исполнению банком в порядке очерёдности, установленной ГК РФ (п. 4 ст. 46 Налогового кодекса). Если это не нарушает порядка очерёдности платежей, установленного ст. 855 ГК РФ, то инкассовое поручение налогового органа должно быть исполнено банком не позднее одного операционного дня, следующего за днём получения им указанного поручения, если взыскание налога производится с рублёвых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня, следующего за днём каждого такого поступления на рублёвые счета, и не позднее двух операционных дней, следующих за днём каждого такого поступления на валютные счета, если это не нарушает порядка очерёдности платежей, установленного гражданским законодательством Российской Федерации.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) налоговый орган вправе взыскать налог за счёт иного имущества налогоплательщика (налогового агента) в соответствии со ст. 47 Налогового кодекса.

Решение о взыскании недоимки за счёт имущества организации или индивидуального предпринимателя должно быть принято налоговой инспекцией в течение года после истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа (абз. 3 п. 1 ст. 47 Налогового кодекса). Принятое после истечения указанного срока решение считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

В течение 3 дней с момента вынесения решения о взыскании налога (сбора), пеней и штрафа за счёт имущества налогоплательщика – недоимщика налоговый орган должен направить соответствующее постановление судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 2 октября 2007 г. «Об исполнительном производстве», с учётом особенностей, предусмотренных ст. 47 Налогового кодекса. Требования к содержанию постановления приведены в п. п. 2 и 3 ст. 47 Налогового кодекса.

Судебный пристав-исполнитель в течение 3 дней со дня поступления к нему постановления налогового органа обязан вынести постановление о возбуждении исполнительного производства (ч. 8 ст. 30 Федерального закона «Об исполнительном производстве»). В этом постановлении устанавливается срок для добровольной уплаты недоимщиком сумм задолженности, который не может превышать 5 дней со дня получения должником копии постановления о возбуждении исполнительного производства, которая направляется ему и в налоговый орган не позднее дня, следующего за днём вынесения (чч. 12, 17 ст. 30 Федерального закона «Об исполнительном производстве»).

Если в установленный срок (не более 5 дней) недоимщик не уплатит недостающие суммы, судебный пристав-исполнитель приступает к принудительному исполнению. Исполнительные действия должны быть совершены, и требования, содержащиеся в постановлении налогового органа, исполнены в двухмесячный срок со дня поступления постановления налогового органа (п. 4 ст. 47 Налогового кодекса).

Обращение взыскания на имущество недоимщика состоит из ареста (описи) имущества, его изъятия и принудительной реализации.

В соответствии с п. 5 ст. 47 Налогового кодекса взыскание сумм задолженности за счёт имущества налогоплательщика (налогового агента) производится последовательно в отношении:

1) наличных денежных средств и денежных средств в банках, на которые не было обращено взыскание в соответствии со ст. 46 Налогового кодекса;

2) имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

3) готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

4) сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

5) имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

6) другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Анализ следственной и судебной практики позволяет сделать выводы о том, что сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, обычно осуществляется следующими способами:

совершение с имуществом мнимых сделок;

осуществление безналичных расчётов через новые открытые расчётные счета или счета третьих лиц;

несдача денежной выручки в кассу предприятия;

взаимозачёты или расчёты с контрагентами векселями и др.

Иногда возникают вопросы о квалификации действий налогоплательщика (налогового агента), который потратил сокрытые денежные средства на выплату заработной платы или на производственные нужды, в том числе на уплату коммунальных платежей. Формально такие действия содержат признаки состава преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, но при определённых условиях (например, в связи со сложной социально-экономической ситуацией в регионе) указанное деяние может являться обстоятельством, исключающим его преступность в силу крайней необходимости (ст. 39 УК РФ).

Одним из способов является фактическое утаивание денежных средств или иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогу (сбору), либо утаивание носителей информации о денежных средствах или ином имуществе (например, утаивание бухгалтерских и иных учётных документов либо сведений о счетах в банках), а также бездействие в форме несообщения такой информации. Сокрытие информации возможно и в форме действия – сообщения заведомо ложных сведений о денежных средствах или ином имуществе, за счёт которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогу и (или) сбору. Также сокрытие образует передача имущества в иное владение, т. е. сопряжённая с фактическим утаиванием и основанная на обоюдном согласии сторон передача имущества как в законное (титульное), так и незаконное владение другого лица.

Принимая решение о возбуждении уголовного дела или производя предварительное следствие по уже возбуждённому уголовному делу, следователь должен отграничивать преступные действия, направленные на сокрытие денежных средств либо имущества, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, от правомерных действий, разрешённых действующим законодательством. Абзац 1 ст. 236 ГК РФ предусматривает возможность отказа гражданина или юридического лица от права собственности на принадлежащее ему имущество, и реализация собственником этого права не образует состава преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ.

Однако законодатель сопроводил реализацию права на отказ от собственности рядом существенных условий. Так, гражданин или юридическое лицо может отказаться от права собственности на принадлежащее ему имущество, объявив об этом либо совершив другие действия, определённо свидетельствующие о его устранении от владения, пользования и распоряжения имуществом без намерения сохранить какие-либо права на это имущество. То есть действия по отказу от права собственности должны прежде всего носить публичный характер (например, обращение с заявлением в соответствующий орган), что исключает сокрытие в том смысле, какой придаётся этому термину ст. 1992 УК РФ.

Кроме того, в соответствии с абз. 2 ст. 236 ГК РФ отказ от права собственности не влечёт прекращения прав и обязанностей собственника по отношению к соответствующему имуществу до приобретения права собственности на него другим лицом. Иными словами, простое провозглашение собственником намерения отказаться от права собственности на принадлежащее ему имущество не влечёт никаких правовых последствий. Следовательно, до приобретения права собственности на это имущество другим лицом собственник продолжает претерпевать и все правовые ограничения, связанные с принудительным взысканием налогов (сборов), пеней и штрафа за счёт принадлежащего ему имущества.

Необходимо отметить, что отдельными нормативными правовыми актами положения ст. 236 ГК РФ могут быть конкретизированы, например, применительно к различным видам объектов.

Так, в соответствии со ст. 53 Земельного кодекса Российской Федерации обращение собственника земельного участка с заявлением об отказе от осуществления принадлежащего ему права на земельный участок не влечёт за собой прекращения права собственности этого лица на участок, на это требуется решение исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления.