Организация и методика налоговых проверок (стр. 8 )

·  составления плана проверки по каждому налогу и специальному налоговому режиму;

·  выбор необходимых процедур проверки,

·  выявление типичных ошибок;

·  формирование истории налогоплательщика;

·  составление необходимых документов по результатам проверки.

9.2. Проверка правильности расчета налога на прибыль организаций

9.2.1. Камеральная проверка налоговой декларации
по налогу на прибыль организаций

Процесс проведения КНП декларации по налогу на прибыль организаций соответствует процессу камеральной налоговой проверки любой налоговой отчетности, поступающей в инспекцию.

Проверка деклараций проводится в автоматизированном режиме на основе контрольных соотношений, разработанных налоговым ведомством.

Для проверки правильности формирования налоговой базы по налогу на прибыль организации была разработана система поддержки принятия решений (СППР) «Налоговый учет 1.0».

Суть этой системы заключается в том, что между показателями декларации по налогу на прибыль существует взаимосвязь. Для проверки правильности отраженных значений показателей декларации, представленной налогоплательщиком, в программу введены контрольные соотношения.

Заложив расчет налогоплательщика в программу, налоговый инспектор может выбрать меню «Проверка контрольных соотношений» и выявить ошибки, допущенные при заполнении декларации. Это могут быть арифметические, логические и другого рода ошибки. На основании протокола ошибок можно выбрать участок учета, который целесообразно проверить в первую очередь.

При проведении камеральной проверки деклараций по налогу на прибыль организаций обращается внимание на наличие несоответствия или отсутствия логической связи между показателями налоговой и бухгалтерской отчетности. В таких случаях запрашиваются необходимые пояснения у налогоплательщика, истребуется у третьих лиц документация, касающаяся деятельности проверяемой организации.

Камеральная налоговая проверка налогообложения обособленных подразделений

При наличии у организации обособленных подразделений (далее ОП) распределение налоговой базы по обособленным подразделениям в обязательном порядке проверяет налоговый инспектор по месту нахождения организации. Причем не важно, уведомляла ли организация налоговую инспекцию о переходе на уплату налога в бюджет субъекта РФ через ответственное ОП (п.2 ст.288 НК РФ). Проверяются одни и те же показатели декларации.

При невыполнении указанных «контрольных соотношений» налоговый орган по месту нахождения организации может запросить у налоговых органов по месту нахождения ОП копии деклараций, представленных ОП, и сверить их с декларацией, представленной головным подразделением. И конечно же, налоговый орган проверит соответствие общего количества представленных организацией в налоговые инспекции Приложений N 5 к листу 02 декларации количеству обособленных подразделений (ответственных обособленных подразделений) организации.

Результат проверки показателей декларации

Несоблюдение какого-либо из контрольных соотношений само по себе еще не означает, что организацию привлекут к ответственности или обязательно включат в план выездных проверок.

В большинстве случаев при обнаружении фактов несоответствия или отсутствия логической связи между показателями отчетности сотрудник налогового органа должен запросить у организации объяснения по данному факту. Первичные документы налоговый орган вообще будет требовать (п.1 ст.93 НК РФ) только в случае, когда есть основания заподозрить организацию в занижении налоговой базы, в том числе после получения от организации пояснений.

Особенностью исполнения требований налогового органа по представлению документов при КНП налога на прибыль организаций является то, что налогоплательщик обязан выполнить это требование, если оно касается проверки льгот, заявленных налогоплательщиком. В иных случаях требование налогового органа не подлежит обязательному исполнению (п.6 ст.88 НКРФ).

Ст.88 п.6 НКРФ гласит «При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы».

В случае отказа или непредставления документов, подтверждающие право на льготы
в 5-дневный срок, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку:

·  сумму налога к зачету не принимает и выставляет требование об уплате доначисленного налога;

·  привлекает налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 126 НКРФ, т. е. наложить штраф в размере 200 руб. за каждый указанный в требовании и непредставленный документ (пункт 1 ст.126 НК РФ). Помимо этого на руководителя организации может быть наложен штраф в размере от 300 до 500 руб. (часть 1 ст.15.6 КоАП РФ).

Во всех остальных случаях неисполнения требования налогового органа по КНП налога на прибыль в части представления документов, объяснений влечет включение налогоплательщика в план проведения выездных налоговых проверок.

9.2.2. Экономический анализ декларации

Более глубокая проверка декларации по налогу на прибыль предполагает ее экономический анализ.

В обязательном порядке экономический анализ деклараций проводится не по всем организациям, а лишь:

·  по крупнейшим налогоплательщикам, состоящим на учете в межрегиональных (межрайонных) инспекциях по крупнейшим налогоплательщикам;

·  остальным налогоплательщикам - только если поступления от них составляют не менее 60% всех поступлений в налоговую инспекцию.

Также пристальное внимание уделяется тем организациям, которые ведут деятельность и представляют отчетность, но суммы налога на прибыль уплачивают незначительные либо заявляют убытки, особенно в таких высокодоходных сферах экономики, как:

·  нефтегазовая промышленность;

·  топливно-энергетический сектор;

·  банковский сектор;

·  добыча полезных ископаемых;

·  операции с недвижимым имуществом;

·  сдача в аренду имущества;

·  оказание услуг.

Экономический анализ сводится к поиску значительных расхождений между информацией, указанной:

·  в декларации по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период и в декларациях за предыдущие отчетные (налоговые) периоды;

·  в декларации по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период и в бухгалтерской отчетности, а также иной налоговой отчетности (в декларациях по НДС, по налогу на имущество и пр.).

Налоговые органы обычно проводят экономический анализ деклараций крупных и основных налогоплательщиков, включая проведение постатейного анализа по элементам доходов и расходов по сравнению с прошлыми налоговыми и отчетными периодами и выявление фактических причин изменения их уровня.

Экономический анализ проводится и для выявления неучтенных доходов. Для этого рассчитывается количество использованных ресурсов на определенный объем выпущенной продукции; производится сравнение показателей деклараций по аналогичным налогоплательщикам. Средняя рентабельность и средняя заработная плата, налоговая нагрузка по отрасли (основным видам экономической деятельности) сравниваются с показателями декларации.

При анализе особое внимание обращается:

·  на наличие убытков в организации в течение двух и более календарных лет;

·  опережение темпа роста расходов над темпами роста доходов от реализации товаров;

·  ведение финансово-хозяйственной деятельности на основе договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками без наличия разумных экономических или иных причин;

·  непредставление пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

Критерии значительности расхождений устанавливаются в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Федеральной налоговой службой.

Проверяются также такие вопросы, как:

·  правомерность применения льгот;

·  соблюдение порядка исчисления налога, правомерность уплаты только квартальных авансовых платежей, правильность определения ежемесячных авансовых платежей в соответствии с НК РФ;

·  целевое использование средств и иного имущества, полученных в рамках благотворительной помощи и отражаемых в декларации;

·  соблюдение порядка налогообложения иностранных организаций;

·  правильность определения стоимости амортизируемого имущества, ведения налогового учета и т. д.

Если по результатам предыдущих камеральных проверок не было выявлено нарушений в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, а динамика изменений показателей налоговой отчетности сопоставима с динамикой изменения показателей бухгалтерской отчетности, то налоговый орган, скорее всего, не будет проводить экономический анализ всех деклараций, представленных по итогам отчетных периодов. Экономический анализ будет проводиться лишь по итогам года, а при необходимости (если имеются какие-либо вопросы) – за какой-то из отчетных периодов.

Анализ структуры доходов и расходов

Кроме того, налоговые органы анализируют структуру доходов и расходов в зависимости от вида деятельности организации и обращают внимание на взаимоувязку налоговых баз по различным видам налогов. К примеру, если затраты на оплату труда занимают большую долю в составе расходов, то и суммы поступлений страховых взносов должны быть внушительны.

Цель такого анализа состоит не в том, чтобы рассчитать приблизительные суммы налогов, которые должны быть отражены в декларации и уплачены в бюджет, а всего лишь в том, чтобы выявить причины значительных изменений финансово-экономических показателей, повлиявших на отчетные результаты деятельности организации, в том числе на размер налоговой базы по налогу на прибыль, и выработать план дальнейших действий в отношении этой организации для эффективного проведения выездной налоговой проверки.

Например, если уровень доходов от реализации за определенный период времени не изменился, но при этом наблюдается рост затрат на производство единицы продукции, то налоговый орган будет требовать у организации объяснения причин увеличения затрат. Ведь такое нарушение пропорции может объясняться тем, что часть готовой продукции не отражается в учете, то есть затраты списаны на все количество выпущенной продукции, и выручка также отражена частично. Доказательствами будут являться, например, данные встречных проверок контрагентов проверяемой организации о приобретении этой продукции. Поэтому в случае, если организация не представит доказательств обоснованности увеличения затрат, этот вопрос будет проверяться уже в рамках выездной налоговой проверки.

При проведении анализа налоговый орган активно использует все имеющиеся источники информации: сведения о передаче (получении) имущества в аренду он будет получать из комитетов по управлению имуществом, сведения о движении денежных средств по счетам организаций - из банков и т. д.

Результаты экономического анализа

Если по итогам экономического анализа налоговой декларации по налогу на прибыль обнаружены какие-либо несоответствия и расхождения данных, то это обстоятельство само по себе еще не является основанием для доначисления налогов, пеней и применения налоговых штрафов, а лишь предполагает наличие нарушений порядка формирования каких-либо показателей в налоговом учете. Как мы показали в таблице, налоговый орган должен запросить у организации пояснения или какие-либо подтверждающие документы. А если эти пояснения не удовлетворят сотрудника налогового органа, отдел камеральных проверок направит в соответствующий отдел заключение о включении такой организации-нарушителя в план выездных налоговых проверок с целью выяснения спорных вопросов.

Отбор налогоплательщиков для выездной налоговой проверки по результатам анализа отчётности по налогу на прибыль организаций и использовании 12 критериев Концепции по отбору налогоплательщиков для выездных налоговых проверок, утверждённой ФНС России.

Основания для включения налогоплательщиков в план выездной налоговой проверки следующие.

1. Критерий 9.Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

2. Критерий 1 – налоговая нагрузка. В случае если у налогоплательщика такая нагрузка находится на уровне ниже ее среднего значения по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности), повышается вероятность включения данного налогоплательщика в план выездных проверок.

При этом налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата).

Пример. Организация осуществляет приносящую доход деятельность – организует и проводит спортивные мероприятия. По данным организации за 2007 г.:

·  сумма уплаченных налогов составила руб.;

·  выручка (оборот) – 1 руб.

Налоговая нагрузка равна 18,1% ((/ 1 руб. * 100%).

Согласно Приложению 3 к Приказу № ММ-3-06/333@ налоговая нагрузка по деятельности по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта в 2007 г. составляла 21,9%.

Таким образом, налоговая нагрузка у организации ниже среднего значения по данному виду экономической деятельности. Вследствие этого оно может быть включено в план выездных проверок по критерию 1.

3. Критерий 2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

Пример 2. Бюджетное учреждение здравоохранения оказывает платные медицинские услуги. Доходы и расходы от осуществления данной деятельности учитываются отдельно от бюджетных средств по смете доходов и расходов по приносящей доход деятельности и отражаются в бухгалтерской отчетности в отдельном столбце.

По данным учреждения и представленной налоговой отчетности:

·  результатом осуществления учреждением внебюджетной деятельности в 2006 г. явился убыток в размереруб.;

·  в 2007 г. бюджетное учреждение также получило убыток -руб.;

·  по итогам 2008 г. деятельность учреждения вновь оказалась убыточной. Отрицательный финансовый результат (в целях налогообложения) составилруб.

Таким образом, учреждение, получающее убытки в течение более двух календарных лет, должно быть включено в план выездных проверок на 2009 г.

4. Критерий 4 - опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг). Этот критерий оценивается по налогу на прибыль организаций. По нему выявляется несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности темпам роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным финансовой отчетности.

В таком случае рассматриваются как минимум два налоговых периода (финансовых года) в целях определения динамики роста доходов и расходов.

Пример. Организация, предоставляющая платные образовательные услуги, является плательщиком налога на прибыль организаций.

По данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 г.

·  по строке 040 Приложения 1 к листу 02 выручка от реализации составила
1 руб.;

·  по строке 130 Приложения 2 к листу 02 сумма признанных расходов – 1 руб.

По данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 г.:

·  по строке 040 Приложения 1 к листу 02 выручка от реализации составила
2 руб.;

·  по строке 110 Приложения 2 к листу 02 сумма признанных расходов – 2 руб.

Темп роста выручки (доходов) от реализации в 2008 г. составил 18%:

(2 / 1 руб. * 100% – 100%.

Темп роста расходов от реализации за аналогичный период – 41%:

(2 / 1 руб.* 100% – 100%.

Таким образом, темп роста расходов значительно превышает темп роста доходов. Данный факт приводит к уменьшению сумм налога на прибыль при значительном повышении выручки от реализации и требует особого внимания, поскольку в этом случае возможно применение различных налоговых схем.

5. Критерий 8 – значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для этой сферы деятельности по данным статистики.

Аналитическому управлению ФНС России предписано ежегодно определять среднеотраслевые показатели, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков, которые учитываются при разработке критериев.

При расчете рассматривается отклонение рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10 и более процентов в сторону уменьшения.

Пример 5. Организация проводит научные исследования и разработки, результаты которых приносят доходы и учитываются учреждением как средства, полученные от приносящей доход деятельности.

Финансовый результат от приносящей доход деятельности за 2007 г. составил
35 000 руб.

Себестоимость оказанных услуг – ,82 руб.

Согласно Приложению 4 к Приказу № ММ-3-06/333@ рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг за 2007 г. По аналогичному виду деятельности составляет 10,2%.

Убыточность (отрицательный сальдированный финансовый результат) оказанных организацией услуг – 11% ((руб.) / ,82 руб.), что на 21,2% (10,2% – (-11%)) ниже среднеотраслевого показателя рентабельности по этому виду деятельности.

Таким образом, данное научное учреждение должно быть включено в план выездных налоговых проверок.

9.2.3. Выездная налоговая проверки по налогу на прибыль организаций

По результатам экономического анализа показателей декларации по налогу на прибыль организаций налоговый орган окончательно отбирают налогоплательщиков для выездной налоговой проверки (далее ВНП).

В план выездной налоговой проверки обычно включаются следующие вопросы:

·  проверка выполнения предложений по результатам предыдущей налоговой проверки;

·  проверка соответствия налога на прибыль организаций, заявленного в сданных в налоговый орган налоговых деклараций данным налогового и бухгалтерского учета налогоплательщика;

·  формирование доходов для целей налогообложения прибыли;

·  формирование расходов для целей налогообложения прибыли;

·  проверка начисления налога на прибыль при выплате дивидендов;

·  проверка использования средств целевого назначения;

·  проверка заявленных убытков и объяснений налогоплательщика, если они предоставлялись;

·  проверка расхождений в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, выявленных в ходе камеральной проверки и объяснений налогоплательщика, если они предоставлялись.

В начале выездной налоговой проверки по налогу на прибыль организаций у налогоплательщика истребуются следующие документы:

·  план счетов бухгалтерского и налогового учета;

·  бухгалтерские балансы;

·  отчеты о прибылях и убытках;

·  главные книги или оборотно-сальдовое ведомости;

·  положение об учетной политике организации для целей бухгалтерского и налогового учета;

·  регистры бухгалтерского и налогового учетов;

·  декларации по налогу на прибыль организаций;

·  первичные документы за проверяемые периоды.

В ходе ВНП по налогу на прибыль перечень истребуемых документов может быть расширен.

Учетная политика для целей налогообложения

Учетная политика для целей налогообложения – выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

При формировании учетной политики организации обычно фиксируются:

·  порядок ведения налогового учета;

·  метод признания доходов и расходов (т. е. метод начислений или кассовый метод). Кассовый метод применяют плательщики, у которых сумма выручки от реализации (без учета НДС) не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал в среднем за предыдущие четыре квартала;

·  критерии отнесения затрат к тем или иным группам расходов;

·  метод оценки сырья и материалов, покупных товаров;

·  метод начисления амортизации, амортизационная премия, применение специальных коэффициентов, норма амортизации по основным средствам, бывшим в эксплуатации;

·  порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки;

·  формирование резервов, позволяющих равномерно распределять расходы:

o  по сомнительным долгам;

o  по гарантийному ремонту и обслуживанию;

o  на ремонт основных средств;

o  на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

·  период распределения расходов по некоторым видам сделок;

·  принципы и методы распределения дохода от реализации по производствам с длительным технологическим циклом;

·  квалификация сделок по операциям с ценными бумагами, определение расчетной цены акции, метод списания на расходы выбывших ценных бумаг, метод последовательности закрытия коротких позиций по ценным бумагам;

·  показатель для определения доли прибыли, приходящейся на организацию и ее обособленные подразделения, и порядок уплаты ими налога;

·  перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, оценка остатков незавершенного производства, порядок признания прямых расходов налогоплательщиками, оказывающими услуги, определение покупной стоимости товаров.

Проверка разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (ПБУ18/02).

Прибыль для целей бухгалтерского и налогового учета отличается из-за разных подходов к признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Это приводит к возникновению разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Поэтому проводится проверка правильности формирования постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы. Эти разницы возникают в результате:

·  превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения;

·  непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества;

·  непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

·  образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени уже не может быть принят в целях налогообложения.

Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу – в другом. Эти разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, т. е. суммы, которая оказывает влияние на величину налога в следующих периодах.

Проверка доходов, учтенных для целей налогообложения прибыли

Наиболее часто в налоговом учете выявляются следующие ошибки:

·  в налоговую базу не включены доходы от реализации (доля в уставном капитале, выручка от продажи недвижимости, плата за предоставление имущества в аренду);

·  в налоговую базу не включены внереализационные доходы (признанные должником или судом к уплате штрафы и пени, проценты по векселям и банковским счетам, восстановленные резервы, списанная кредиторская задолженность, положительная суммовая разница);

·  безвозмездное пользование имуществом учредителя.

Учредители нередко помогают своей компании необходимым для работы имуществом. Основные средства передают фирме как в собственность, так и во временное пользование. По первому варианту у фирмы не возникает дохода, если она получает в собственность имущество от учредителя, чья доля в уставном капитале превышает 50% (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ). Про получение же имущественных прав в этой норме не сказано.

Для выявления этих ошибок на основании платежных документов проверяются поступления на счета (расчетный, валютный, депозитный и другие), а также кассу налогоплательщика. Анализируются договора по сдаче имущества в аренду, а также материалы претензионно-исковой работы налогоплательщика, взаимоотношения с собственником. Проверяется информация по этим вопросам, полученная налоговым органом из внутренних и внешних источников.

Проверка расходов, учтенных для целей налогообложения прибыли

Наиболее часто в налоговом учете выявляются следующие ошибки по формированию расходов для целей налогообложения:

·  налоговая база уменьшена на затраты, которые нельзя учитывать в расходах;

·  нормируемые расходы учтены сверх нормативов;

·  неправильно рассчитана амортизация имущества (начислена амортизация на имущество, полученное безвозмездно, начислена амортизация на недвижимость до подачи документов на государственную регистрацию, неправильно определена амортизационная группа, не использованы понижающие коэффициенты по дорогостоящим легковым автомобилям, неправильно рассчитана амортизационная премия);

·  единовременно учтены расходы, требующие распределения по периодам.

Расходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли

В налоговом учете существует ряд расходов, которые не учитываются при налогообложении (ст.271 НКРФ). К ним относятся, например, материальная помощь, оказываемая сотрудникам, финансовая поддержка собственных общественных или социальных учреждений, расходы на проведение праздничных мероприятий, приобретение товаров, не связанных с производством и др. Для выявления этих фактов следует проанализировать приказы налогоплательщика, ведомости начисления и выплаты средств на оплату труда, платежные документы налогоплательщика.

Расходы налогоплательщика

Для того чтобы расходы налогоплательщика были приняты для целей налогообложения прибыли, они должны отвечать критериям экономической обоснованности, установленным ст. 252 НКРФ: быть (одновременно) экономически оправданными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода.

Экономически оправданные затраты

Большое количество налоговых споров связано с вопросами экономического обоснования затрат.

Документальное подтверждение

Налоговые органы не вправе анализировать экономическую оправданность расходов. Поэтому при проверке анализируются подтверждающие расходы документы.

Первичные документы

Налоговые органы не признают расходы и доначислятют налог, если первичные документы составлены не по унифицированной форме или в них нет каких-либо обязательных реквизитов. То есть расходы, указанные в таких документах, инспекторы не признают документально подтвержденными.

Часто расходы не признают, если в первичных документах есть недостоверные сведения.

Суды, как правило, поддерживают налоговиков, если в первичных документах есть следующие недостоверные сведения:

·  недостоверный ИНН поставщика товаров, работ или услуг;

·  недостоверный адрес поставщика;

·  подписи выполнены неустановленными либо неуполномоченными лицами;

·  данные о продавце отсутствуют в ЕГРЮЛ;

·  информация о приобретаемом товаре, работах или услугах не соответствует действительности.

Однако инспекция должна доказать, что данная операция фиктивна.

Небрежно составленные документы если и не приведут к полному отказу в принятии расхода, то могут послужить поводом к признанию их несвоевременными. А это означает, что из расходов проверяемого периода их исключат, доначислят налог и пени.

Речь идет о документах, не подписанных самими организациями. А их инспектор обязательно проанализирует.

Если не подписан документ, подтверждающий получение дохода, то доход признают в том периоде, когда на нем появится подпись уполномоченного лица.

Нормируемые расходы и учитываемые с ограничениями

Отдельные расходы нормируются Налоговым кодексом и постановлениями Правительства РФ. В бухгалтерском же учете эти расходы могут приниматься без ограничения. К расходам, нормы по которым установлены гл.25 Кодекса, относятся затраты на:

·  рекламу;

·  добровольное страхование работников;

·  создание резервов;

·  представительские расходы;

·  проценты по займам;

·  реализацию продукции СМИ и книг;

·  амортизацию;

·  амортизационную премию;

·  НИОКР;

·  другие.

Реклама

Основные расходы на рекламу товаров и деятельности налогоплательщика (через СМИ, наружную рекламу, участие в выставках) можно списывать в налоговом учете без ограничений, и лишь приобретение призов в ходе рекламных кампаний, расходы на иные виды рекламы уменьшают базу по налогу на прибыль в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. При проверке этих расходов анализируется состав расходов на рекламу отраженный в регистрах бухгалтерского и налогового учета, проверяется размер выручки, к которому применен коэффициент 1%. Выручки от реализации для целей нормирования рекламных расходов определяется в соответствии со статьей 249 НКРФ как выручка от реализации товаров (работ, услуг) по данным налогового учета без внереализационных доходов.

Добровольное страхование работников

Расходы на добровольное медицинское и пенсионное страхование работников учитываются в налоговой базе в составе расходов на оплату труда с учетом, указанных в п.16 ст.255 и пп.1 п.48.2 ст.264 НКРФ условий. Расходы на добровольное страхование жизни по долгосрочным договорам (не менее чем на 5 лет), добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения (при достижении лицом права на пенсию) могут уменьшить налоговую базу в размере, не превышающем в совокупности 12% суммы расходов на оплату труда. Для взносов по договорам медицинского страхования (на срок не меньше года) лимит составляет 6% сумм расходов оплаты труда. Взносы по договорам страхования, заключаемым на случаи смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, в расходах не могут превышать 15 тыс. руб. на одного работника. Для проверки расходов на страхование необходимо проанализировать договора (основные и дополнительные) со страховыми организациями на предмет выполнения условий, дающих право на принятие данных расходов для налогообложения прибыли (наличие лицензии, условия страхования, основания изменений условий страхования по дополнительным договорам или соглашениям при изменении числа застрахованных). Также следует проверить фактическое зачисление страховыми организациями средств на лицевые счета застрахованных по договорам добровольного негосударственного пенсионного страхования и обеспечения. Обычно для этого запрашивается справка из страховой компании, но можно и запросить данные банка, на счета в которых зачислялись средства или произвести опрос свидетелей(застрахованных), если возникают сомнения в этом вопросе.

Резервы

Формировать резервы имеют право только те организации, которые работают по методу начисления.

Три основных резерва:

·  по сомнительным долгам (ст.266 НК РФ);

·  на ремонт основных средств (ст.324 НК РФ);

·  на оплату отпусков (ст.324.1 НК РФ).

Резерв по сомнительным долгам

Налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу на сумму резерва по сомнительным долгам (ст.266 НКРФ). Отчисления в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Сомнительным долгом считается дебиторская задолженность, возникшая только в результате реализации товаров, не погашенная в сроки, установленные в договоре, и не обеспеченная залогом или поручительством. В резерв включается полная сумма сроком возникновения свыше 90 дней и 50% задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно. Начисления в этот резерв производятся после инвентаризации дебиторской задолженности. В расходах можно учесть не всю сумму резерва, а только в пределах 10% суммы выручки от реализации отчетного (налогового) периода, определенной в соответствии со ст.249 НКРФ, т. е. выручки от реализации товаров (работ, услуг) по данным налогового учета без внереализационных доходов.

При проверке правильности формирования резерва необходимо истребовать и проанализировать соответствующий регистр налогового учета, расчет этого резерва, материалы ежемесячной (ежеквартальной) инвентаризации дебиторской задолженности числящейся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», т. е. возникшей только в результате реализации товаров, не погашенной в сроки, установленные в договоре, и не обеспеченной залогом или поручительством. Безнадежные долги в расчет резерва включаться не должны.

Резерв расходов на оплату отпусков

Организации вправе формировать резерв расходов на оплату отпусков.

В учетной политике фиксируется способ резервирования, предельная сумма отчислений (предельный размер резерва), а также ежемесячный процент отчислений в резерв. Суммы, которые предположительно намечено израсходовать на оплату труда и оплату отпусков на год, включают ЕСН. Общая сумма ежемесячных отчислений не должна превышать предельную величину резерва на оплату отпусков.

В конце года проводится инвентаризация резерва. Если на выплаты сотрудникам резерва не хватило, то суммы, выплаченные из других источников, отражают в составе расходов (п.3 ст.324.1 НК РФ). Если часть резерва к концу года осталась неиспользованной, ее можно перенести на следующий год (Письмо Минфина России от 9 июля 2004 г. № /2/46). Перенос остатка возможен только тогда, когда учетная политика фирмы на следующий год не меняется.

Необходимо проверит: какую величину предельного процента и ежемесячной суммы отчислений организация отразила в налоговой учетной политике (п.1 ст.324.1 НК РФ); истребовать результаты инвентаризации резерва в конце года; проверить сумму резерва, перенесенную на следующий год, учитывая, что перенести на следующий год можно только суммы, приходящиеся на те отпуска, которые сотрудники в этом году не отгуляли.

Инвентаризация резерва на оплату отпусков проводится по каждому сотруднику.

Резерв на ремонт основных средств

Порядок создания резерва на ремонт основных средств установлен в ст.324 НКРФ.

Необходимо ознакомиться с порядком создания этого резерва в учетной политике налогоплательщика, критериях определения категории ремонта, закрепленных в учетной политике, запросит соответствующий регистр налогового учета и расчет резерва.

Если резерв на текущий ремонт, сформированный в течение налогового периода, на 31 декабря останется недоиспользованным, то оставшуюся сумму налогоплательщики должны включать в состав внереализационных доходов. Если стоимость фактических ремонтных работ окажется больше, то разницу списывают во внереализационные расходы.

Резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию.