Налоговое право (стр. 2 )

Непосредственное использование норм Конституции РФ, ка­сающихся защиты прав и свобод человека и гражданина, позволя­ет реализовать на практике конституционную защиту частной соб­ственности при осуществлении налоговых отношений, подтвердить приоритетность защиты прав налогоплательщика при толковании и коллизии правовых норм, обеспечить законность в налоговых правоотношениях.

Основополагающие принципы налогового права можно разде­лить на две группы: первая — принципы, определяющие основы налоговой политики и налоговых отношений между Федерацией и ее субъектами; вторая — принципы, определяющие основы пове­дения и правовой статус участников налоговых отношений.

К первой группе относятся:

1) принцип реализации совместного ведения Федерации и ее субъектов в установлении общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации (п. «и» ст. 72 Конституции РФ);

2) принцип обеспечения единства налоговой политики и нало­говой системы на всей территории Федерации (ст. 8 гарантирует единство экономического пространства, свободное перемещение то­варов, услуг и финансовых средств, п. «н» ст. 72 к совместному ведению Федерации и ее субъектов относит установление общих принципов организации системы органов государственной власти и местного самоуправления). Двойной уровень в построении феде­рального налогового законодательства, учитывающий потребности развития налогового федерализма и кодификации налоговых вла­стных и имущественных отношений между государством и налого­плательщиками, вытекает из смысла ст. 75 Конституции РФ и оз­начает, что должны быть установлены федеральным законом пра­вовые основы общих принципов налогообложения и сборов в Рос­сии (основы) и кодифицированы нормы, регулирующие возникно­вение и функционирование системы налогов в Российской Феде­рации и налоговых отношений в целом (кодекс);

3) принцип равенства прав субъектов Федерации в принятии собственного налогового законодательства (п. 1, 2, 4 ст. 5 Конститу­ции РФ утверждают равенство и самостоятельность законодатель­ства субъектов Федерации);

4) принцип конституционности актов налогового законодатель­ства (ст. 4 и 125 Конституции РФ предусматривают, что акты, в том числе и налоговые, или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу);

5) принцип регулятивности (гибкости) налоговых платежей как инструмента внешнеторговой и инвестиционной политики (ст. 15 Конституции РФ подтверждает действие на территории Федера­ции общепринятых в мировой практике принципов и норм между­народного регулирования торгового оборота и движения капитала);

6) принцип обеспечения сбалансированности бюджетов разно­го уровня (ст. 114 Конституции РФ возлагает на Правительство РФ обеспечение и исполнение налоговых обязательств в рамках Феде­рации, ее субъектов, местного самоуправления в интересах как еди­ного экономического пространства, так и отдельных регионов);

7) принцип самостоятельности местного самоуправления в сборе местных налогов и распоряжении своими бюджетными средствами (ст. 132 Конституции РФ устанавливает права органов местного самоуправления самостоятельно управлять муниципальной собст­венностью, формировать, утверждать и исполнять местный бюд­жет, устанавливать местные налоги и сборы, решать иные вопро­сы).

Ко второй группе основополагающих принципов налогового права относятся:

8) принцип равенства налогоплательщиков перед государст­вом и законом (вытекает из смысла ст. 19 Конституции РФ);

9) принцип обязательности уплаты налогов, учета налогопла­тельщиков и неотвратимости ответственности за нарушение нало­гового законодательства (ст. 57 Конституции РФ включает обязан­ность каждого платить законно установленные налоги и сборы);

10) принцип защиты имущественных прав налогоплательщиков от неправомерных действий должностных лиц и иного ущерба, обя­зательность возврата из бюджета неправильно взысканных налогов (п. 2 ст. 8 Конституции РФ защищает равным образом частную, госу­дарственную, муниципальную и иные формы собственности);

11) принцип предотвращения двойного налогообложения и не­отягощения налогового бремени (хотя он прямо не вытекает из Кон­ституции РФ, но по смыслу ст. 34 и 35 Конституции РФ предпола­гается право на свободное использование своих способностей в пред­принимательской деятельности и неотчуждаемость имущества, что возможно при разумном налоговом бремени; ст. 57 определяет, что законы, отягчающие налоговое бремя, обратной силы не имеют, ст. 6 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Фе­дерации» закрепляет однократность налогообложения);

12) принцип публичности и гласности информации в налого­вых отношениях (ст. 29 Конституции РФ гарантирует право граж­дан получать информацию любым законным способом, за исклю­чением сведений, составляющих государственную тайну);

13) принцип социальной ориентированности налоговой поли­тики (ст. 7 Конституции РФ провозглашает Российскую Федера­цию социальным государством, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека);

14) принцип обеспечения законности и правопорядка в нало­говых отношениях, защиты интересов участников налоговых отно­шений в суде (ст. 123 Конституции РФ закрепляет гласность судо­производства, осуществление его на основе состязательности и рав­ноправия сторон).

Основными источниками налогового права являются право­вые (законодательные) акты, принятые уполномоченными государ­ственными органами и содержащие правовые нормы, регулирую­щие налоговые отношения. Законодательные акты, являясь еди­ными по способу формирования и регулирующему положению в системе общественных налоговых отношений, подразделяются на: 1) федеральные налоговые законы, принимаемые по предметам ве­дения Российской Федерации и имеющие прямое действие на всей территории РФ; 2) федеральные налоговые законы и принимае­мые в соответствии с ними законы и иные нормативные акты субъ­ектов Федерации; 3) законы и иные нормативные акты субъектов Федерации, принимаемые ими по вопросам, находящимся вне пре­делов ведения Российской Федерации и совместного ведения Фе­дерации и ее субъектов.

Обеспечение соответствия налоговых законов и иных норма­тивных актов по налогообложению субъектов Федерации Консти­туции РФ и федеральным налоговым законам отнесено к совмест­ному ведению Федерации и ее субъектов. Конституционный Суд РФ разрешает дела о соответствии Конституции РФ федеральных налоговых законов, законодательных актов в области налогообло­жения, издаваемых Президентом РФ, принятых Советом Федера­ции РФ, Государственной Думой РФ, Правительством РФ, налого­вых норм конституций и уставов субъектов Федерации, налоговых законов субъектов Федерации, изданных по налоговым вопросам ведения органов государственной власти Федерации и совместного ведения Федерации и ее субъектов. Акты или их отдельные поло­жения, признанные неконституционными, утрачивают силу.

К источникам налогового права также относятся акты других отраслей законодательства, если они содержат правовые нормы, применяемые к налоговым отношениям. Тесная взаимосвязь нало­гообложения как режима принудительного отчуждения части до­ходов от собственности и обеспечения расчетов с бюджетом по обя­зательным платежам предопределяет наличие в налоговом праве норм, регулирующих отношения, связанные с различными аспек­тами налогообложения (имущественным ущербом, возникающим при неправомерном поведении участников налоговых отношений, имущественными правами и обязанностями юридических и физи­ческих лиц, налоговыми обязанностями банков, валютных, тамо­женных органов и др.), в таких отраслях права и законодательст­ва, как гражданское, банковское, валютное, бюджетное, таможен­ное, внешнеэкономическое, уголовное, административное, уголовно-процессуальное, земельное, экологическое и др.

Значительную регулирующую функцию выполняют акты, кото­рые сами по себе не имеют законодательного характера, но приобре­тают юридическую силу в результате утверждения их правомочны­ми органами. Это — двусторонние договоры и соглашения о разгра­ничении предметов ведения и полномочий между федеральными ор­ганами государственной власти и органами государственной власти субъектов Федерации, которые включают вопросы налогово-бюджетных отношений. Например, к таким актам относится Договор Россий­ской Федерации и Республики Татарстан «О разграничении предме­тов ведения и взаимном делегировании полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и органами государ­ственной власти Республики Татарстан» от 01.01.01 г.

Указом Президента РФ от 01.01.01 г. № 000 утверждено «Положение о порядке работы по разграничению предметов веде­ния и полномочий между федеральными органами государственной власти ц органами государственной власти субъектов Российской Федерации и о взаимной передаче осуществления части своих пол­номочий федеральными органами исполнительной власти и органа­ми исполнительной власти субъектов Российской Федерации». По­ложение упорядочило создание единых условий подготовки таких договоров. Значение для налогового регулирования двусторонних договоров определяется необходимостью обеспечения единого нало­гового режима на территории Федерации при учете прав ее субъек­тов иметь собственное налоговое законодательство и вести самосто­ятельную налоговую политику в пределах своих полномочий.

Особое место среди источников налогового права принадле­жит международным налоговым нормам. Статья 22 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» закрепляет принцип приоритета международных соглашений в области нало­гообложения, заключенных Федерацией, над национальными на­логовыми нормами.

Нормативные акты, инструктивные указания, рекомендации, разъяснения, письма Государственной налоговой службы РФ, за­регистрированные в Минюсте РФ, являются правовыми актами, регулирующими налоговые отношения в Федерации.

Постановлением Правительства РФ «О государственной реги­страции ведомственных нормативных актов» от 8 мая 1992 г. № 000 регистрация таких актов возложена на Министерство юстиции РФ. Этим же постановлением предусмотрено опубликование ведомст­венных нормативных актов в «Бюллетене нормативных актов ми­нистерств и ведомств РФ», который является официальным изда­нием. В соответствии с Указом Президента РФ «О нормативных актах центральных органов государственного управления Россий­ской Федерации» от 01.01.01 г. № 000 подлежат официаль­ному опубликованию в газете «Российские вести» нормативные акты министерств и ведомств Федерации, затрагивающие права, свобо­ды и законные интересы граждан или носящие межведомствен­ный характер, принятые после 1 марта 1993 г. и прошедшие госу­дарственную регистрацию в Министерстве юстиции РФ. На осно­вании Указа издано постановление Правительства РФ «Об утверж­дении Правил подготовки ведомственных нормативных актов» от 01.01.01 г. № 000.

По законодательству Российской Федерации не допускается направление на исполнение налоговых нормативных актов, заре­гистрированных в Минюсте РФ, но не опубликованных в установ­ленном порядке. На такие акты нельзя ссылаться при рассмотрении споров, они не могут служить законным основанием для регу­лирования соответствующих правоотношений.

Роль международных налоговых соглашений как источников налогового права возрастает в связи с недостаточной разработан­ностью российского налогового законодательства, его противоре­чивостью и несоответствием мировой практике. Нормы междуна­родных соглашений во избежание (устранение) двойного налогооб­ложения часто становятся важными ориентирами для проектов на­логовых актов кодифицированного характера. Так, Договор между Российской Федерацией и США «Об избежании двойного налого­обложения и предотвращении уклонения от налогообложения в от­ношении налогов на доходы и капитал» от 01.01.01 г включа­ет используемые в мировой практике институты налогового зако­нодательства, такие как постоянное представительство, прибыль от коммерческой деятельности, корректировка дохода, доходы от недвижимости, проценты, доходы от авторских прав, ограничение льгот, недискриминация в налогообложении, взаимосогласитель­ная процедура, обмен информацией.

Раздел II

Система налогового права

Глава 3. Понятие системы налогового права и налоговые законы

Налоговое право включает комплекс налоговых норм, которые в совокупности выражаются в сложной системе, включающей: акты федерального налогового законодательства, налогового законода­тельства субъектов Федерации, налоговые нормативные правовые акты органов местного самоуправления, международные соглаше­ния Российской Федерации с иностранными государствами в об­ласти налогообложения.

Нормы налогового права как отрасли права группируются за­конодателем в различных актах, образуя подотрасли, с учетом:

1) их функции (регулятивная, координирующая, стимулирую­щая, внешнеэкономическая, контрольная, фискальная и др.);

2) направленности на объект регулирования (конкретный вид налога, сбора, платежа);

3) территориальной ориентированности (федеральные, регио­нальные, местного самоуправления);

4) отраслевой и социально-экономической направленности (по отраслям промышленности и сферам государственной поддержки).

Общее между отраслью и подотраслью заключается в единст­ве метода и предмета, отличие — в особенностях деятельности субъектов, вспомогательном характере отдельных видов норм, спе­цифике объекта налогообложения.

В настоящее время сформированы и продолжают формиро­ваться подотрасли налогового права и, соответственно, подотрасли законодательства.

Важнейшие подотрасли законодательства следующие:

о налогообложении прибыли,

о налоге на добавленную стоимость,

о налогообложении физических лиц,

о налогообложении природных ресурсов,

о налогообложении банков,

о налогообложении иностранных инвестиций,

о местных налогах,

о себестоимости продукции,

об амортизации,

о бухгалтерском учете,

о налоговом контроле,

о ценообразовании.

Каждая из перечисленных подотраслей имеет специальные, относящиеся к ней законы, законодательные и нормативные акты как российские, так и международные. Приведенный перечень не является исчерпывающим, но позволяет составить общую схему правоотношений в налоговой сфере.

Комплекс налоговых норм, объединенных в системе налогового права, подразделяется на общую и особенную части. К общей части относятся нормы, которые закрепляют общие принципы, правовые формы и методы налогового регулирования и контроля, функции налоговых органов, разграничение полномочий Федерации и субъ­ектов в налоговой сфере и др. Они обязательны для Федерации и ее субъектов и составляют основы налоговой системы и политики Рос­сии. К особенной части относятся нормы, регулирующие отдельные налоговые институты и специальные виды налогов.

Комплекс правовых институтов и норм, формирующих меха­низм управления налоговыми отношениями, содержится в право­вых актах, регулирующих государственное управление налогооб­ложением, а также режим уплаты отдельных видов налогов, объ­единенных по территориальной ориентированности: федеральных, региональных, местных.

К федеральным налогам относятся: налог на добавленную сто­имость; акцизы на отдельные группы и виды товаров; налог на прибыль предприятия; подоходный налог с физических лиц; госу­дарственная пошлина; таможенная пошлина; платежи за пользо­вание природными ресурсами; отчисления на воспроизводство ми­нерально-сырьевой базы; сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация»; налоги, служащие источника­ми образования дорожных фондов; налог на операции с ценными бумагами; налог на имущество, переходящее в порядке наследова­ния и дарения; гербовый сбор.

К региональным налогам (налогам субъектов Федерации) относятся: налог на имущество предприятий; лесной доход; плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем; сбор на нужды образовательных учрежде­ний, взимаемый с юридических лиц; налоги и сборы, введенные субъектами и не предусмотренные федеральным законодательст­вом (акцизы на минеральное сырье, сбор за пересечение границы, сбор на благоустройство с транзитного транспорта, сбор за проезд по автодорожному мосту, сбор с авиапассажиров, налог на ввоз и вывоз винно-водочных изделий, сбор за реализацию скота за пре­делы области, сбор за реализацию электроэнергии, сбор за исполь­зование иностранных названий и др.).

К местным налогам относятся: налог на имущество физичес­ких лиц; земельный налог; регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью; налог на стро­ительство объектов производственного назначения в курортной зоне, курортный сбор; сбор за право торговли; целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций на содержание милиции, благоустройство территории, на нужды образования и другие цели; налог на рекламу; налог на перепродажу автомобилей, вычисли­тельной техники; сбор с владельцев собак; лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями; лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей; сбор за выдачу ордера на квартиру; сбор за парковку автотранспорта; сбор за ис­пользование местной символики; сбор за участие в бегах на иппо­дромах; сбор за выигрыш на бегах; сбор со сделок на биржах (за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налогообложении операций с ценными бумагами); сбор за право проведения кино - и телесъемок; сбор за уборку территорий насе­ленных пунктов; сбор за открытие игорного бизнеса; налог на содер­жание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы; налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законодательст­вом и введенные местным самоуправлением (сбор за содержание излишнего поголовья дойных коров, сбор за проезд через террито­рию города, сбор за парковку иностранного транспорта и за право проезда по центральным улицам города, сбор на содержание авто­бусного парка, налог на содержание общественного телевидения, сбор на содержание футбольной команды, сбор на медоборудование, сбор за вывоз древесины и другие налоги и сборы).

Перечень местных налогов не является исчерпывающим, и субъекты Федерации вправе устанавливать местные налоги, не предусмотренные Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в своих законах о системе налогообложе­ния. Перечисленные местные налоги наиболее типичны в практике сбора налогов на уровне местного самоуправления.

Как видно, система налогового права слишком громоздка, тре­буется четко структурировать налоги в проектах кодифицирован­ных налоговых актов, уменьшив их количество на региональном и местном уровне.

В юридической науке система отрасли налогового права рас­сматривается как совокупность налоговых правовых институ­тов, каждый из которых состоит из группы правовых норм, ре­гулирующих однородные, обладающие качественным единством, виды налоговых отношений.

Правовые нормы, регулирующие отношения, связанные с фор­мированием и обеспечением действенности налоговой системы Феде­рации, составляют институт государственной налоговой системы.

Нормы, определяющие компетенцию и функции государствен­ных органов налогового регулирования и контроля, составляют ин­ститут государственного управления налогообложением.

Нормы, гарантирующие государственную и судебную защиту прав и имущественных интересов налогоплательщиков, составля­ют институт защиты прав налогоплательщиков.

Нормы, регулирующие виды, права и обязанности юридичес­ких и физических лиц в области налогообложения, составляют ин­ститут плательщика налога.

Нормы, определяющие регистрацию, обязательность ведения налогового учета по оформлению счетов и отчетности налогопла­тельщиков, составляют институт налогового учета и отчетности.

Нормы, касающиеся налогооблагаемой базы, налогооблагаемого оборота, стоимости товаров и услуг, доходов, составляют ин­ститут объекта налогообложения.

Нормы, содержащие сроки и порядок уплаты налога, порядок исполнения или освобождения от обязанности уплаты налога, со­ставляют институт налогового обязательства.

Нормы, гарантирующие взаимную ответственность как нало­говых органов, так и налогоплательщиков за нарушение своих обя­зательств, составляют институт ответственности участников налоговых отношений.

Нормы, устанавливающие льготные налоговые условия для отдельных категорий налогоплательщиков или видов деятельно­сти, составляют институт налоговых льгот.

Нормы, закрепляющие базовые экономические и финансовые параметры при определении суммы взыскиваемого налога, состав­ляют институт исчисления налогов.

Нормы, определяющие обязанности банков и других структур по представлению данных и перечислению налогов в бюджет, со­ставляют институт финансовых участников (агентов) налогового контроля.

Нормы, обеспечивающие возврат из бюджета неправильно взысканных средств налогоплательщика, составляют институт воз­врата налоговых платежей.

Приведенный перечень налоговых правовых институтов не является исчерпывающим, они пока не получили всестороннего отражения в кодифицированных актах. В базовых законах и ин­струкциях о налогообложении содержатся только отдельные нор­мы налоговых институтов и говорить о них как о сложившихся институтах налогового законодательства можно лишь с позиций определенных тенденций в законопроектной работе и правоприменительной практике.

Перечисленные институты, включающие отправные, общие положения, действие которых распространяется на большинство налоговых отношений, составляют в совокупности общую часть налогового права и содержатся в Законах РФ: «Об основах налого­вой системы в Российской Федерации» от 01.01.01 г., «О государственной налоговой службе Российской Федерации» от 21 марта 1991 г., «О федеральных органах налоговой полиции» от 01.01.01 г., «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 01.01.01 г., «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г., Таможенном кодексе РФ и других законах.

Особенная часть налогового права имеет подчиненное поло­жение по отношению к общей части и складывается из институ­тов, регулирующих правовой режим взимания отдельных видов налогов, выделяемых по специальным объектам налогообложения.

Так, объектом обложения налогом на прибыль является вало­вая прибыль, уменьшенная или увеличенная в соответствии с по­ложениями Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и ор­ганизаций»; объектом платы за землю является право собствен­ности, право землепользования, аренды земли, поскольку исполь­зование земли в Российской Федерации является платным. Фор­мами платы являются земельный налог, арендная плата, норма­тивная цена земли в соответствии с Законом РФ «О плате за зем­лю» от 01.01.01 г.

В соответствии с предусмотренными в законодательстве ви­дами налогов особенная часть налогового права должна содержать институты правового режима, содержащиеся в специальных нало­говых законах и отражающие особенности налогообложения тем или иным видом налога. Правовой режим налогообложения, за­крепленный в институтах особенной части налогового права, отра­жает специфику правового регулирования отношений по взима­нию каждого отдельного вида налога, которые существуют в рам­ках общего правового режима, установленного общей частью.

Особенная часть уже сформировала собственные институты, закрепленные действующим законодательством. Приведем пере­чень этих институтов и их краткую характеристику.

Нормы, регламентирующие состав расходов и доходов нало­гоплательщика, исключения из налогооблагаемой базы, учет цены и себестоимости продукции, формируют институт определения на­логооблагаемой базы при установлении доходов (прибыли), обла­гаемого оборота субъекта налогообложения.

Нормы, устанавливающие особый режим налогообложения некоторых доходов, определяют институт особенностей уплаты отдельных видов доходов.

Нормы, содержащие установленные финансовыми органами виды затрат, относимых к расходам, составляют институт затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Нормы, обеспечивающие условия предоставления или измене­ния состава налоговых льгот, содействуют закреплению института контроля за обоснованностью предоставления налоговых льгот.

Нормы, касающиеся налогообложения иностранных юридичес­ких лиц, составляют институт особенностей налогообложения до­ходов иностранных юридических лиц.

Нормы, опирающиеся на международные акты в области на­логообложения, составляют институт избежания двойного налого­обложения.

Нормы, регламентирующие налогообложение пользователей земли, воды, лесов, недр, составляют институт организации взи­мания платы, за природные ресурсы.

Нормы, регулирующие процедуру пересмотра налоговых ста­вок, обособляются в институт порядка установления, изменения, отмены налоговых ставок по отдельным видам налогов.

Приведенный перечень институтов особенной части налогово­го права не является полным с точки зрения мировой практики регулирования налогообложения на национальном и международ­ном уровне. Поэтому существует проблема совершенствования и дополнения действующих налоговых институтов. Мировая прак­тика последних лет показала, что в этой сфере происходит быстрый прогресс. Об этом свидетельствуют, например, материалы Международной конференции по налогообложению и налоговому планированию для транснациональных компаний в Центральной Европе (1995 г.).

В мировой законотворческой практике наблюдается интенсив­ный поиск новых моделей регулирующего налогообложения.

Во-первых, отмечается движение к гармонизации налогового права (его институтов) всех торговых партнеров Европейского Союза по его стандартам.

Во-вторых, поощряются законы, содержащие стимулирующие нормы налогообложения, и наметился отход от законов, содержа­щих только конфискационные нормы.

В-третьих, появляются новые институты: социальной безопас­ности налогообложения, консолидации налогообложения, оптималь­ной инвестиционной возможности налогообложения, целесообраз­ного уровня наказания неплательщиков налогов. Становятся акту­альными вопросы обоснованного размера государственной налого­вой поддержки, налогового кредитования.

Процесс совершенствования действующих налоговых инсти­тутов и разработка новых налоговых законов должны основывать­ся на современных тенденциях в формировании видов институтов налогового права.

Законы как основные акты, оформляющие важнейшие инсти­туты налоговых отношений, постоянно находятся в процессе со­вершенствования, ежегодно претерпевают значительные измене­ния и дополнения по сравнению с другими отраслевыми законами. Налоговые законы составляют сложную и многофункциональную систему обеспечения доходности национальных бюджетов, где каж­дая норма развивается в зависимости от планируемой и текущей залоговой политики и практики исполнения бюджета.

Каждый институт налогового закона, обретая в процессе со­вершенствования налогового права свою особую функцию, стано­вится фактически началом подотрасли налогового законодательст­ва или финансового права.

Так, группа норм, регламентирующих порядок исчисления на­лога, учета и отчетности, содействует развитию законодательства о бухгалтерском учете; нормы в сфере определения облагаемого нало­гом товарного и иного оборота требуют развития такой подотрасли финансового права, как законодательство о ценообразовании; сово­купность норм о порядке проведения налоговых проверок и полномо­чиях налоговых органов оформляет законодательство о налоговом контроле и налоговом процессе; нормы, включающие налоговые сти­мулы, бюджетные планы и прогнозы, помогают развитию законода­тельства о прогнозировании и планировании социально-экономиче­ского развития отраслей и регионов (комплексные программы) и др.

Оформление подотраслей налогового законодательства и фи­нансового права, происходящее под влиянием потребностей фор­мирования и совершенствования налоговых институтов, просле­живается на базе как общих, так и специальных законов. Общие законы — это, например, Законы РФ «Об основах налоговой систе­мы в Российской Федерации» от 01.01.01 г., «О федераль­ном бюджете на 1996 г.» от 01.01.01 г., «О бюджетной клас­сификации Российской Федерации» от 01.01.01 г., «О Госу­дарственной налоговой службе РФ» от 01.01.01 г., «О феде­ральных органах налоговой полиции» от 01.01.01 г. Специаль­ные законы, это, например, Законы РФ: «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 01.01.01 г. с последующи­ми изменениями от 01.01.01 г., «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г. с последующими изменениями от 01.01.01 г., «Об акцизах» от 6 декабря 1991 г. с последующи­ми изменениями от 7 марта 1996 г., «О налоге на имущество пред­приятий» от 13 декабря 1991 г., «О подоходном налоге с физичес­ких лиц» от 7 декабря 1991 г. и др.

Проводя общий анализ роли законов, их отдельных норм в сис­теме налогового законодательства, следует отметить различный ха­рактер воздействия норм на субъектов налоговых отношений. Нор­мы налоговых законов в зависимости от правовых пределов приме­нения подразделяются на нормы прямого и непрямого действия.

К нормам прямого действия общих налоговых законов относят­ся, например, нормы об ответственности за нарушения налогового законодательства. Так, налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответст­венность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода, штрафа за определенные нарушения, взыскания пени и дру­гих санкций, предусмотренных законодательными актами.

Взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении — соответствующей суммы и штрафа про­изводится в двукратном размере этой суммы. При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (при­были) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли).

Штраф взыскивается за каждое из следующих нарушений:

за отсутствие учета объектов налогообложения, а также за ве­дение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за про­веряемый период, — в размере 10% доначисленных сумм налога;

за непредставление или несвоевременное представление в на­логовый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога, — в размере 10% причитающихся к уплате по очередному сроку сумм налога.

Пеня с налогоплательщика взыскивается в случае задержки уплаты налога в размере 0,3% неуплаченной суммы налога за каж­дый день просрочки платежа, начиная с установленного срока упла­ты выявленной задержанной суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени. Взыскание пени не освобождает налогоплательщика от других видов ответственности.

Взыскание недоимки по налогам и другим обязательным пла­тежам, а также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательством, производится с юридических лиц в бесспорном порядке, а с физических лиц — в судебном. Взыскание недоимки с юридических и физических лиц обращается на полученные ими до­ходы, а в случае отсутствия таковых — на имущество этих лиц.

Должностные лица и граждане, виновные в нарушении нало­гового законодательства, привлекаются в установленном законом порядке к административной, уголовной и дисциплинарной ответ­ственности. Такой правовой режим ответственности, установлен­ный на федеральном уровне, не может толковаться расширитель­но в законодательстве субъектов Федерации о налогообложении.

К нормам непрямого действия общих налоговых законов от­носятся, например, нормы, связанные с бухгалтерским учетом или льготным налогообложением. «Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» от 01.01.01 г. № 000, утвержденное Минфином РФ, конкретизирует некоторые аспекты налогового учета и исчисления налогооблагаемой базы. Общие нормы о льготном налогообложении детализируются многочисленными налоговыми актами Федерации и ее субъектов, что объясняется регулирующей и стимулирующей функцией налоговых льгот. В ст. 10 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федера­ции» перечисляются следующие виды льгот: необлагаемый мини­мум объекта налога; изъятие из обложения определенных элемен­тов объекта налога; освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков; понижение налоговых ставок; вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный пе­риод); целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (от­срочка взимания налогов); прочие налоговые льготы. Нормы о льгот­ном налогообложении содержатся в Федеральном законе «Об уп­рощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъ­ектов малого предпринимательства» от 01.01.01 г., Законе г. Москвы «О ставках и льготах по налогу на прибыль» от 2 марта 1994 г. и других актах.

Нормы прямого и непрямого действия имеет такой основной специальный закон в области налогообложения, как Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 01.01.01 г. с изменениями и дополнениями, внесенными последующи­ми законами Российской Федерации. Особый характер предмета этого закона — правоотношения по уплате налога на прибыль — определяет смысл этого акта: установление в интересах государ­ства и санкционирование государством общеобязательных правил поведения участников налоговых отношений в процессе законного отчуждения части полученного дохода от использования собствен­ности или прав собственности.

Плательщиками налога на прибыль становятся: предприятия и организации (в том числе бюджетные), являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, вклю­чая кредитные, страховые организации, а также созданные на тер­ритории Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность; филиалы и другие аналогич­ные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдель­ный баланс и расчетный, текущий, корреспондентский счета.

Нормами прямого действия Закона «О налоге на прибыль пред­приятий и организаций» являются нормы, регулирующие ставку налога на прибыль или круг юридических лиц, субъектов налого­обложения. К нормам непрямого действия этого Закона относится, например, порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, кото­рый более детально регламентируется актами Госналогслужбы РФ, в том числе в первую очередь Инструкцией Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» от 01.01.01 г. № 37.

Постоянные изменения налогового законодательства, а также формирование нового финансового, гражданского, административ­ного, процессуального законодательства вносят существенные кор­рективы в систему налоговых правоотношений, возникающих в связи с налогом на прибыль.

Закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций» включает нормы, обеспечивающие реализацию нескольких (но не всех перечисленных в гл. 1) основных функций налогового меха­низма, таких как фискальная (правовые нормы о налогообложении прибыли регламентируют реализацию фискальных полномочий го­сударства по обеспечению доходов в бюджет), стимулирующая (ис­ключается, например, из налогооблагаемой базы стоимость средств, направленных на развитие производства, стоимость передаваемых безвозмездно основных средств и нематериальных активов), коор­динирующая (в ст. 7 Закона предусматривается изменение налого­вых ставок и состава льгот в зависимости от государственной налогово-бюджетной политики), внешнеэкономическая (ст. 3, 10 и 12 Закона закрепляют специальный режим налогообложения иностран­ных юридических лиц).

Несмотря на определенную урегулированность вопросов на­логообложения прибыли, общие институты и понятия налогообло­жения вообще и прибыли в частности развиваются и корректиру­ются в соответствии с потребностями экономического и социально­го развития, оказывая существенное влияние на становление сис­темы налогового законодательства. В этой связи особенно важное значение имеет развитие специального понятийного аппарата в на­логовом законодательстве и его отграничение от схожих понятий, используемых другими отраслями права. Этим целям могут слу­жить достижение единообразия и согласованности терминов и по­нятий в налоговых актах, введение необходимого минимума эконо­мической терминологии, применяемой в налоговом регулировании, согласование объема налоговой регуляции.

Глава 4. Указы Президента

Российской Федерации и подзаконные акты

в налоговой сфере

Президент Российской Федерации издает указы и распоряже­ния, обязательные для исполнения на всей территории Российской Федерации (ст. 90 Конституции РФ). Указы Президента РФ, касаю­щиеся налоговой политики, ликвидируют правовой вакуум, образу­ющийся в регулировании налоговых отношений по причине несоот­ветствия (или отставания) налогового законодательства темпам на­логовой реформы, характеру экономических отношений, условиям бюджетной сбалансированности. Налоговая политика и налоговое регулирование, предопределенные в указах, трансформируются в налоговые законы путем внесения в них изменений и дополнений.

Издание таких актов обусловлено необходимостью повыше­ния уровня собираемости налогов и ответственности руководите­лей предприятий, организаций, физических лиц за своевремен­ность уплаты налогов. Кроме этого, после принятия Конституции РФ 1993 г. отставание налогового законодательства (практически все базовые законы приняты в 1991 г.) от социально-экономичес­ких условий развития общества и рынка стало ощущаться особен­но остро. Темпы кодификации налогового законодательства оста­ются медленными, а потребности как исполнения бюджета, так и развития предпринимательства резко возрастают Поэтому до при­нятия кодифицированных актов роль Указов Президента РФ и других издаваемых им актов как важнейших регуляторов налого­вой политики, вероятно, будет сохраняться.

Нормы указов по их основной направленности можно разде­лить ориентировочно на три вида:

предусматривающие систему мер по обеспечению действен­ности государственной налоговой политики и совершенствованию налоговой системы;

определяющие мероприятия по обеспечению поступления на­логовых платежей в бюджет;

содержащие механизм реализации налоговых санкций к нало­гоплательщикам, имеющим задолженность по платежам в бюджет.

Так, в целях снижения налогового бремени, защиты прав на­логоплательщиков, повышения ответственности налоговых орга­нов и обеспечения своевременности уплаты налогов Указ Прези­дента РФ «О первоочередных мерах по совершенствованию нало­говой системы Российской Федерации» от 01.01.01 г. № 000 упростил исчисление налога на добавленную стоимость и исклю­чил из налогооблагаемого оборота стоимость основных средств и нематериальных активов. Одновременно была усилена ответствен­ность российских налогоплательщиков за невзимание налогов при выплатах иностранным лицам, не состоящим на налоговом учете. Правительству РФ было поручено определить порядок выполне­ния налоговых обязательств при совершении внешнеторговых сде­лок и порядок оценки для целей налогообложения стоимости пере­мещаемых через таможенную границу товаров, в том числе по бар­терным сделкам, ввести другие налоговые инструменты внешне­торговой политики.

Указ Президента РФ «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налого­вой и платёжной дисциплины» от 8 мая 1996 г. № 000 определил основные направления государственной налоговой политики:

построение стабильной налоговой системы в Российской Феде­рации, обеспечивающей единство, непротиворечивость и неизменность в течение финансового года системы налогов и налоговых платежей;

сокращение с 1 января 1997 г. числа налогов (обязательных платежей) путем их укрупнения и отмены целевых налогов, не дающих значительных поступлений;

консолидацию в федеральном бюджете, начиная с 1997 г., го­сударственных внебюджетных фондов с сохранением целевой на­правленности использования денежных средств и нормативного порядка формирования доходной части бюджета;

облегчение налогового бремени производителей продукции (ра­бот, услуг) и недопущение двойного налогообложения путем четко­го определения налогооблагаемой базы с одновременным введени­ем механизмов, повышающих уровень собираемости налогов;

развитие налогового федерализма, в том числе установление с 1 января 1997 г. минимальных значений долей поступления дохо­дов от каждого налога в бюджеты разных уровней, имея в виду, что указанные доли будут устанавливаться ежегодно в федераль­ном законе о федеральном бюджете, но не ниже уровня минималь­ных значений, установленных Указом;

сокращение льгот и исключений из общего режима налогооб­ложения;

расширение практики установления специфических ставок ак­цизов, кратных устанавливаемой законодательством Российской Фе­дерации минимальной величине месячной оплаты труда, и таможен­ных пошлин в ЭКЮ за единицу товара в натуральном измерении;

замену акцизов на отдельные виды минерального сырья ре­сурсными платежами в форме соглашений о разделе продукции или стабильных ежемесячных платежей по каждому месторожде­нию в натуральных единицах измерения добываемого продукта;

повышение роли экологических налогов и штрафов.

В Послании Президента РФ Правительству РФ «О бюджет­ной политике в 1996 г.» от 01.01.01 г (раздел 4) подчеркнута необходимость фактического уменьшения налогового бремени при сохранении стабильных основ действующей налоговой системы. Пре­дусмотрен ряд законодательных мер по созданию льготных усло­вий налогообложения прибыли для стимулирования инвестиций в приоритетные направления структурной перестройки экономики. В числе этих мер: совершенствование механизма инвестиционного налогового кредита; существенное упрощение налоговых процедур, особенно для малого бизнеса; расширение прав плательщиков на­лога на прибыль и других налогов.

В разделе 3 Послания Президента РФ определены основные направления совершенствования механизма разграничения дохо­дов путем расширения перечня налогов, находящихся в ведении субъектов Российской Федерации.

Регионы должны иметь право вводить свои налоги и сборы при условии, что федеральная власть оставляет за собой право законо­дательно ограничить верхний предел налогообложения. Правитель­ству предложено радикально пересмотреть в сторону сокращения налоговые и иные льготы по платежам в бюджет, если они наносят ущерб интересам национального производства, принять меры по уре­гулированию налогово-бюджетных отношений на уровне «бюджеты субъектов Федерации — местные бюджеты». Налог на прибыль, от­числяемый в бюджеты субъектов Федерации, должен использоваться в программах развития, реализуемых на местном уровне.

Указом Президента РФ от 01.01.01 г. № 000 утверждено «Временное положение о порядке обращения взыскания на имущест­во организаций». Указ издан с целью определения правового режима взыскания с должников задолженности по налогам и иным обяза­тельным платежам в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, а также пеней за задержку уплаты штрафов и иных санкций за нарушение законодательства о налогах. Устанавливая администра­тивно-правовые меры наложения административного ареста, Указ определяет, что при продаже имущества должника необходимо ру­ководствоваться ст. 447—449 части первой Гражданского кодекса РФ.

Указ Президента РФ «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению налич­ного и безналичного денежного обращения» от 01.01.01 г. № 000 регламентирует условия предотвращения уклонения от уплаты налогов, в частности путем:

определения специального рублевого расчетного (текущего) счета в одном из банков (счета недоимщика), который регистриру­ется Федеральной налоговой службой;

перечисления денежных средств с других счетов предприятий недоимщиков на этот специальный счет;

привлечения к ответственности банков и иных кредитных ор­ганизаций за нарушение сроков перечисления средств по поруче­ниям клиентов по ст. 849 ГК РФ;

перечисления на счет недоимщика выручки предприятия-не­доимщика от реализации товаров (работ, услуг), а также внереа­лизационных операций, продажи имущества, ценных бумаг;

установления обязанности банков представлять по запросам налоговых органов и федеральных органов налоговой полиции све­дения об операциях, необходимых для контроля за полнотой и пра­вильностью уплаты налогов;

запрета предприятиям, банкам, иным кредитным организаци­ям прямых выплат наличных денежных средств физическим лицам по операциям с векселями либо путем возврата платежей в виде предоплаты по контракту.

Указы Президента РФ не только корректируют налоговую и бюджетную политику, но и создают основы для принятия соответ­ствующих актов Правительством РФ, Федеральной налоговой служ­бой, Министерством финансов РФ, Центральным банком РФ в об­ласти контроля доходов и расходов, безналичных расчетов, фи­нансовой дисциплины.

Большую группу источников налогового законодательства со­ставляют акты органов исполнительной власти — постановления Правительства РФ и акты исполнительных органов власти субъ­ектов Федерации.

Целям создания организационно-функциональной структуры, призванной на правительственном уровне решать проблемы со­вершенствования налогового законодательства, служит постанов­ление Правительства РФ «Об образовании Комиссии Правитель­ства Российской Федерации по совершенствованию налогового за­конодательства» от 01.01.01 г. № 000.

Комиссия по совершенствованию налогового законодательст­ва является координационным органом, призванным содействовать формированию стабильной налоговой системы как одного из ос­новных инструментов государственного регулирования экономи­ческих отношений, главного источника мобилизации финансовых ресурсов в бюджеты различных уровней.

Основными задачами Комиссии являются: создание стабиль­ной правовой базы налоговой системы, включающей четкую регла­ментацию прав, обязанностей, а также механизмов и процедур вза­имодействия всех субъектов налоговых отношений; увеличение со­бираемости налогов, в том числе путем упрощения порядка сбора налогов; разграничение компетенции между органами, ответствен­ными за поступление налогов и сборов, и при необходимости коор­динация их действий; подготовка расчетов и социально-экономи­ческих прогнозов последствий изменений налоговой системы.

В функции Комиссии включены также: координация деятель­ности федеральных органов исполнительной власти по проведе­нию согласований проектов нормативных правовых актов по ре­формированию налогового законодательства, контроль за подго­товкой федеральными органами исполнительной власти расчетов и прогнозов социально-экономических последствий предлагаемых изменений налоговой системы.

Постановлениями Правительства РФ утверждается последо­вательность (порядок) действий по реализации и выполнению нало­говых мероприятий, намеченных Указами Президента РФ. Напри­мер, постановлением от 1 июля 1995 г. № 000 утвержден «Порядок расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Рос­сийской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организа­ций, в состав которых входят территориально-обособленные струк­турные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетно­го (текущего) счета»; постановлением от 01.01.01 г. № 000 утвержден «Порядок централизации в федеральный бюджет средств, поступающих от взимания платы за землю»; постановлением от 1 июля 1995 г. № 000 внесены изменения и дополнения в «Положе­ние о составе затрат по производству и реализации продукции (ра­бот, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли»; постановлением от 01.01.01 г. № 000 утвержден «Порядок перемещения физическими лицами че­рез таможенную границу Российской Федерации товаров, не пред­назначенных для производственной или иной коммерческой дея­тельности»; постановлением от 2 февраля 1996 г. № 79 «О проведе­нии зачета задолженности по налогам и другим платежам в феде­ральный бюджет при финансировании расходов из федерального бюджета» регламентируются условия применения казначейского на­логового освобождения при погашении текущих платежей.

Для реализации Указов Президента РФ Госналогслужба РФ принимает инструкции и письма. Так, в письме «О реализации от­дельных положений Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 000 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Фе­дерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисцип­лины» от 01.01.01 г. № ПВ устанавливается в числе прочих оперативных мер размер пени, взыскиваемой с налогопла­тельщика в случае задержки уплаты налога в размере 0,3% за каждый день просрочки платежа.

Важными для понимания налогового законодательства явля­ются акты высших судебных органов. В постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Ар­битражного Суда Российской Федерации от 1 июля 1996 г. № 6—8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса РФ» от 1 июля 1996 г. № 6—8 подчеркива­ются (п. 2) особенности применения норм Гражданского кодекса РФ об имущественном ущербе к налоговым отношениям. В поста­новлении записано, что когда разрешаемый спор вытекает из на­логовых или финансовых и административных правоотношений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правоотношениям только при условии, если это предусмотрено законодательством.

Поскольку ни гражданским, ни налоговым, ни иным администра­тивным законодательством не предусмотрено начисление процентов за пользование чужими денежными средствами, необоснованно взы­сканными с юридических и физических лиц в виде экономических (финансовых) санкций налоговыми, таможенными органами, органа­ми ценообразования и другими государственными органами, постольку при удовлетворении требований названных лиц о возврате из соот­ветствующего бюджета этих сумм не подлежат применению нормы, регулирующие ответственность за неисполнение денежного обяза­тельства (ст. 395 ГК РФ). В названных случаях гражданами и юриди­ческими лицами на основании ст. 15 и 16 ГК РФ могут быть предъяв­лены требования о возмещении убытков, вызванных необоснованным взиманием экономических (финансовых) санкций.