Налоговое право (стр. 8 )

В соответствии со ст. 1 и 3 Закона РФ «О налоге на операции с ценными бумагами» (1991 г.) этот налог взимался с каждого участ­ника сделки (как юридического, так и физического лица) при за­ключении договора купли-продажи переводных векселей в разме­ре 0,3% от суммы сделки. Операции с простым векселем согласно ст. 1 Закона данным налогом не облагались.

Выделение в данном случае в качестве объекта налогообло­жения только операций с переводными векселями можно рассмат­ривать как явную ошибку законодателя, поскольку установления­ми Женевской конвенции 1930 г., Гражданским кодексом РФ и Положением о переводном и простом векселе 1937 г. (п. 77) для простых и переводных векселей предусмотрены абсолютно одина­ковые правовая природа и способы обращения. В новой редакции Закона РФ «О налоге на операции с ценными бумагами» от 01.01.01 г. вексель (как простой, так и переводной) исключен из списка объектов налогообложения по данному налогу.

Статья 3 Закона РФ «О налоге на операции с ценными бума­гами» (1995 г.) относит к объектам налогообложения договоры куп­ли-продажи ценных бумаг и не распространяется на товарные пере­водные векселя.

При изучении практики применения векселей возникает во­прос о возможности начисления процентов по заложенному вексе­лю. Залог товаров в соответствии со ст. 5 Закона РФ «О залоге» от 01.01.01 г. может осуществляться путем передачи залогодер­жателю товарораспорядительного документа, являющегося ценной бумагой. Вексель является долговым обязательством по платежам за товар. Процентная ставка должна быть обязательно указана в векселе, при отсутствии такого указания условие о процентах счи­тается ненаписанным. Процентная ставка не является обязатель­ным элементом переводного векселя, он может быть процентным и беспроцентным (п. 5 ст. 1 Положения о переводном и простом век­селе от 7 августа 1937 г.).

В соответствии со ст. 4 Закона РФ «О залоге» ценные бумаги относятся к имуществу. Имущество (вексель) в период действия договора залога не должен терять своих полезных свойств, а зало­годержатель должен извлекать из предмета заклада доходы (про­центы) в интересах залогодателя, когда это предусмотрено догово­ром (ст. 50 «Обязанности залогодержателя при закладе»). Поэтому по заложенному векселю, если на нем письменно отмечена про­центная ставка и стороны договорились о ее начислении при зало­ге, могут начисляться проценты.

Дисконт, образующийся при продаже векселя по цене ниже номинала, является доходом от сделки купли-продажи имущества (векселя) и облагается налогом по общей ставке налога на прибыль в размере 30% — для банков, держателей векселей, и 22% — для других юридических лиц (ставки налога приводятся по Закону РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»). Закон, как уже упоминалось, не делает различия по экономическому содер­жанию типов векселей. Поэтому могут возникать сомнения, когда применяется ставка налогообложения прибыли, а когда ставка на­лога на операции с ценными бумагами. Однако, учитывая, что пере­водной вексель выступает в торговом обороте как средство плате­жа, применяются правила налогообложения прибыли банковских операций, перечисленных в постановлении Правительства РФ «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты на­лога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями» от 01.01.01 г. № 000. Вексель может быть с дисконтом на предъ­явителя, поскольку прямо это не запрещается вексельным законо­дательством и нет ограничений на формы и виды переводных век­селей как расчетных средств.

В деятельности банков налогообложению подлежат доходы от вексельного кредита, означающие использование переводного век­селя и беспроцентного кредита в торговом обороте.

Фактически режим отсрочки платежа через использование вексельного кредита установлен Положением об особенностях оп­ределения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями (утвержденным постановлением Правительства РФ от 01.01.01 г. № 000), где определен состав доходов банков, учитываемых при расчете нало­гооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль. В их число вхо­дят доходы, полученные банком от проведения форфейтинговых, факторинговых, доверительных операций, плата за переводные, инкассовые, аккредитивные операции, услуги по осуществлению корреспондентских отношений, входящие в число операций по рас­четному обслуживанию, доходы от других банковских операций. Переуступка права требования уплаты цены банком через пере­водные векселя фактически является распространенной в миро­вой практике формой коммерческого финансирования в форме форфейтинга, где банк занимается учетом векселей и покупает долг на указанный в векселе срок.

Переводной вексель (тратта) представляет собой ценную бу­магу, содержащую письменное безусловное указание векселедате­ля (трассанта) плательщику (трассату) уплатить определенную сумму денег предъявителю векселя или лицу, указанному в вексе­ле, либо тому, кого оно укажет по истечении установленного срока или по требованию.

Отличие переводного векселя от простого состоит в том, что плательщиком по тратте является не векселедатель (как в про­стом векселе), а другое лицо, которое посредством акцепта прини­мает на себя обязательство оплатить переводной вексель в срок.

В случае, если продавец поставляет свои товары без предоп­латы, под вексель, такие векселя называются товарными, момент кредита должен быть учтен у них процентной ставкой или разни­цей валюты векселя и стоимости поставляемой продукции.

Для покупателя — это плата за коммерческий кредит, и она относится на себестоимость продукции, причем в полном размере в отличие от банковского кредита, который относится на прибыль в части, превышающей ставку Центрального банка, увеличенную на три пункта.

Во избежание нарушения Закона РФ «О банках и банковской деятельности» от 01.01.01 г. с изменениями и дополнения­ми от 3 февраля 1996 г. заемщик не должен в свою очередь предос­тавлять ссуды.

Положительная разница, образующаяся при реализации бан­ком ценных бумаг по цене, превышающей цену их приобретения, включается в состав налогооблагаемых доходов, а отрицательная — в состав расходов, уменьшающих сумму этих доходов. Дисконт, образующийся при продаже векселя по цене, ниже номинальной стоимости, не является для покупателя векселя доходом по ценной бумаге. Он является доходом от сделки купли-продажи имущества (векселя) по цене ниже номинала и облагается налогом по общей ставке: 30% — для банков-держателей и 22% — для небанков. Про­центы же, начисленные на сумму векселя, являются доходом по ценной бумаге и на них распространяется льготная ставка налога: 18% — для банков, 15% — для остальных субъектов, причем налог на этот вид дохода взимается у источника.

При учете (дисконтировании) векселей банком последний по­лучает доход от разницы сумм покупки и оплаты векселя, что так­же облагается налогом по общей ставке.

В практике применения законодательства возникает вопрос о возможности существования векселя с дисконтом на предъявите­ля. Дисконт подразумевает скидку, т. е. погашение векселя по мень­шей цене, чем было оговорено в векселе. Положение о переводном и простом векселе в разделе 10 «Об изменениях» определяет усло­вия изменения текста переводного векселя. В таких случаях лица, поставившие свои подписи после изменения стоимости векселя, отвечают в соответствии с содержанием измененного текста, лица, поставившие свои подписи до этого, отвечают в соответствии с со­держанием первоначального текста.

Вексель сроком «по предъявлении» не может быть предъяв­лен к платежу ранее определенного срока. Вексель представляет собой весьма перспективный вид ценной бумаги как в торговой, так и в банковской сфере, поскольку:

устанавливает гарантии исполнения обязательств путем за­лога ценной бумаги (векселя), выпущенного банком;

при использовании векселя банк существенно меньше теряет, так как средства, удержанные в виде дисконта или процентной ставки по кредитам, остаются в итоге у банка, эти средства в пол­ном объеме относятся на себестоимость (проценты же по ссудам Центрального банка РФ выплачиваются из прибыли);

вексельная форма кредита более гибкая и надежная, посколь­ку в зависимости от финансовой ситуации полученные векселя можно переучесть или заложить в Центральном банке РФ под не­высокий процент, ибо для этого банка торговый вексель есть пока­затель потребностей хозяйственного оборота в ликвидности;

вексель можно заложить в другом банке в обеспечение кор­респондентских операций;

товарный вексель появляется в банке уже после совершения хозяйственной сделки, что свидетельствует об обоснованности кре­дита, его надежности, кредитоспособности заемщика.

Налогообложение доходов от реализации государственных казначейских обязательств является, вместе с другими видами налогообложения ценных бумаг, немаловажной статьей дохода бюджетов разного уровня.

Рынок государственных казначейских бескупонных облигаций (ГКО) получил довольно широкую популярность. Однако недоработ­ка ряда налоговых аспектов при появлении альтернативы может отрицательно сказаться на дальнейшем расширении рынка ГКО.

Поскольку генеральным агентом по размещению ГКО являет­ся Центральный банк РФ, то именно на него потенциально распро­страняется льгота по налогу на прибыль в части дохода от разме­щения государственных ценных бумаг. Уполномоченные же банки должны включать комиссионные от размещения ГКО за счет и по поручению клиентов в облагаемый оборот не только по налогу на прибыль, но и по налогу на добавленную стоимость.

Доход по государственным ценным бумагам можно получить несколькими способами: в виде суммы долга, причитающегося по ценной бумаге при ее погашении; в виде процентного (купонного) дохода; в виде разницы между ценой покупки и ценой погашения; в виде разницы между ценой покупки и ценой перепродажи; в виде оплаты за оказание услуг по размещению ценных бумаг; в виде брокерского вознаграждения от инвесторов и вознагражде­ния за хранение ценных бумаг.

В зависимости от способа дохода лицо, совершающее действия с государственными ценными бумагами, платит разные налоги.

Кроме этого, следует различать доходы юридических и физи­ческих лиц. Юридические лица платят следующие налоги, связан­ные с операциями с ГКО: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог на имущество, налог на операции с ценными бумагами.

Налогом на добавленную стоимость (НДС) облагаются только операции с ГКО по хранению, изготовлению и брокерским (посред­ническим) услугам. Таким образом, если юридическое лицо полу­чает вознаграждение за выполнение функций депозитария по го­сударственным ценным бумагам или принимает их на хранение, то его услуги облагаются НДС. Облагается этим налогом и вознагра­ждение дилеров на рынке ГКО по договорам, заключенным с инве­сторами.

Налог на прибыль уплачивается в зависимости от вида полу­ченного дохода. Он не берется: с сумм основного долга, причитаю­щегося по государственным ценным бумагам при их погашении, при получении процентного дохода (ни у источника, ни у получателя); с разницы между ценой покупки и ценой погашения; с услуг по раз­мещению государственных ценных бумаг и резервов Федерального казначейства РФ. В последнем случае не облагаются подоходным налогом услуги любого юридического лица, а не только банков.

У банков освобождаются от налогов на прибыль доходы от депозитарных услуг по размещению казначейских обязательств и вознаграждение за выполнение функций платежного агента по ним. Более сложная ситуация складывается в случае, если инвестор купил государственную Ценную бумагу и перепродал ее, не дожи­даясь погашения. По государственным краткосрочным облигациям существует специальное разъяснение Министерства финансов РФ «О порядке налогообложения доходов банков и предприятий от дисконта, полученного по государственным облигациям» (изложе­но в письме Госналогслужбы РФ и Министерства финансов РФ от 01.01.01 г.). В соответствии с разъяснением разница между ценой покупки и перепродажи не облагается налогом на прибыль. В остальных случаях при перепродаже государственных ценных бумаг на вторичном рынке доход от этой операции включается во внереализационные доходы предприятия или банка и подлежит обложению по общей ставке налога на прибыль данной ценной бу­маги (письмо Госналогслужбы РФ и Министерства финансов РФ «О некоторых вопросах налогообложения, возникающих в связи с использованием ценных бумаг» от 8 декабря 1993 г.).

У казначейских обязательств процентная ставка закладыва­ется в их текущую стоимость, которая всегда выше номинала.

Разница между ценой покупки и ценой продажи (погашения) полностью льготируется по налогу на прибыль. При других соче­таниях льготируется только разница между текущими курсами на день покупки и продажи (погашений), оставшаяся сумма включа­ется во внереализационные доходы и облагается по общей ставке предприятия. В случае реализации казначейских обязательств по цене меньшей, чем их балансовая стоимость, разница восполняет­ся за счет чистой прибыли предприятия.

С брокерских услуг и услуг по хранению государственных цен­ных бумаг лицо, оказывающее их, также платит налог на прибыль.

Не включаются в совокупный годовой доход физических лиц и не подлежат налогообложению: сумма долга, причитающаяся по государственным ценным бумагам при их погашении, процентные выплаты по ним, разница между ценой покупки и ценой погаше­ния. Кроме этого, не включаются в совокупный доход выигрыши по государственным займам бывшего СССР, Российской Федера­ции, республик в составе РФ, других республик бывшего СССР, а также согласно Закону РФ «О подоходном налоге с физических лиц» доходы по облигациям и ценным бумагам, выпущенным орга­нами местного самоуправления.

В случае перепродажи государственных ценных бумаг сумма выручки включается в доход, полученный от продажи принадле­жащего физическому лицу на праве собственности имущества, за исключением сумм от продажи квартир, дач, жилых домов, садо­вых домиков и земельных участков.

Ситуация на рынке государственных ценных бумаг осложня­ется еще и тем, что до сих пор не решена проблема разработки инструктивных материалов, позволяющих однозначно трактовать законодательные нормы об их налогообложении.

Так, в разъяснениях Госналогслужбы РФ «О порядке примене­ния отдельных пунктов Положения «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями» (от 01.01.01 г. № 000) в разделе 1, п. 4, пп. 8, 9, 13 Положения записано о льготе по налого­обложению доходов в виде «разницы между ценой реализации (пога­шения) и ценой покупки государственных краткосрочных бескупон­ных облигаций с учетом переоценки, включая вторичный рынок».

Формулировка — «с учетом переоценки» — фактически су­жает сферу применения банками льготы по доходам от государст­венных ценных бумаг (ГКО) в том аспекте, который вытекал из письма Госналогслужбы РФ от 01.01.01 г. № ВГ-4-01/29. Как было отмечено, согласно указанному письму не подлежал обложе­нию дисконт, полученный по ГКО, как разница между ценой реа­лизации и ценой покупки ценной бумаги. Налоговые инспекции не совсем обоснованно считают, что льгота распространяется лишь на ту часть дохода, которая определяется в сравнении цены реализа­ции (погашения) с балансовой стоимостью по последней переоцен­ке. Доход же от переоценки, таким образом, подлежит налогообло­жению в обычном порядке.

На профессиональных участников рынка ценных бумаг, а также держателей реестров именных ценных бумаг, регистрирующих сделки с ценными бумагами, принадлежащими физическим ли­цам, очевидно, должна быть возложена обязанность информиро­вать налоговые органы о доходах, полученных их клиентами за прошедший год.

Требуется унификация ставок налогообложения по типам обли­гаций, при значительном обращении дисконтных облигаций освобо­дить эмитента от необходимости уплаты сбора за регистрацию про­спекта эмиссии нового выпуска акций, вызванного капитализацией дивиденда или переоценкой основных фондов. В настоящее время выпуск акций привязан к размеру увеличения уставного капитала.

Можно было бы установить некоторую фиксированную вели­чину сбора за регистрацию, привязанную к величине минималь­ной заработной платы и установить единую ставку налогообложе­ния доходов, получаемых в виде дивиденда по акциям или в виде процентов по облигациям для всех инвесторов. На данный вид до­ходов не должны распространяться различные льготы по налого­обложению.

Для физических лиц величина этой ставки не должна зави­сеть от величины доходов, получаемых от инвестированных средств, а полученные таким образом доходы должны выводиться из их общей налогооблагаемой базы.

Унификация налоговой ставки существенно ускорила бы по­ступление средств в бюджет, так как держатель реестра (эмитент или регистратор) таким образом был бы освобожден от обязаннос­ти в короткий срок выяснить точный состав владельцев ценных бумаг, подчас скрытых за номинальными владельцами, сумму ди­виденда и соответственно налог по каждому из них. Эмитент мог бы сразу, зная сумму средств, направляемых на выплату дивиден­дов или процентов, отделить общую сумму налога и сразу напра­вить ее в бюджет, не дожидаясь полной выверки реестра.

При этом налогообложение балансовой прибыли различных эмитентов может быть различным в зависимости от экономичес­кой политики правительства, но ставка налогообложения доходов инвесторов этих эмитентов, возникающих и подвергающихся на­логообложению у этих эмитентов, должна быть одинакова.

На практике авансовые платежи по налогу на прибыль инвес­тиционных фондов не выплачиваются, поскольку фирмы, профес­сионально занимающиеся операциями на рынке ценных бумаг, не могут реально просчитать будущую прибыль.

По проекту Налогового кодекса из-под повышенного налого­обложения выведены инвестиционные посредники (финансовые брокеры), так как у государства появилась заинтересованность в деятельности этой группы фондового рынка.

При существующем же порядке налогообложения брокер вы­нужден покупать ценные бумаги на себя и лишь затем продавать их конечному инвестору. В результате неоправданно повышается стоимость ценных бумаг, так как брокер закладывает в их стои­мость и свой инвестиционный риск, снижая тем самым инвестици­онную привлекательность ценных бумаг, что, в свою очередь, от­рицательно сказывается на развитии рынка ценных бумаг.

Для стимуляции инвестиций в экономику в проекте Налогово­го кодекса предусматривается ряд мер для юридических лиц, при­обретающих ценные бумаги в качестве долгосрочных финансовых вложений, отражаемых на соответствующем счете в бухгалтер­ском учете. Налогооблагаемая база в этом случае уменьшается на величину этих инвестиций.

Налоговая система России должна быть реформирована с це­лью более полного соответствия задачам, стоящим перед экономи­кой страны, в частности, в области развития рынка ценных бумаг. При проведении мероприятий, даже косвенно связанных с ценны­ми бумагами, важно уделять особое внимание вопросам налогооб­ложения, которые могут потребовать решения в ходе реализации этих мероприятий.

Глава 15. Правоотношения по регулированию состава затрат при исчислении налогооблагаемой базы

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результа­тов, учитываемых при налогообложении прибыли, утверждено по­становлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 000.

В соответствии с этим документом основные средства (фонды) предприятий и хозяйственных организаций представляют собой совокупность средств труда, действующих в неизменной натураль­ной форме в течение длительного периода как в сфере материаль­ного производства, так и в непроизводственной сфере.

К основным средствам (фондам) относятся: здания, сооруже­ния, передаточные устройства, машины и оборудование, транспорт­ные средства, измерительные и регулирующие приборы и устрой­ства, вычислительная техника, инструмент, производственный ин­вентарь и принадлежности, хозяйственный инвентарь, сельскохо­зяйственные машины и орудия, взрослый рабочий и продуктив­ный скот (включая и мелкий), многолетние насаждения и прочие основные фонды (библиотечные фонды, сценическо-постановочные средства и др.), а также производимые за счет капитальных вло­жений затраты по улучшению земель, не связанные с созданием сооружений, и капитальные затраты в арендованные основные средства (фонды).

Расходы по перемещению не требующего монтажа инвентаря и оборудования (транспортные передвижные средства, свободно стоящие станки, сельскохозяйственные машины, строительные ме­ханизмы и т. п.), числящихся на действующих предприятиях в ос­новных средствах (фондах), учитываются соответственно в издерж­ках производства или обращения.

Расходы по перемещению оборудования, требующего монта­жа, числящегося на действующих предприятиях в основных сред­ствах (фондах), отражаются в порядке, установленном для учета частичной ликвидации объектов. Затраты по монтажу перемещен­ных объектов и устройству фундамента на новом месте их эксплуа­тации производятся за счет средств финансирования капитальных вложений и отражаются в учете капитальных вложений в общем порядке с соответствующим увеличением первоначальной стоимости объекта.

По передвижным строительным машинам и механизмам (экс­каваторы, канавокопатели, подъемные краны, камнедробилки, бе­тономешалки и т. п.), числящимся в составе основных средств (фон­дов), расходы по доставке на стройку, по монтажу и демонтажу предусматриваются в составе расходов по эксплуатации машин и механизмов и в их первоначальную стоимость не входят. Расходы по демонтажу и доставке машин, возвращаемых потребителями по окончании срока эксплуатации, также относятся на счета учета расходов по эксплуатации строительных машин и механизмов.

В настоящее время увеличивается зависимость и взаимодей­ствие содержания различных видов гражданско-правовых догово­ров и документов финансовой отчетности при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

С принятием Федерального закона «О бухгалтерском учете в Российской Федерации» от 01.01.01 г. эта зависимость при­обрела конкретные правовые основания. В соответствии со ст. 9 Закона первичные учетные документы, оформляющие хозяйствен­ные операции в том числе и договоры, являются основанием веде­ния бухгалтерского учета. Договоры отражают содержание хозяй­ственной операции, правовые основы которой определяются граж­данским законодательством. Денежное выражение, расчеты, фи­нансовые отчеты по любой хозяйственной операции регулируются финансовым законодательством.

Бухгалтерский учет имеет определенную информационную ограниченность, поскольку финансовые отчеты представляют только ту информацию, которая необходима для денежного измерения, в то время как некоторые существенные характеристики хозяйст­венной деятельности не могут быть выражены только в деньгах. Так, из финансовых отчетов нельзя получить информацию о на­правленности маркетинговых исследований, о перспективах пере­устройства управления фирмы, переоборудовании основных фон­дов, характере опытно-конструкторских работ. Но именно эти типы хозяйственной деятельности получают все большее распростране­ние на российских предприятиях, большинство из которых нахо­дится в стадии поиска своего места на рынке.

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции, в соответствии с названным выше Положением о составе затрат (с изменениями и дополнениями), предоставляет большие возмож­ности для развития инвестиций и совершенствования производст­ва, так как многие виды хозяйственной деятельности относятся на затраты. Однако неясность экономических и законодательных гра­ниц правомерности отнесения того или иного типа хозяйственной деятельности к затратам вызывает немалые трудности при при­менении этого Положения на практике.

Содержание гражданско-правовых договоров, учетная поли­тика предприятия и его финансовая отчетность часто рассматри­ваются налоговыми органами как попытка уменьшить налогооблагаемую базу и необоснованно отнести на затраты многие виды хо­зяйственных операций.

Такой подход объясняется как несовершенством законодатель­ства о себестоимости продукции, так и замедленным переходом российской налоговой системы и бухгалтерского учета на мировые стандарты. Органы налогового контроля неохотно принимают во внимание международные нормы и принципы анализа финансо­вой отчетности, обычаи делового оборота, международные финан­сово-правовые акты, принцип гибкости учетной политики, обяза­тельность разъяснения налоговыми органами условий оптимиза­ции налогообложения предприятия и др. В частности, это касается трактовки консультационных услуг, капитального ремонта, опти­мизации управления производством, установки систем безопасности и других видов деятельности в названном выше Положении «О составе затрат», утвержденном постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 000.

Маркетинговые, консультационные договоры и операции, сдел­ки по переоборудованию требуют длительного периода для своего завершения и определения результатов. Основные средства име­ют длительный срок использования, и чем он продолжительнее, тем более условными, предварительными должны быть оценки их предельных сроков службы, амортизации, капитального ремонта.

Уровень инвестиций и затрат, например, на переоборудова­ние международного делового и торгового центра на уровне миро­вых стандартов, может быть определен только после завершения работ, т. е. эти вложения невозможно определить в течение дли­тельного времени, пока ведутся работы. При долгосрочных кон­трактах приходится прибегать к большим условностям в процессе оценки результатов финансовой и хозяйственной деятельности.

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции, устанавливается Положением о составе затрат с изменениями и дополнениями, утвержденными постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 000, где в п. 2«и» консультационные услуги отнесены на состав затрат.

Юридическое содержание контрактов об оказании возмездных услуг по ст. 779 ГК РФ часто на практике касается консультацион­ных услуг и не связано с затратами по созданию и совершенствова­нию систем и средств управления капитального (инвестиционного) характера, которые по постановлению Правительства РФ № 000 в состав затрат не включаются.

Действующим налоговым и бухгалтерским законодательством не установлены строгие юридические рамки для содержания дого­воров об оказании консультационных услуг.

Тем не менее имеют место случаи, когда налоговые органы рассматривают такие консультационные услуги как затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управления. С этим нельзя согласиться, поскольку договоры не включают инвес­тиционную деятельность, что является правовым основанием для отнесения таких затрат по договорам к капитальным.

В соответствии с частью 2 ст. 1 Закона РФ «Об инвестицион­ной деятельности в Российской Федерации» от 01.01.01 г. с изменениями и дополнениями от 01.01.01 г. «инвестиционная деятельность — это вложение инвестиций, или инвестирование, и совокупность практических действий по реализации инвестиций. Инвестирование в создание и воспроизводство основных фондов осуществляется в форме капитальных вложений».

Консультационные договоры связаны с оказанием услуг, а не с созданием продукции Эти договорные правоотношения имеют различные юридические составы. Капитальные затраты по созда­нию новой продукции (в том числе и научно-исследовательской, куда входит совершенствование систем управления) требуют тех­нического задания, графика очередности сдачи работ, акта-прием­ки, сертификата по качеству и количеству, установления гаран­тийных сроков, материальной ответственности сторон и др. (ст. 720 ГК РФ).

Чтобы стоимость услуг по договору относилась на состав за­трат при исчислении налогооблагаемой базы, необходимо обеспе­чить строгое соответствие содержания договора характеру кон­сультационной деятельности, а не доверительного управления или подряда. Для этого необходимо в тексте соглашения подчеркивать, что все виды услуг носят исключительно консультационный ха­рактер.

Утверждения налоговых органов о том, что затраты по кон­сультационным договорам должны быть отнесены в соответствии с п. 37 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (1994 г.) на увеличение стоимости счета 08 «Капитальные затраты (вложения)», противоречат законодательству, посколь­ку это приводит к нарушению п. 4 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 01.01.01 г. В ней записано: «Дан­ные аналитического учета (учета лицевых счетов) должны соот­ветствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета (учета по видам хозяйственных договоров)».

Бухгалтерская отчетность должна строго вытекать из юриди­ческого содержания договоров, поэтому отнесение некапитальных, неподрядных, консультационных услуг на счет 08 «Капитальные затраты (вложения)» не соответствует содержанию договорных от­ношений о консультационных услугах.

В Положении о составе затрат в п. 2 «и» только называются «консультационные услуги в составе затрат», что не дает основа­ний произвольно толковать содержание того или иного пункта По­ложения. Цель этого акта перечислить виды хозяйственных, тру­довых, инвестиционных и других типов гражданско-правовых от­ношений (договоров), которые могут быть отнесены на затраты. Содержание договоров определяется Гражданским кодексом РФ или сторонами договора на основании обычаев делового оборота. Договор является в этом случае основным актом и из него вытека­ет содержание консультационных услуг.

Договоры возмездного оказания консультационных услуг не являются договорами об инвестиционной деятельности (которая облагается налогом на прибыль) по предмету договора. Затраты по договору не носят капитального характера.

Консультационные договоры определяются по сути включен­ных в договор отношений, а не только по названию. Данные догово­ры не имеют такого пункта, как стоимость услуг договора, поскольку цена для данного типа договоров не имеет обязательного значения. Этот тип возмездного оказания услуг, за которые стороны рассчи­тываются на условиях, установленных ими самостоятельно, закреп­лен как российским законодательством, так и законодательством западных стран.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона «О бухгалтер­ском учете» законодательство о бухгалтерском учете направлено на «обеспечение единообразного ведения учета имущества, обяза­тельств и хозяйственных операций». Это значит, что законодатель­ство о бухгалтерском учете в принципе не регулирует содержания хозяйственных договоров, их гражданско-правовые основания, пра­ва и обязанности сторон, а если и регулирует, то не должно проти­воречить Гражданскому кодексу РФ.

Договоры по оказанию консультационных услуг, заключенные между российской и иностранной фирмой, и их правовое содержа­ние регулируются как Гражданским кодексом РФ (ст. 779), так и иностранным гражданским правом на основе обычаев делового обо­рота (в соответствии со ст. 5 ГК РФ).

Положение о составе затрат (п. 2 «и») не раскрывает подробно гражданско-правовое содержание консультационных услуг как вида договорных имущественных отношений, что дает основание исхо­дить (до принятия нового Положения, учитывающего Гражданский кодекс РФ 1996 г.) из норм гражданского законодательства.

Часто целью деятельности фирм, в том числе иностранных, проводящих исследование рынка, оценку, анализ экономико-фи­нансовых показателей, и, соответственно, предметом договоров об оказании консультационных услуг является не извлечение дохо­дов, а возмездное оказание консультационных услуг в сфере уп­равления (причем оплатой часто является компенсация расходов по питанию и проживанию). Таким образом партнеры осуществля­ют фактически зачет договорных требований и встречную компен­сацию — через обмен услугами, которые относятся к затратам.

Другой пример неясностей в толковании экономико-правовых понятий в сфере затрат касается подрядных договоров на капи­тальный ремонт. Такой договор имеет несколько уровней и типов гражданско-правовых отношений: проектирование, поставку обо­рудования, монтаж и пуск, наладку оборудования. Это требует учета существенных условий договоров, предусмотренных Гражданским кодексом РФ: в ст. 758—762 «Подряд на выполнение проектных и изыскательских работ», ст. 702—729 «Общие положения о подря­де» и другими статьями о подрядных отношениях по выполнению технологических работ.

Важным аспектом при отнесении стоимости договора на со­став затрат является его направленность на переоборудование (ка­питальный ремонт) основных фондов, что позволит отнести его на затраты при соответствующей сбалансированности (идентичнос­ти) сумм износа основных фондов с суммами затрат на проектиро­вание, монтаж, пуск-наладку.

Сумма оплаты работ по договору, включая НДС (если будет соответствовать износу основных фондов на основе бухгалтерской отчетности) может быть отнесена на затраты в соответствии с пп. «е», «и» п. 2 названного Положения о составе затрат (в ред. поста­новления Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 000).

В соответствии с пп. «е», в себестоимость продукции включа­ются «затраты по поддержанию основных производственных фон­дов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов)»; в соответствии с пп. «и» в себестоимость продукции включаются «за­траты на содержание и обслуживание... средств сигнализации».

В целях налогообложения содержание подрядного договора на капитальный ремонт должно соответствовать как гражданско­му законодательству, так и бухгалтерским счетам. Точное опреде­ление юридической и финансовой природы предмета и стоимости договора обеспечит защиту интересов сторон при отнесении рас­ходов по договору на состав затрат при исчислении налогов.

Указом Президента РФ «Об основных направлениях рефор­мы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» от 8 мая 1996 г. № 000 с 1 января 1997 г. вводится новый порядок амортизации по четырем категориям амортизационных отчислений (п. 5 Указа). Исходя из положений п. 3—5, в п. 6 Указа Правительству РФ дается поручение внести в Государственную Думу проект закона о порядке учета состава за­трат на производство и реализацию продукции, определения фи­нансовых результатов деятельности предприятия и распределе­ния его доходов. Это означает, что положения п. 5 применяются после принятия названного закона, а слова п. 5 «заменить дейст­вующий порядок амортизации» не означают «ввести в действие».

Наряду с этим Указом действует ряд других актов, регулиру­ющих режим амортизации, что приводит к определенной несогла­сованности норм в этой области.

Базовой статьей для определения степени применения той или иной нормы об амортизации в различных действующих актах мо­жет служить Федеральный закон «О бухгалтерской учете». В ст. 11 «Оценка имущества и обязательств» Закона установлено, что на­числение амортизации основных средств и нематериальных ак­тивов производится независимо от результатов хозяйственной де­ятельности организаций в отчетном периоде. Применение других методов оценки имущества допускается в случаях, предусмотрен­ных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета. Статья 19 Закона также устанавливает, что нормативные акты по бухгалтерскому учету, изданные до вступления в силу данного Закона, действуют в части, не противоречащей ему.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» принят 21 нояб­ря 1996 г., т. е. имеет приоритет над Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 000, поскольку является актом высшей юриди­ческой силы. Законодательство Российской Федерации о бухгал­терском учете включает кроме данного Закона (в соответствии с его ст. 3) другие федеральные законы, указы Президента РФ и по­становления Правительства РФ. Поэтому положения п. 5 Указа Президента РФ № 000 должны быть конкретизированы новой редакцией соответствующих актов органов исполнительной влас­ти о составе затрат и порядке начисления амортизационных от­числений. До принятия таких актов действуют ранее принятые акты: утвержденные постановлениями Правительства РФ Поло­жение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, ус­луг), и о порядке формирования финансовых результатов, учиты­ваемых при налогообложении прибыли (с изменениями и дополне­ниями) и Положение о порядке начисления амортизационных от­числений по основным фондам (1990 г.), которые применяются в части, не противоречащей Закону «О бухгалтерском учете».

Следует подчеркнуть, что неясность в применении и толкова­нии норм, связанных с налогообложением (в частности, норм об амортизационных отчислениях и бухгалтерском учете), может при­вести к усилению налогового бремени и нарушению имуществен­ных прав налогоплательщиков. В этой связи напомним положение ст. 57 Конституции РФ, которая определяет: «Законы, устанавли­вающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплатель­щиков, обратной силы не имеют».

Следовательно, п. 5 Указа Президента РФ. No 685 (до внесения соответствующих изменений в действующее законодательство) не мо­жет применяться полностью на том основании, что в силу его несо­гласованности с базовыми правовыми нормами об оценке, амортиза­ции, инвентаризации имущества может увеличить налоговое бремя (хотя в Указе заложена идея уменьшения налогового бремени).

Такие выводы основаны на участившейся несогласованности Указов Президента РФ с действующими законами, включая Граж­данский кодекс РФ и Конституцию РФ. В таких случаях арбит­ражные суды руководствуются нормами законов, а не положения­ми Указов (по этому основанию некоторые пункты Указов вообще не применяются на практике).

Особенности отдельных видов производства, режима эксплу­атации оборудования, естественных условий и влияния агрессив­ной среды, которые вызывают повышенный или пониженный из­нос основных средств (фондов), эксплуатируемых в цехе или на предприятии, учитываются посредством применения соответству­ющих поправочных коэффициентов, установленных к нормам амор­тизационных отчислений.

Учтенная на бухгалтерских счетах первоначальная стоимость основных средств (фондов) не подлежит изменению, за исключе­нием следующих случаев:

а) переоборудование объекта (расширение, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция), произведенное, как правило, в порядке капитальных вложений;

б) переоценка основных средств (фондов) по решениям прави­тельства.

Нормы амортизационных отчислений установлены по груп­пам основных средств (фондов) или по отдельным объектам, они являются едиными для всех предприятий и организаций и диффе­ренциации не подлежат.

Нормы амортизационных отчислений по группам основных средств (фондам) и по отдельным объектам установлены отдельно на полное восстановление и на частичное восстановление (капи­тальный ремонт и модернизация). Изменение этой нормы за счет другой не допускается.

Поправочные коэффициенты применяются, как правило, лишь в отношении норм амортизационных отчислений на капитальный ремонт, кроме случаев, когда сроки службы основных средств (фон­дов) непосредственно зависят от интенсивности их использования (по двигателям внутреннего сгорания, автомобильному транспорту и т. п.).

Для отдельных видов машин и оборудования и других основ­ных средств (фондов) предусмотрены также поправочные коэф­фициенты к нормам амортизационных отчислений на полное вос­становление или же к общим нормам амортизационных отчисле­ний. В тех случаях, когда поправочные коэффициенты даны к об­щей норме амортизационных отчислений, расчет новой скорректи­рованной нормы с применением указанных коэффициентов произ­водится отдельно как на полное восстановление, так и на капи­тальный ремонт.

Нормы амортизационных отчислений установлены, как пра­вило, в процентах к первоначальной стоимости основных средств (фондов). Начисление амортизации по установленным нормам про­изводится исходя из первоначальной стоимости отдельных инвен­тарных объектов.

Письмо Госналогслужбы РФ «Об отдельных вопросах по со­ставу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, ус­луг)» от 01.01.01 г. № НП-6-01/320 определяют, что в себестоимость по элементу «Затраты на оплату труда» включают­ся вознаграждения по итогам работы за год.

Письмом Минфина России от 4 июля 1993 г. № 68 «О дополне­нии и изменении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» предприятиям и организациям разреше­но создавать резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год. Учитывая, что принятие решения о создании этого резерва является элементом учетной политики, предприятия могут руко­водствоваться этой нормой, начиная с 1994 г.

Согласно Положению о составе затрат к выплатам, обуслов­ленным районным регулированием оплаты труда, относятся выплаты по районным коэффициентам, надбавки к заработной плате за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и при­равненных к ним местностях.

На сумму указанных выплат увеличивается нормируемая ве­личина расходов на оплату труда при определении сумм превыше­ния этих расходов для целей налогообложения.

Что касается предусмотренных законодательством о труде выплат за непрорабртанное на производстве (неявочное) время (оп­лата очередных и дополнительных отпусков, стоимости проезда к месту отдыха работниками предприятий, расположенных в райо­нах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, доплаты работникам в случае временной утраты трудоспособности до фак­тического заработка), то они относятся к составу затрат на оплату труда, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). При определении сумм превышения расходов на оплату труда норми­руемая величина расходов на оплату труда на сумму этих выплат не увеличивается (письмо Госналогслужбы РФ от 01.01.01 г. № НП-4-01/166н и Минфина РФ от 01.01.01 г. № «Об отдельных вопросах по составу затрат, включаемых в себесто­имость продукции, работ, услуг).

Госналогслужба РФ регламентирует состав затрат, включае­мых в себестоимость, по различным отраслям и сферам деятель­ности. Например, письмом Госналогслужбы РФ «Об изменении со­става затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, ус­луг) акционерных обществ энергетики и электрификации» от 5 августа 1993 г. -15/111н в 1993—1995 гг. в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включае­мых в себестоимость продукции (работ, услуг) российского акцио­нерного общества энергетики и электрификации «ЕЭС России» (РАО «ЕЭС России») и акционерных обществ, созданных на базе произ­водственных объединений энергетики и электрификации, тепло­вых и гидравлических станций в соответствии с указами Прези­дента РФ от 01.01.01 г. № 000 и 5 ноября 1992 г. № 000, включаются отчисления в следующие фонды по нормативам:

фонд научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ —- 1,5% от производственной себестоимости продукции (ра­бот, услуг) для финансирования работ по созданию и освоению новой техники, эффективных и безопасных технологий;

страховой фонд — 1% от объема товарной продукции для под­держания устойчивости финансового положения предприятий энер­гетики при изменении условий хозяйствования по причинам, не зависящим от их деятельности (снижение уровня потребления элек­тро - и теплоэнергии, непрогнозируемые изменения метеорологи­ческих условий), и для страхования экономических рисков на слу­чай аварии технологического и производственного оборудования, пожара, взрыва и стихийного бедствия;

инвестиционный фонд — в процентах от объема товарной про­дукции и абонентной платы, получаемой РАО «ЕЭС России» за пользование высоковольтными передающими сетями, для финан­сирования капитального строительства энергетических объектов и мероприятий, связанных с новым строительством, расширением, ре­конструкцией и техническим перевооружением производства, по­вышением надежности и экологической безопасности энергообъек­тов комплексно с объектами инфраструктуры и социальной сферы.

Базовый норматив образования инвестиционного фонда для РАО «ЕЭС России» устанавливается Министерством топлива и энергети­ки РФ по согласованию с Министерством финансов РФ. Органы ис­полнительной власти субъектов Федерации (региональные энерге­тические комиссии) могут повышать базовый норматив инвестици­онного фонда с учетом состояния и развития энергетики в регионах.

Министерство финансов РФ разрабатывает нормы и норма­тивы на представительские расходы, расходы на рекламу, а также на подготовку и переподготовку кадров.

Этот режим установлен письмом Минфина РФ «Нормы и нор­мативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учеб­ными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их примене­ния» от 6 октября 1992 г. № 94 (с изменениями от 01.01.01 г.)

Представительские расходы, связанные с коммерческой дея­тельностью — это затраты предприятия по приему и обслужива­нию представителей других предприятий, организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с це­лью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничест­ва, а также участников, прибывших на заседание совета (правле­ния) предприятия и ревизионной комиссии.

К представительским расходам относятся затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транс­портным обеспечением, посещением культурно-зрелищных меро­приятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и про­ведением мероприятий культурной программы, с оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия.

Указанные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах утвержденных советом (правлением) смет предприятия на отчетный год. Общая сумма расходов по смете и фактические расходы, относимые на себестоимость продукции (ра­бот, услуг), не должны превышать предельных размеров, исчисля­емых по установленным нормативам.

Включение представительских расходов в себестоимость про­дукции (работ, услуг) разрешается только при наличии оправда­тельных первичных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия, величина расходов. Предприятиям рекомендуется определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имею­щих отношение к этой стороне деятельности предприятия.

Расходы на рекламу — это расходы предприятия по целена­правленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта.

К расходам предприятия на рекламу относятся расходы: на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плака­тов, афиш, рекламных писем и т. п.); на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и т. д.; на рекламные мероприятия через средства массовой инфор­мации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению); на световую и иную наружную рекламу; на приобретение, изго­товление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т. п.; на изготовление стендов, муля­жей, рекламных щитов, указателей и др.; на хранение и экспеди­рование рекламных материалов; на оформление витрин, выста­вок-продаж, комнат образцов; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспони­ровании в витринах; на проведение иных рекламных мероприя­тий, связанных с предпринимательской деятельностью.

Общая величина расходов на рекламу, относимых на себесто­имость продукции (работ, услуг), не должна превышать предель­ных размеров, исчисляемых по установленным нормативам.

К расходам на подготовку и переподготовку кадров на дого­ворной основе с учебными заведениями относятся затраты, свя­занные с оплатой предприятиями в соответствии с договором: ус­луг, предоставленных учебными заведениями в процессе подго­товки специалистов, но не предусмотренных утвержденными учеб­ными программами; обучения кадров, не прошедших конкурсных экзаменов и принятых на обучение по договору; переподготовки и повышения квалификации кадров.

Указанные затраты подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии заключения договоров с го­сударственными и негосударственными профессиональными обра­зовательными учреждениями, получившими государственную ак­кредитацию (имеющими соответствующую лицензию), а также с зарубежными образовательными учреждениями.

Налогообложение прибыли предприятий и организаций зави­сит от условий переоснащения основных фондов и их переоценки.

Такие условия определены постановлениями Правительст­ва РФ: «О переоценке основных фондов (средств) предприятий и организаций» от 01.01.01 г. № 000 (с изменениями от 01.01.01 г.), «Об использовании механизма ускоренной амор­тизации и переоценке основных фондов» от 01.01.01 г. № 000 и «О переоценке основных фондов» от 7 декабря 1996 г. № 000.

Переоценке подлежат здания (кроме жилых), сооружения, передаточные устройства, машины, оборудование, транспортные средства и другие виды основных средств, независимо от техни­ческого состояния (степени износа) как действующие, так и нахо­дящиеся на консервации, в резерве, запасе или незавершенном строительстве, а также объекты, сданные в аренду, во временное пользование или под залог.

Для предприятий и организаций, финансово-экономические показатели которых после переоценки (индексации) основных фон­дов и роста амортизации (износа) могут существенно ухудшиться, применяются понижающие коэффициенты индексации амортиза­ции (износа).

Для предприятий и организаций, реализующих значительные инвестиционные программы, требующие формирования дополнитель­ных финансовых ресурсов, применяются повышающие коэффици­енты индексации амортизации (износа) — ускоренная амортизация.

Порядок отражения результатов переоценки основных фондов (средств) и применения понижающих и повышающих коэффициен­тов при индексации амортизации (износа) в бухгалтерской и стати­стической отчетности устанавливается Министерством финансов РФ и Государственным комитетом Российской Федерации по статистике.

Правильность исчисления налога на прибыль зависит от учет­ной политики предприятия. В этой связи к ней предъявляется ряд требований:

полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хо­зяйственной деятельности (в том числе, приносящих прибыль);