Налоговое право (стр. 3 )

Глава 5. Законодательство субъектов Российской

Федерации о налогообложении

Существование общего экономического пространства в преде­лах территории Российской Федерации, где свободно перемеща­ются товары, услуги, капиталы и рабочая сила, предполагает об­щность налогового режима, устанавливаемого как федеральными актами, так и актами субъектов Федерации.

В рамках этих задач и своих полномочий большинство субъ­ектов Федерации идет по пути принятия собственных законов о налоговой и бюджетной политике, о льготном налогообложении, о порядке исчисления налога на землю, за пользование водными и лесными ресурсами. Такое положение объективно обусловлено: во-первых, повышается степень управляемости экономикой на основе налоговых методов; во-вторых, усиливаются функции государст­венного регулирования на основе создания собственной норматив­ной базы налогово-бюджетных отношений и, в-третьих, путем ис­пользования налоговых мер создаются отсутствующие в настоя­щее время механизмы стимулирования производства и управле­ния на основе порядка формирования государственных доходов.

Однако анализ налогового законодательства субъектов Феде­рации позволяет сделать вывод о спонтанном характере его разви­тия, не учитывающем интересы рынка в целом.

Это выражается в некоторой оторванности налогового законо­дательства от основных институтов и принципов, уже установив­шихся на федеральном уровне; в эпизодическом характере регу­лирования определенных типов отношений; недостаточном внима­нии к установлению механизмов исчисления и оценки стоимости природных ресурсов, принадлежащих территориям; и, наконец, в непринятии соответствующих мер по усилению территориального и местного контроля за налогом на имущество предприятий и фи­зических лиц.

Проблема может быть поставлена гораздо шире — опреде­лить влияние налоговой и экономической политики субъекта Фе­дерации на процесс принятия законодательных актов в налоговой сфере. Разная социально-экономическая политика субъектов не спо­собствует становлению единого налогового пространства и услож­няет реализацию регулятивных, контрольных и других функций налогообложения.

В законодательстве субъектов Федерации неоправданно ве­лика доля законов о льготном налогообложении и особых режимах уплаты налогов, что часто неадекватно возможностям бюджетов разного уровня. Наблюдается тенденция к замене налоговых меха­низмов мерами финансового взыскания, бюджетного регулирова­ния, административного контроля. Тем не менее положительным моментом в развитии налогового законодательства регионов явля­ется повышение стимулирующей и координирующей функций на­логообложения.

Сфера налогового регулирования, вводящая в компетенцию субъектов Российской Федерации, включает общие и особенные налоговые нормы. Существует значительное видовое разнообразие налоговых норм и законодательных актов, которые можно разде­лить на три группы. К первой относятся законы субъектов Феде­рации, включающие нормы, регулирующие налоговую и бюджет­ную политику, налоговую систему. Они определяют общие прин­ципы налоговой политики на территории региона, виды налогов, собираемых в рамках конкретного субъекта Федерации и на тер­ритории муниципальных образований, формы и методы налоговой деятельности субъекта Федерации. Ко второй группе относятся законы, обеспечивающие регулятивные функции налогообложения для обеспечения социально-экономических интересов региона, за­коны о налоговых льготах и налоговом кредитовании. К третьей группе относятся законы о ставках местных налогов, о порядке исчисления и уплаты налогов на уровне субъекта Федерации и местного самоуправления.

Как отмечалось выше, в развитии налогового законодательст­ва субъектов Федерации наблюдаются определенные тенденции к установлению чрезмерного количества налоговых льгот, что, при ослаблении государственного контроля, наносит ущерб интересам бюджетного процесса. Налоговые льготы должны сочетаться с по­вышением гарантий эффективности этих льгот для развития ре­гионов и усилением ответственности за их использование.

Развитие налогового законодательства субъектов Федерации осуществляется в рамках их конституционных полномочий. Кон­ституция РФ в гл. 3 закрепила новый статус российских субъектов Федерации как равных внутригосударственных территориальных образований.

Конституция РФ обеспечивает и защищает значительную часть прав субъектов Федерации, определяет границы их полномочий во внешнеполитической деятельности, устанавливает в пределах их компетенции полномочия в финансовой сфере, ограничивает рядом условий возможность выхода из Федерации по собственному воле­изъявлению. Наряду с этим в круг полномочий субъектов входит определенная часть самостоятельных политических и значительная часть экономических прав, в том числе и в налогово-бюджетной сфере. К сфере совместного ведения Федерации и ее субъектов относятся установление общих принципов налогообложения и сборов в Рос­сийской Федераций, административное законодательство, установ­ление общих принципов организации системы органов государст­венной власти и местного самоуправления и др.

Государственные налогово-бюджетные меры, в соответст­вии с Конституцией РФ, являются важными инструментами обес­печения федеральной и региональной финансово-экономической сбалансированности при существовании различных форм собственности, методами стимулирования национального произ­водства.

Указом Президента РФ от 3 июня 1996 г. № 000 утверждены «Основные положения региональной политики в Российской Феде­рации», определившие методы и формы реализации различных направлений региональной политики, включая совершенствование финансовых и налоговых отношений между Федерацией и ее субъ­ектами, между органами государственной власти и органами мест­ного самоуправления. В Основных положениях устанавливается система мер для реализации региональной экономической полити­ки в налогово-бюджетной сфере, целью которой является закреп­ление за субъектами постоянных и достаточных финансовых и на­логовых источников доходов для самостоятельного формирования бюджетов. Фактически Указом были закреплены уже сложившие­ся тенденции в развитии налогового законодательства субъектов Федерации.

Принимая налоговые законы, субъекты Федерации должны обеспечить:

во-первых, бездефицитность собственного бюджета и бюдже­тов местного самоуправления;

во-вторых, разграничение собственно налоговых полномочий субъекта и Федерации по осуществлению социально-экономичес­кой политики, формированию доходных и расходных статей бюд­жетов, использованию налогов;

налоговое регулирование собственными методами и свое пра­во принятия решений о масштабах и направлениях использования бюджетных средств

Налоговые освобождения субъектам Федерации предоставля­ются на программной основе, включающей заключение договоров о налоговом кредитовании и долгосрочных финансовых соглашений, анализ инвестиционных проектов и разработку схемы инвестици­онного процесса.

Правовые нормы, регулирующие эти отношения, должны быть составной частью закона о бюджетном устройстве и бюджетном процессе в Российской Федерации. Пока же это делается на уров­не отдельных федеральных актов. Примером может служить по­становление Правительства РФ «О практике аграрных преобразо­ваний в Нижегородской области» от 01.01.01 г., в котором регламентируется механизм выделения области бюджетных ассиг­нований и определяются налоговые льготы сельскохозяйственным, перерабатывающим и другим предприятиям Нижегородская об­ласть также получила от Правительства РФ налоговые льготы для оборонных предприятий. Налоги, перечисляемые в федеральный бюджет, остаются оборонным предприятиям в виде инвестицион­ного налогового кредита под очень низкий процент на пять лет, но с условием, что эти средства будут реализованы на перспективные конверсионные программы.

Другое программное финансирование и создание для этих це­лей специального налогово-бюджетного режима предусматривает­ся в соответствии с Указом Президента РФ «О проведении в Туль­ской области эксперимента по созданию организационно-правовых и экономических условий развития агропромышленного комплек­са» от 01.01.01 г. № 000. Для реализации основной инвести­ционной задачи — создания оптового продовольственного рынка в области — установлены особые принципы налогово-бюджетной по­литики. Государственная Дума РФ приняла Закон об установле­нии на период эксперимента на территории Тульской области осо­бого порядка налогообложения и финансирования предприятий и организаций агропромышленного комплекса.

Наряду с программными мероприятиями на уровне федераль­ного налогообложения, предусматривающими особый режим сбора налогов для отдельных регионов и отраслей, субъекты Федерации самостоятельно разрабатывают систему налоговых мер.

Налоговые нормы, включающие особые режимы налогообло­жения, устанавливаются субъектами Федерации не только для сти­мулирования общественно необходимых видов производственной деятельности и обеспечения занятости, но и для привлечения ка­питаловложений, связанных с улучшением экологической обста­новки. Например, распоряжением правительства Москвы от 16 фев­раля 1994 г. внесены дополнения в акт о налоговых льготах, поощ­ряющих инвестиции в производственную сферу г. Москвы, касаю­щиеся экономической направленности капиталовложений. Специ­альные налоговые режимы, поощряющие инвестиции, содержатся также в Законах г. Москвы: «О ставках налога на имущество фи­зических лиц» от 01.01.01 г.; «О ставках и льготах по нало­гу на имущество предприятий» от 2 марта 1994 г.; «О льготах по налогу на приобретение автотранспортных средств, плате за зем­лю и государственной пошлине» от 01.01.01 г.; «О гостинич­ном сборе» от 01.01.01 г.; «Об основах малого предпринима­тельства в Москве» от 01.01.01 г.; «О налоговом кредите в городе Москва» от 1 июня 1996 г.; «О ставках и льготах по налогу на прибыль» от 01.01.01 г.; «О налоговых льготах в городе Москва» от 1 июля 1996 г., а также в Законе «О льготном налогооб­ложении в Московской области» от 6 декабря 1995 г.

Стимулирующие налоговые режимы не являются гарантией стабильности областного или местного бюджета и должны вводиться при одновременном поиске новых источников их пополнения. Кро­ме того, необходимо совершенствование правового режима контро­ля за обоснованностью и эффективностью предоставления налого­вых освобождений и согласование налогового процесса с бюджет­ным. Налоговый процесс не должен ущемлять бюджетный. Законо­дательство о бюджетных правах субъектов Федерации и местных властей должно предусматривать нормы, обеспечивающие стабиль­ность бюджетных поступлений и усиление тенденций к использо­ванию не только налоговых рычагов, но и рычагов государственно­го фондового рынка.

В зарубежных финансовых системах эффективно использу­ются государственные, региональные, муниципальные облигаци­онные займы, казначейские векселя, другие ценные бумаги для финансирования инвестиционных программ. Субъекты Российской Федерации также начинают внедрять государственные долговые бумаги на разных уровнях, в ряде субъектов проведена эмиссия областных займов для жилищного строительства и социальных проектов. Но выпуск таких ценных бумаг требует более серьезных гарантий стабильности бюджета области или другого субъекта Фе­дерации, что в значительной мере связано с совершенствованием правовых норм во всех звеньях финансового права Федерации, включая наряду с налогово-бюджетной сферой правовое регули­рование рынка государственных ценных бумаг и инвестиционное законодательство. Законодательное закрепление принципов бюд­жетного выравнивания, четкое разграничение налогово-бюджетных уровней позволят обеспечить достаточные гарантии владель­цам государственных долговых обязательств.

Принятая 26 мая 1994 г. Правительством РФ Государствен­ная инвестиционная программа пока не является территориально ориентированной; уже в ближайшее время потребуется создание на федеральном уровне специального Фонда регионального разви­тия и соответствующего правового акта бюджетного финансирова­ния, утверждаемого законодательным органом.

Нормы о режимах налогообложения, включаемые в отрасле­вые, территориальные и иные федеральные программы развития, должны быть согласованы с нормами налогового законодательства. Режим налогообложения не может быть установлен без учета фе­деральных и региональных налоговых законов. Налогово-бюджетное законодательство должно устанавливать жесткие квоты на рас­пределение финансовых ресурсов по целевому инвестиционному назначению на долгосрочную перспективу. Пока же ежегодный Закон о бюджете имеет бессистемную структуру и не согласуется С крупными национальными и международными программами. Важным критерием одобрения национальных проектов и программ финансирования и налогового стимулирования становится уровень занятости, обеспечение социальных интересов регионов и повыше­ние их экспортного потенциала. Новые налогово-бюджетные мето­ды, приемы и принципы должны учитывать принадлежность района к той или иной группе проблемных территорий или же значение для Федерации отраслевых территориальных программ.

Органы власти субъектов Федерации получают в свой бюд­жет налог с имущества юридических лиц, другие же виды налогов используются всеми уровнями власти по их усмотрению, т. е., по определению этого положения зарубежной налоговой практикой, формируется «совпадающее налоговое право». Налог на имущест­во, становясь главным источником доходов региональных бюдже­тов, превращается одновременно в самую сложную налогооблагаемую базу, что обусловлено различиями в правовых режимах соб­ственности.

Законодательство субъекта Федерации о налогообложении яв­ляется неотъемлемой частью федерального налогового законодатель­ства, поэтому должно быть с ним согласовано и взаимоувязано.

Налоговое законодательство субъектов Федерации разви­вается в пределах компетенции субъектов и их заинтересован­ности в формировании собственного налогового регулирования.

Важно при этом подчеркнуть верховенство федеральных за­конов в области налогообложения относительно законов о налого­вой системе и налоговой политике субъекта Федерации и необхо­димость соответствия им. Налоговая система и режим налогообло­жения субъекта Федерации должны учитывать экономические по­требности региона, наличие специальных социальных и инвести­ционных условий, роль налоговых платежей конкретного субъекта в федеральном бюджете и федеральных программах. Конституци­онные нормы, касающиеся налогообложения в субъектах Федера­ции, направлены на реализацию федеральных принципов налого­обложения для формирования бюджета данного субъекта.

Возникающие трудности оформления взаимоотношений орга­нов Федерации и ее субъектов в процессе разработки и принятия налоговых актов связаны со стремлением субъектов взять на себя решение налоговых вопросов, относящихся к совместному ведению. Федеральные налоговые законы и налоговые законы субъектов Фе­дерации имеют наибольшие расхождения в сфере организации на­логовой системы, налоговой политики и компетенции налоговых ор­ганов. Однако многие налоговые законы субъектов Федерации фак­тически в усеченном варианте либо повторяют проекты федераль­ных законов об организации налоговой системы, либо искажают их.

В этой связи необходимы рекомендации (утвержденные Гос­думой РФ или Правительством РФ в рамках программы развития правового регулирования регионов), касающиеся структуры мо­дельного акта об основах налоговой системы и налогообложения субъекта Федерации.

Практика подсказывает структуру такого типового (модель­ного) закона субъекта Федерации об основах (политике) или систе­ме налогообложения, включающую условия специального налогово­го регулирования, которое касается: направлений и принципов на­логовой политики в области, республике; механизма использования налогов для обеспечения бюджета субъекта; стимулирующей роли налоговых льгот в социально-экономическом развитии; местных на­логов, их функций и целевого назначения. Если субъект не считает необходимым принимать унифицированный налоговый закон, он мо­жет ограничиться регулированием отдельных аспектов налогообло­жения, включая местные налоги, в пределах своей компетенции.

В настоящее время сложилась «типичная» структура закона субъекта Федерации о льготном налогообложении, которая вклю­чает следующие положения: цель закона, понятие налоговых льгот, взаимодействие с бюджетным процессом, порядок рассмотрения и предоставления налоговых льгот, категории льготных налогопла­тельщиков.

Требования к содержанию закона субъекта Федерации о нало­гообложении, учитывающие экономические потребности при введе­нии налоговых льгот, предполагают регламентирование: цели вве­дения налоговых льгот, критериев оценки достижения целей, вида налога, по которому вводится льгота, размеров налоговой льготы, срока действия налоговой льготы, требований к претендентам на получение налоговых льгот, характера налоговых льгот (целевого или условного), а также необходимости заключения налогового со­глашения между администрацией области и налогоплательщиками.

При появлении новых социальных и инвестиционных условий возникает необходимость внесения изменений и дополнений в на­логовый закон субъекта Федерации. Требуется упорядочить вне­сение инициатив по разработке изменений и дополнений к налого­вому закону в областную Думу, проанализировать информацию о выпадающих доходах бюджета, установить перечень налогопла­тельщиков, подпадающих под предполагаемую льготу.

Особенно необходим правовой механизм контроля за предостав­ленными налоговыми освобождениями, их соответствующая харак­теристика и условия предоставления (направление освобождаемых средств на социально-экономические и инвестиционные цели).

Выделяются следующие критерии для определения льготной категории налогоплательщиков: по виду осуществляемой деятель­ности, выпускаемой продукции, по месту нахождения налогопла­тельщика, по участию налогоплательщика в осуществлении меро­приятий области, в инвестиционной деятельности, по использова­нию труда работников, нуждающихся в социальной защите.

Контроль за эффективностью предоставляемых льгот вклю­чает анализ эффективности действия налоговых льгот, организа­ции их учета и отчетности, состава затрат на развитие предпри­ятий, обеспечения занятости, сохранения и увеличения рабочих мест и др.

Стимулирующие налоговые нормы в законе субъекта Феде­рации подразделяются по следующим категориям юридических лиц, освобождаемых от уплаты налогов (части или всех): общественные организации инвалидов и организации, применяющие труд пенси­онеров и инвалидов; организации, перечисляющие средства на бла­готворительные цели; образовательные учреждения; предприятия и организации, производящие наукоемкую продукцию; иностран­ные юридические лица и предприятия, их филиалы и представи­тельства; потребительская кооперация; бюджетные организации (ос­вобождение от уплаты налога на прибыль); предприятия здраво­охранения, текстильной и пищевой промышленности; организации военно-промышленного комплекса (снижение налога на имущество).

Налоги области включают: налог на имущество предприятий, лесной доход, плату за воду, забираемую промышленными пред­приятиями, и др.

Местные налоги включают налог на имущество физических лиц, земельный налог, регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, налог на стро­ительство курортных объектов и курортный сбор, налог на рекламу.

Особенные нормы по отдельным видам налогообложения в об­ласти содержатся в специальных законах и регулируют налог на имущество физических лиц, налог на имущество предприятий; на­лог на имущество, переходящее в порядке наследования и даре­ния; плату за недра; плату за месторождения драгоценных метал­лов и камней; платежи за пользование акваторией и участками морского дна; отчисления на воспроизводство минерально-сырье­вой базы; плату за нормативные и сверхнормативные выбросы и сбросы вредных веществ, размещение отходов; лесной доход; от­числения на воспроизводство и охрану лесов; плату за воду, заби­раемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем; земельный налог на земли сельскохозяйственного назна­чения, земельный налог на земли несельскохозяйственного назна­чения, прочие платежи за использование природных ресурсов.

Одной из объективных причин, мешающих созданию и при­нятию полноценного и действенного не только регионального, но и федерального налогового акта об организации и функционирова­нии налоговой системы, является отсутствие ряда конституцион­ных законов по разграничению предметов ведения Федерации и ее субъектов и других законов, определяющих условия экономичес­ких и финансовых связей Российской Федерации.

Необходим системный подход к правовому регулированию принципов осуществления совместного ведения Федерации и ее субъектов в области налогообложения. Нормы федерального зако­нодательства должны ограничивать введение органами субъектов Федерации и местного самоуправления дополнительных налогов и повышение ставок налогов и платежей, установленных на феде­ральном уровне.

Акты субъектов Федерации о различных видах налогообло­жения (в пределах их компетенции) должны быть согласованы с федеральным законодательством во избежание множества налого­вых режимов и для обеспечения условий сохранения единого рын­ка в соответствии с федеральной налоговой политикой.

При разработке налогового законодательства субъекта Феде­рации необходим поиск таких систем налогового планирования, ко­торые в наибольшей степени отвечали бы интересам регионально­го хозяйства. В этой связи особенно эффективны следующие при­емы сравнительного анализа законодательства: 1) сравнительный анализ правовых актов о видах организации юридических лиц и выбор оптимальной организационной формы предприятия, позво­ляющей платить минимальные налоги; 2) использование закреп­ленных в законодательстве принципов предоставления налоговых льгот малым предприятиям, инновационным предприятиям, уча­ствующим в инвестиционной и внешнеэкономической деятельности; 3) использование правовых норм, предусматривающих созда­ние зон различной экономической специализации (свободных, офф-шорных зон) с особым налоговым режимом; 4) выбор выгодных усло­вий регистрации и установление статуса специального налогопла­тельщика (например, консолидированного налогоплательщика); 5) использование возможностей применения наиболее удобных форм ведения учетной политики предприятия и избрания выгодных ме­тодов исчисления налога в пределах разрешенных законом; 6) ис­пользование законных приемов оформления договорных связей, позволяющих платить меньшие налоги; 7) использование системы налоговых льгот на прибыль и имущество иностранных юридичес­ких лиц; 8) выбор форм деятельности исходя из наименьшей став­ки налога; 9) грамотное использование как двусторонних, так и многосторонних соглашений о техническом содействии экономи­ческим реформам в Российской Федерации, соглашений об устра­нении двойного налогообложения, предоставляющих широкие воз­можности для минимизации налогообложения.

Принимая во внимание общественно-политическое и социаль­но-экономическое значение налоговых механизмов, нельзя торо­питься с принятием регионального налогового законодательства. Его концепция еще не сформировалась, поскольку она прямо зави­сит от содержания Федерального закона об общих принципах на­логообложения и сборов, который прежде всего закрепит право­вые основы налогового федерализма, определит структуру и прин­ципы налогового законодательства и систему налогообложения и даст гарантии осуществления налогово-бюджетного регулирования в интересах социально-экономического развития регионов.

Существующие проекты налоговых законов и действующие законы субъектов федерации не отвечают в достаточной мере це­лям и задачам систематизации и кодификации налогового законо­дательства, так как не включают ряд основополагающих правовых принципов кодификации, выработанных юридической наукой и практикой. В значительной степени игнорируется действующее за­конодательство по вопросам, составляющим содержание налогово­го акта субъекта Федерации. Не учитывается тот факт, что регио­нальные законы должны органично вписываться в систему актов как налогового, так и других отраслей права. В результате этого проекты налоговых законов могут привести к разрушению уста­новленных структурных звеньев.

Заключение договоров России с Международным валютным фондом (МВФ), Европейским Советом, вступление в качестве ас­социированного члена во Всемирную Торговую Организацию ока­зывают на процесс развития налогово-бюджетного законодатель­ства регионов стимулирующее влияние. Это объясняется появле­нием международно-правовых обязательств, требующих выполне­ния норм уставов названных финансовых организаций.

В этой связи органы государственного бюджетного и налого­вого контроля должны ориентироваться на открытость экономики, ее интегрирование в мировое хозяйство, включая мировую финан­совую систему. Поэтому особого внимания заслуживает мировая практика управления финансами на территориальном уровне с целью использования приемлемых для Российской Федерации пра­вил организационно-правового регулирования денежного обраще­ния в секторах (регионах) национального рынка.

Действующее региональное налоговое и бюджетное законода­тельство, состоящее в основном из законов о льготах, не учитывает уровень требований для государств — членов МВФ. Нет гарантий стабильности поступления налогов в бюджеты разного уровня.

Условия предоставления кредитов МВФ связаны с обязан­ностью Российской Федерации обеспечить МВФ возможность ис­следования состояния финансовой системы и доступа на ее терри­торию представителей этой организации с целью изучения сба­лансированности налогово-бюджетной системы и состояния нацио­нальной экономики. Первоочередными сферами исследования и ана­лиза МВФ являются налоговая администрация, налоговая полити­ка, бюджетная практика, обеспечение занятости.

МВФ осуществляет экономический и правовой контроль за развитием банковского законодательства, методов и актов налогово-бюджетного регулирования, рынка правительственных ценных бумаг, управления внешним долгом. В программах стимулирова­ния процессов трансформации экономики Российской Федерации принимают участие совместно с МВФ комиссия ЕС, Международ­ный банк реконструкции и развития, Европейский банк реконструк­ции и развития, Организация экономического сотрудничества и раз­вития, Мировой Банк. Таким образом, условия членства в МВФ и предоставления кредитов требуют включения в законодательство мер по достижению сбалансированности бюджета, устранению бюд­жетного дефицита, отмене дотаций убыточным предприятиям, по предотвращению избыточного роста зарплаты и установлению про­грессивного налогообложения.

Глава 6. Основные направления совершенствования

системы налогового законодательства и его кодификация

Действующая налоговая система Российской Федерации тре­бует серьезного осмысления и проработки правовых основ ее орга­низации и функционирования. Идет интенсивный поиск путей ко­дификации налогового законодательства и выработки концепции Налогового кодекса РФ. Реализация этих задач сопровождается разными подходами к содержанию проектов и концепций совер­шенствования налогового законодательства.

При исследовании условий налогового регулирования на уровне непосредственных участников налоговых отношений все более про­сматривается не столько административно-правовой и финансово-правовой, сколько комплексный характер правового регулирова­ния в области налогообложения, пронизывающий практически боль­шинство отраслей права. Это связано с особенностями современ­ных рыночных отношений, углублением международных хозяйст­венных контактов, усилением влияния финансовых мер в управ­лении хозяйством, транснационализацией капитала, расширением прав субъектов Федерации и экономических субъектов, повыше­нием уровня защиты личных имущественных и неимущественных прав человека и гражданина в современном мире.

Налицо усложнение налогово-финансовых взаимоотношений государства и налогоплательщиков, что позволяет говорить о вли­янии на налоговые отношения норм различной отраслевой принад­лежности.

Принятая в праве регламентация налоговых отношений как исключительно властных, административно-финансовых происте­кает из традиционного разграничения правовых методов и остается доминирующей. Однако административный подход не исчерпывает всех юридических аспектов налогообложения. Нормы таких отрас­лей права, как гражданское, таможенное, валютное, банковское, пред­принимательское, применяются если не прямо, то через регулиро­вание имущественных и расчетных отношений. Поэтому в проектах кодифицированных налоговых актов (и в первую очередь Налогово­го кодекса) предпринимается попытка заимствовать положения ин­ститутов других отраслей права, что не всегда оправданно. По этой же причине, а также из-за неясности статуса регионального налого­вого законодательства, в законах субъектов Федерации допускают­ся просчеты и отклонения от федерального налогового режима.

При построении системы актов налогового законодательства необходимо сосредоточить усилия на разработке следующих под­ходов: развитие конституционных основ налогового законодатель­ства; принятие взаимосвязанных между собой и с другими отраслями права Закона об общих принципах налогообложения и сборов в Российской Федерации и Налогового кодекса; совершенствование структуры, понятийного аппарата, финансово-правовых методов регулирования, содержащихся в законах о налоге на прибыль пред­приятий и организаций, о налоге на добавленную стоимость, о по­доходном налоге с физических лиц, о плате за землю и других специальных налоговых законах.

Реализация данных подходов с целью совершенствования федерального законодательства должна строиться с учетом следу­ющих положений.

Во-первых, разрабатываемые правовые нормы, регулирующие налоговые отношения, не должны противоречить действующим нор­мам других отраслей законодательства (бюджетного, валютного, инвестиционного, банковского, страхового и др.) как на федераль­ном уровне, так и на уровне субъектов Федерации.

Во-вторых, принятие новых налоговых актов, изменение и до­полнение действующих должно носить характер не постоянных ра­дикальных реформ, а поэтапного развития с учетом экономических потребностей, обеспечения бюджетных и социальных интересов.

В-третьих, эффективность налогового законодательства оп­ределяется не только усилением фискальных и карательных мер, но и разработкой норм, стимулирующих инвестиционную, соци­альную деятельность, сбалансированность налогово-бюджетных сис­тем разного уровня.

Для упорядочения процесса принятия органами власти субъ­ектов Федерации и органами местного самоуправления налоговых актов, увеличивающих налоговое бремя, необходимо на федераль­ном уровне осуществить ряд основных мероприятий в области на­логового регулирования:

ограничить число и виды налогов и общий размер налоговых изъятий;

обеспечить меры государственного контроля за налоговой дея­тельностью субъектов Федерации и органов местного самоуправ­ления;

нормами федерального законодательства обеспечить защиту инвестиционных и социальных интересов, ограничение введения дополнительных налогов и повышения ставок налогов и платежей, установленных на федеральном уровне, органами субъектов Фе­дерации и местного самоуправления;

принимать налоговые и бюджетные законы субъектов Феде­рации с учетом норм и условий сбалансированности федеральной налогово-бюджетной системы;

разрабатывать налоговые акты органов местного самоуправле­ния в соответствии с их компетенцией, определенной федеральным законодательством и законодательством субъектов Федерации.

Вышесказанное позволяет сформулировать главное требова­ние, предъявляемое к Налоговому кодексу Российской Федера­ции: это должен быть нормативно-правовой акт сводного характе­ра, включающий унифицированные нормы, действующие в тех сфе­рах налоговых отношений, которые требуют единообразного уре­гулирования. В связи с этим можно сформулировать задачи ко­декса:

установление правовых основ взаимодействия всех элементов единой налоговой системы;

реализация правовых принципов налогового федерализма при обеспечении доходов федерального, региональных и местных бюд­жетов через закрепленные за ними гарантированные налоговые источники;

формирование правовой базы налогового регулирования, сти­мулирующей развитие общества и предпринимательства.

Такой документ имеет огромное общественно-политическое и социально-экономическое значение. Однако его концепция еще не сформировалась. Правовые основы налогового федерализма, струк­туру, принципы налогового законодательства, систему налогообло­жения и гарантии осуществления налогово-бюджетного регулиро­вания в интересах социально-экономического развития государства должен закрепить закон об общих принципах налогообложения и сборов.

Многие вопросы формирования концепции и системы согласо­ванных норм и актов налогового законодательства до сих пор оста­ются нерешенными и содержат всего лишь отдаленные подходы к решению проблем налоговой кодификации.

Налоговый кодекс РФ как кодифицированный акт налогового законодательства призван установить нормативные предписания для достижения целей налогового регулирования и контроля в Рос­сийской Федерации, урегулировать важнейшие виды налоговых отношений, основанных на властном подчинении, согласовать нор­мы, касающиеся налоговых имущественных отношений, с нормами других отраслей материального и процессуального законодатель­ства. В нем должны найти отражение унифицированные институ­ты и нормы общего и специального налогового регулирования.

Решению этих задач в какой-то степени может способство­вать дополнение или укрупнение упомянутого перечня институтов налогового законодательства путем объединения групп налоговых норм в более объемные разделы Налогового кодекса РФ, такие как: порядок реализации общих принципов налогообложения в Рос­сийской Федерации, установление, отмена или изменение налогов; права и обязанности налоговых органов Российской Федерации; налоговое управление, планирование и налоговый контроль; нало­гообложение малого бизнеса, иностранных инвестиций и других специальных режимов предпринимательства; налоговые льготы; фи­нансовые и другие органы, участвующие в налоговом контроле; процедура осуществления налоговых проверок; налоговый процесс; порядок обращения взыскания на имущество налогоплательщика; права и обязанности налогоплательщиков; объекты налогообложе­ния; принципы учета доходов и расходов при налогообложении; доходы от источников в Российской Федерации; доходы от источ­ников за пределами Российской Федерации, валютное регулиро­вание и валютный контроль; налоговые обязательства, их испол­нение, сроки, обеспечение исполнения налогового обязательства, инвестиционный налоговый кредит; ответственность за нарушение налогового законодательства; виды налоговых нарушений; обжа­лование и рассмотрение решений налоговых органов и др.

Важнейшими концептуальными положениями, включенными в проект Налогового кодекса РФ являются:

1) перечень федеральных, региональных и местных налогов;

2) принципы установления, изменения, отмены региональных и местных налогов, процедура принятия решений по этим вопросам;

3) включение в перечень новых видов налогов (на доходы от капитала, на недвижимость, социальный налог), конкретизация группы налогов на природные ресурсы и обеспечение экологичес­кой безопасности;

4) определение правомочий органов исполнительной власти общей компетенции и специальной налоговой компетенции в изда­нии актов налогового законодательства;

5) определение базовых понятий налогового законодательства, таких как налог, сбор, налогоплательщик, налоговый агент, объект налогообложения;

6) использование понятий и институтов других отраслей за­конодательства и определение условий соотношения с ними;

7) внутренняя согласованность и структурирование системы институтов Кодекса;

8) определение особого характера институтов: исполнение на­логового обязательства, отсрочка, рассрочка, налоговый кредит, ин­вестиционный налоговый кредит;

9) разработка специального режима обеспечения исполнения налогового обязательства;

10) применение особого механизма принуждения относитель­но должников, неплательщиков налога (приостановление опера­ций по счетам в банке, арест имущества);

11) реализация условий функционирования консолидирован­ной группы налогоплательщиков;

12) введение налогового учета и контроля, свобода выбора;

13) регламентация оснований, сроков, процедур и результа­тов налоговой проверки;

14) соотношение прав, обязанностей и ответственности нало­гоплательщиков и налоговых органов;

15) права налогоплательщиков на получение информации и консультации в налоговом органе;

16) разграничение полномочий налоговой службы и налоговой полиции;

17) порядок определения умысла и неосторожности в наруше­нии налогового законодательства;

18) условия привлечения налогоплательщиков к ответствен­ности за нарушения налогового законодательства;

19) составы налоговых административных правонарушений;

20) составы налоговых уголовных правонарушений;

21) составы налоговых финансовых правонарушений;

22) обжалование решений, действий и бездействия налоговых органов и их должностных лиц;

23) принципы определения рыночных цен и стоимости про­дукции, работ, услуг для целей законного налогообложения.

Раздел III

Правовое регулирование прав и обязанностей

субъектов налоговых правоотношений

Глава 7. Понятие и виды налоговых обязательств

В соответствии со ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» при уплате налога на прибыль юридические лица обязаны:

своевременно и в полном размере уплачивать налоги;

вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не ме­нее пяти лет, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения;

вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов;

в случае несогласия с фактами, изложенными в акте провер­ки, произведенной налоговым органом, представлять письменные пояснения мотивов отказа от подписания этого акта;

выполнять требования налогового органа об устранении вы­явленных нарушений законодательства о налогах;

в случае ликвидации (реорганизации) юридического лица по ре­шению собственника (органа, им уполномоченного) либо по решению суда сообщать налоговым органам в десятидневный срок о принятом решении по ликвидации (реорганизации) и др.

Для определения обязанностей налогоплательщика законода­тельные акты устанавливают (определяют): налогоплательщика (субъект налога); объект и источник налога; единицу налогообло­жения; налоговую ставку (норму налогового обложения); сроки уп­латы налога; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачис­ляется налоговый вклад.

Обязанность юридического лица по уплате налога на прибыль прекращается уплатой им налога в соответствии с актами проверки налоговых органов, на основании закона или в связи с отменой налога.

Право налогоплательщика не согласиться с актом проверки на­логового органа, как было отмечено, установлено в ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В этом же законе в ч. 4 ст. 11 записано, что в случае неисполнения налогопла­тельщиком своих обязанностей их исполнение обеспечивается мера­ми административной, уголовной, финансовой ответственности, а также залогом денежных, товарно-материальных ценностей, поручительст­вом или гарантией кредиторов налогоплательщика.

Невозможность уплаты налога является основанием для при­знания в установленном законом порядке юридического лица, осу­ществляющего предпринимательскую деятельность, банкротом. В случае ликвидации юридического лица в судебном порядке или по решению собственника обязанность по уплате недоимки по налогу возлагается на ликвидационную комиссию. В соответствии со ст. 12 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» при уплате налога на прибыль налогоплательщик имеет право:

пользоваться льготами по уплате налогов на основаниях и в порядке, установленных законодательными актами;

представлять налоговым органам документы, подтверждаю­щие право на льготы по налогам;

знакомиться с актами проверок, проведенных налоговыми ор­ганами;

представлять налоговым органам пояснения по исчислению и уплате налогов и по актам проведенных проверок;

в установленном законом порядке обжаловать решения нало­говых органов и действия их должностных лиц и другие права, установленные законодательными актами.

Налоговое законодательство не устанавливает право не приме­нять акт налогового органа в определенных законом случаях. Поэто­му для налоговых отношений особое значение имеют ст. 13, 15 и 16 ГК РФ о признании недействительным акта государственного орга­на или органа местного самоуправления и возмещении убытков.

Плательщик налога на прибыль подлежит в обязательном по­рядке постановке на учет в органах Государственной налоговой служ­бы Российской Федерации (письмо Госналогслужбы РФ «О поста­новке на учет в качестве налогоплательщика и предельном размере расчетов наличными деньгами» от 9 декабря 1994 г. № 01-12/1497).

Банки и кредитные учреждения открывают расчетные и иные счета налогоплательщикам только при предъявлении ими доку­мента, подтверждающего постановку на учет в налоговом органе, и в пятидневный срок сообщают в этот орган об открытии соответст­вующих счетов. За невыполнение указанных требований на руко­водителей банков и кредитных учреждений налагаются админи­стративные штрафы в размере пятикратного установленного зако­ном размера минимальной месячной оплаты труда (ст. 4 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»).

Постановка на учет налогоплательщика налагает на него на­логовые обязательства, которые возникают у него при наличии объ­екта налогообложения (прибыли) и по основаниям, установленным законодательными актами о налогообложении.

В проекте Налогового кодекса определено понятие налогового обязательства и порядок его исполнения. В целом это определение отвечает нормам и принципам исполнения денежных обязательств, установленным в действующем законодательстве.

Налоговым обязательством признается обязанность налого­плательщика уплатить определенный налог (сбор) при наличии обстоятельств, установленных актом налогового законодательства.

Основания возникновения, изменения и прекращения, а также порядок и условия исполнения налогового обязательства могут ре­гулироваться исключительно актами, налогового законодательства.

Налоговое обязательство возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных налоговым законодатель­ством обязательств, предусматривающих уплату налога (сбора). Оно является первоочередным по отношению к другим, имеющимся у налогоплательщика неналоговым обязательствам.

Исполнением налогового обязательства признается уплата в установленный срок причитающихся сумм налога (сбора) и осуще­ствляется непосредственно налогоплательщиком, если иное не ус­тановлено актами налогового законодательства.

Односторонний отказ налогоплательщика или иного обязан­ного лица от исполнения налогового обязательства либо односто­роннее изменение порядка его исполнения налогоплательщиком или обязанным лицом, не предусмотренные налоговым законодатель­ством, не допускаются.

Налогоплательщик или иное обязанное лицо отвечает за ис­полнение налогового обязательства принадлежащим ему имуще­ством в пределах, установленных законодательством.

Порядок правопреемства налоговых обязательств (долгов) от­личается от гражданско-правового и применяется в части не уре­гулированной Гражданским кодексом РФ и законодательством о банкротстве. Особенная актуальность в урегулированности этого типа правоотношений возникает в связи с налоговой деятельно­стью инвестиционных фондов, финансово-промышленных групп, транснациональных корпораций и других сложных хозяйственных форм слияния долевого капитала. Проект Налогового кодекса раз­вивает положения о порядке налогообложения, заложенные в рос­сийском корпоративном праве.

Налоговое обязательство ликвидируемого предприятия (орга­низации) исполняется ликвидационной комиссией этого предпри­ятия (организации) за счет его денежных средств, в том числе от реализации имущества этого предприятия (организации). Ликвида­ционная комиссия обязана исполнить также налоговые обязатель­ства филиалов и иных обособленных подразделений предприятия.

Налоговое обязательство ликвидируемого филиала или иного обособленного подразделения предприятия (организации) испол­няется непосредственно предприятием (организацией), в состав ко­торого входило указанное обособленное подразделение, а при лик­видации этого предприятия (организации) — ликвидационной ко­миссией предприятия (организации).

Налоговое обязательство ликвидируемого долевого общества или товарищества (кроме паевого инвестиционного фонда) исполняется участниками этого партнерства солидарно. Налоговое обязательст­во ликвидируемого паевого инвестиционного фонда исполняется его управляющей компанией (управляющим предприятием).

Если денежных средств ликвидируемого предприятия (орга­низации), в том числе после реализации его имущества в счет ис­полнения налогового обязательства, недостаточно для исполнения в полном объеме этого обязательства, остающаяся задолженность по налоговому обязательству должна быть погашена участниками (учредителями) этого предприятия (организации), если в соответ­ствии с законом, уставом или иными учредительными документа­ми они несут солидарную ответственность по обязательствам этого предприятия (организации).

Налоговое обязательство ликвидируемой консолидированной группы налогоплательщиков исполняется участниками этой груп­пы налогоплательщиков солидарно.

Налоговое обязательство реорганизованного предприятия (ор­ганизации) исполняется его преемником (преемниками), определя­емым в соответствии с актами налогового законодательства.

Исполнение налогового обязательства реорганизованного пред­приятия (организации) возлагается на его преемника (преемников) независимо от того, были известны или нет до завершения реорга­низации преемнику (преемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения налогового обяза­тельства реорганизованным предприятием (организацией). На пре­емника (преемников) возлагается обязанность уплатить все при­читающиеся по налоговому обязательству реорганизованного пред­приятия (организации) пени.

На преемника (преемников) реорганизованного предприятия (организации) возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных до завершения реорганизации пред­приятия (организации) за нарушения налогового законодательства.

Проект Налогового кодекса определяет порядок уплаты нало­гов и сборов, разъясняет сроки выполнения налоговых обязательств.

Уплата налогов (сборов) производится в наличном или безна­личном порядке через банк в российской валюте, если иное не ус­тановлено налоговым или таможенным законодательством.

В сельской местности при отсутствии банка налогоплатель­щик (или иное обязанное лицо), являющийся физическим лицом, может уплачивать налоги (сборы) через кассу сельской или посел­ковой администрации, либо через учреждение связи Министерст­ва связи РФ.

Днем уплаты налога (сбора) признается день сдачи налого­плательщиком или иным обязанным лицом поручения банку на перечисление в бюджет (внебюджетный фонд) в установленный срок причитающихся сумм налога (сбора) при наличии на счете налогоплательщика или иного обязанного лица, на который сдано поручение банку, средств, достаточных для исполнения указанно­го поручения в полном объеме. В случае отзыва налогоплательщи­ком или иным обязанным лицом (возврата банком) неисполненного поручения на перечисление в бюджет (внебюджетный фонд) в ус­тановленный срок причитающихся сумм налога (сбора) признание уплаты налога (сбора) утрачивает силу со дня такого признания.

Сдача налогоплательщиком или иным обязанным лицом пору­чения банку на перечисление в бюджет (внебюджетный фонд) в ус­тановленный срок причитающихся сумм налога (сбора) при отсутст­вии на счете налогоплательщика или иного обязанного лица, на ко­торый сдано поручение банку, средств, достаточных для исполне­ния указанного поручения, уплатой налога (сбора) не признается.

Днем уплаты налога (сбора) признается также день внесения налогоплательщиком или иным обязанным лицом для перечисле­ния в бюджет (внебюджетный фонд) в установленный срок причи­тающихся сумм налога (сбора) наличными денежными средствами в банк, кассу сельской или поселковой администрации либо в уч­реждение связи Министерства связи РФ в соответствии с актами налогового законодательства.

Днем уплаты налога (сбора), подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, признается день принятия таможенной декларации таможенным органом Российской Федерации.

Уплата налога (сбора) законным представителем налогопла­тельщика в соответствии с полученными им полномочиями от име­ни налогоплательщика может производиться только за счет средств этого налогоплательщика (с расчетного или иного счета налогопла­тельщика, являющегося предприятием или организацией).

Порядок уплаты налога (сбора) устанавливается применительно к каждому налогу (сбору).

Для уплаты федеральных налогов (сборов) такой порядок ус­танавливается федеральными законами.

Для уплаты региональных и местных налогов (сборов) поря­док и условия устанавливаются актами налогового законодатель­ства органов власти субъектов Федерации и органов местного само­управления.

Действующее налоговое законодательство предусматривает гражданско-правовые способы обеспечения налоговых обязательств.

Гражданский кодекс РФ предусматривает следующие спосо­бы обеспечения исполнения обязательств: неустойка, залог, удер­жание имущества должника, поручительство, банковская гаран­тия, задаток и другие способы, предусмотренные законом или до­говором. Из них залог, поручительство (банковская гарантия), за­даток наиболее часто могут применяться при обеспечении испол­нения налоговых обязательств.

Залог — это один из наиболее эффективных способов обеспе­чения исполнения обязательств. Залог представляет собой право­отношение, в соответствии с которым кредитор (залогодержатель) вправе по обеспеченному залогом обязательству в случае его неис­полнения получить удовлетворение из стоимости заложенного иму­щества, причем имеет преимущества перед другими кредиторами данного должника. Залогодержатель имеет право получить удов­летворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно было застраховано, но если только утрата (повреждение) не произошло по причинам, за которые отвечает залогодержатель. Статья 334 ГК РФ также определяет основания возникновения залога. Это, во-первых, договор, во-вторых, закон.