Налоговое право (стр. 7 )

Указ Президента РФ от 01.01.01 г. № 000 и постанов­ление Правительства РФ от 01.01.01 г. № 000 регламентируют условия исчисления налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, особен­ности определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при нало­гообложении банков и других кредитных учреждений в порядке и на условиях, предусмотренных Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

К банкам, которые платят налог на прибыль, относятся: ком­мерческие банки (их филиалы), имеющие отдельный баланс и счет; кредитные учреждения, получившие лицензию Центрального бан­ка РФ; Банк внешней торговли РФ, Сберегательный банк РФ, спе­циальные банки (банки развития), банки с участием иностранного капитала, иностранные банки и филиалы банков-нерезидентов, получившие лицензию Центрального банка РФ. По ст. 26 Феде­рального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР «О Центральном банке РСФСР (Банке России)» прибыль Центрального банка РФ после направления ее в установленном Советом директоров порядке в резервы и фонды перечисляется в доход федерального бюджета.

Центральный банк РФ и его учреждения освобождаются от уплаты всех налогов, сборов, пошлин и других платежей на терри­тории России в соответствии с законодательными актами Россий­ской Федерации о налогах.

Не являются плательщиками налога союзы, ассоциации и иные объединения банков, образованные с целью координации деятельности.

Действующее банковское и налоговое право в целом согласовы­вается с требованиями международных стандартов, условиями, вы­текающими из устава Международного валютного фонда, двусто­ронних и многосторонних договоров, заключенных Российской Фе­дерацией с иностранными государствами о предотвращении двой­ного налогообложения и в области банковского сотрудничества.

Иностранный участник банка с иностранными инвестициями, иностранные банки и филиалы банков-нерезидентов, имеющие в соответствии с международным договором право на льготы по на­логу, подают заявление о снижении или отмене налога в Минис­терство финансов РФ. Взимание налога с иностранных банков мо­жет быть ограничено (прекращено) на основе принципа взаимнос­ти, когда в соответствующем государстве принимаются такие же меры к российским юридическим лицам. Указ Президента РФ «О совершенствовании работы банковской системы» (п. 6) расши­ряет участие иностранных банков на российском рынке и соответ­ственно накладывает обязательства на государственные органы за­конодательной и исполнительной власти по упорядочению банков­ского и налогового законодательства.

Представительство не является юридическим лицом, наделя­ется имуществом создавшего его юридического лица (иностранной фирмы) и действует на основании утвержденного им положения.

В соответствии со ст. 55 ГК РФ («Представительства и фи­лиалы») представительством является обособленное подразделе­ние юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществля­ет их защиту.

Представительство должно быть указано в уставе создавшего его юридического лица. Руководители представительства назнача­ются юридическим лицом (зарубежной фирмой) и действуют на основании его доверенности.

В ст. 184 ГК РФ («Коммерческое представительство») содер­жится иной вариант оформления представительских отношений — на основании договора о представительских полномочиях, заклю­ченного в письменной форме и содержащего указания на полномо­чия представителя, а при отсутствии таких указаний — также и доверенности. Лицо, которому выдана доверенность, должно лично совершать те действия, на которые оно уполномочено.

В соответствии с Законом РФ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» от 4 июля 1991 г. (ст. 21 «Дочерние пред­приятия, филиалы и представительства предприятий с иностран­ными инвестициями») представительства предприятий с иностран­ными инвестициями действуют на основании положений о них, утверждаемых предприятием с иностранными инвестициями. Представительства имеют право открывать счета в банковских учреж­дениях Российской Федерации.

Иностранному юридическому лицу для осуществления дея­тельности в России через постоянное представительство достаточ­но зарегистрировать такое представительство в налоговом органе.

Любое иностранное юридическое лицо, осуществляющее дея­тельность через представительство, обязано зарегистрироваться в налоговом органе независимо от того, будет ли в дальнейшем его деятельность признана подлежащей налогообложению. Для целей регистрации и налогообложения не имеет значения, есть ли у ино­странного юридического лица разрешение на открытие представи­тельства (аккредитацию) или нет. При наличии аккредитации не требуется дополнительно представлять в налоговый орган доку­менты, которые уже представлялись в аккредитующий орган.

Регистрация иностранных юридических лиц осуществляется по месту нахождения постоянного представительства (бюро, кон­торы, агентства). Регистрация в налоговых целях осуществляется бесплатно, и для ее прохождения достаточно предъявить легали­зованную выписку из торгового реестра той страны, откуда при­было юридическое лицо (подлинник или нотариально заверенную копию), и доверенность на главу представительства, выданную ему руководством этого лица, а также нотариально заверенные пере­воды этих документов. Аккредитованным иностранным юридичес­ким лицам при регистрации достаточно предъявить документ, удос­товеряющий прохождение аккредитации, и доверенность на главу представительства.

Постановка на учет в налоговые органы удостоверяется сви­детельством, срок действия которого — 5 лет. Отсутствие реги­страции в налоговом органе рассматривается как сокрытие дохода с целью уклонения от налогообложения.

Налогообложению подлежит только та часть прибыли иностран­ного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью в России. Для целей налогообложения не учитывается прибыль, по­лученная по внешнеторговым операциям, совершаемым исключи­тельно от имени иностранного юридического лица (т е. от имени представительства) и связанным с товарообменом и операциям по экспорту в Россию продукции (работ, услуг), при которых россий­ский покупатель становится собственником продукции до пересече­ния ею границы Российской Федерации. Прибыль, полученная от продажи товаров зарубежных партнеров с расположенных на тер­ритории России складов, принадлежащих иностранным юридичес­ким лицам (или арендуемых ими), облагается налогом.

В отличие от российских юридических лиц к иностранному юридическому лицу может быть применен «условный» метод оп­ределения прибыли, полученной от деятельности через постоян­ное представительство. Когда не представляется возможным пря­мо определить прибыль, полученную от деятельности в России, налоговый орган рассчитывает прибыль на основании валового дохода или произведенных расходов исходя из рентабельности 22 процента.

Состав доходов банков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, регламентирован постановлением Правительства РФ «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями» (раздел 1, п. 1—19).

К доходам банков относятся: суммы, начисленных и получен­ных процентов по кредитным ресурсам; комиссионные и иные сбо­ры за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие банков­ские операции, за услуги по корреспондентским отношениям; пла­та за услуги клиентам за открытие и ведение их расчетных, теку­щих, валютных, ссудных и иных счетов, выдачу наличных денег, оказание консультационных, информационных, экспертных услуг; доходы, полученные банком от проведения форфейтинговых, фак­торинговых, трастовых операций; доходы от размещения государ­ственных ценных бумаг и резервов федерального казначейства и его территориальных органов; доходы от операций с ценными бу­магами на фондовом рынке; доходы от операций с иностранной валютой, драгоценными металлами и иными валютными ценностя­ми; плата, полученная банками от экспортеров продукции за вы­полнение функций валютного контроля; доходы от сдачи в аренду имущества, принадлежащего банку, включая доходы от лизинго­вых операций; разница между ценой приобретения и ценой реали­зации ценных бумаг, принадлежащих коммерческому банку, вклю­чая государственные ценные бумаги; доходы от приобретенных или арендуемых банком брокерских мест на биржах; дивиденды и про­центы, полученные по акциям, облигациям и другим ценным бума­гам, принадлежащим банку, а также доходы от долевого участия в деятельности других банков, предприятий, организаций; доходы от реализации банком предметов залога и заклада; положитель­ные курсовые разницы по операциям банка в иностранной валюте, включая нереализованные положительные разницы по открытой валютной позиции; другие доходы банков, непосредственно не свя­занные с банковской деятельностью, включая доходы от реализа­ции принадлежащих банку основных средств и иного имущества.

В разделе 2 (п. 20—56) указанного постановления Правитель­ства РФ регламентируется состав расходов, включаемых в себе­стоимость оказываемых банками услуг и иных расходов, учитыва­емых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль; в разделе 3 (п. 57—58) устанавливаются доходы и расхо­ды, относящиеся на финансовые результаты деятельности банков; в разделе 4 (п. 59—77) определяются расходы, не подлежащие от­несению к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг и иных расходов, учитываемых при расчете налого­облагаемой базы для уплаты налога на прибыль.

Все банки, получившие лицензию Центрального банка РФ на проведение банковских операций, исчисляют налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль путем уменьшения общей суммы доходов (без учета налога на добавленную стоимость и специаль­ного налога для финансовой поддержки важнейших отраслей на­родного хозяйства) на сумму расходов, включаемых в себестои­мость оказываемых ими услуг, а полученная разница уточняется на сумму доходов и расходов, относимых непосредственно на фи­нансовые результаты их деятельности.

Операции с ценными бумагами (в том числе с векселями), на­числение процентов, дивидендов представляют собой объекты на­логообложения для банков, акционерных обществ и регулируются законодательством о налогообложении доходов (прибыли) юриди­ческих лиц, имущества, сделок с ценными бумагами*.

 

* Налогообложение доходов банков от операций с ценными бумагами подробнее рассматривается далее в гл. 14 «Правоотношения по регулированию налогообло­жения ценных бумаг».

Переуступка права требования уплаты цены банком через переводные векселя фактически является распространенной в мировой практике формой коммерческого финансирования в фор­ме форфейтинга, где банк занимается учетом векселей и покупает долг на указанный в векселе срок.

В соответствии с письмом Госналогслужбы РФ, Минфина РФ, Центрального банка РФ «О некоторых вопросах налогообложения, возникающих в связи с использованием ценных бумаг» (от 8 де­кабря 1993 г. № 000, НП-4-01/196Н) при исчислении налогооблагаемой базы доходы банков уменьшаются на сумму отрицательной разницы (дисконта) между ценой реализации выпускаемых долго­вых ценных бумаг и их номинальной стоимостью в пределах став­ки Банка России по централизованным кредитным ресурсам плюс 3 процентных пункта.

В российском вексельном законодательстве не проводится разграничение товарных и финансовых векселей по их функциям в системе расчетно-кредитных отношений.

Пока нет четкого определения операций с ценными бумагами. Тем не менее, учитывая положения Закона РФ «О простом и пере­водном векселе», вексель рассматривается как простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму, т. е. в первую очередь является средством платежа, поэтому операции с использованием переводного векселя как расчетного средства за товары и услуги не облагаются налогом на операции с ценными бумагами.

Федеральный закон «О налоге на операции с ценными бума­гами» от 01.01.01 г. относит к объектам налогообложения договоры купли-продажи ценных бумаг и не распространяется на товарные переводные векселя.

Акционерное общество (акционерный банк), выступающее в качестве эмитента, регистрирующего органа при совершении сделок с его ценными бумагами, осуществляемых без посредников, и выплачивающее доходы по акциям и облигациям, обязано уплачи­вать налог на прибыль (доход).

Доходы банка за расчетное обслуживание переводным вексе­лем не облагаются НДС и спецналогом, а облагаются налогом на прибыль.

В целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы прибыли от посреднических операций и сделок.

В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы РФ «О по­рядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль пред­приятий и организаций» от 01.01.01 г. № 37 к посредниче­ским операциям и сделкам относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии или поручения. К посреднической деятельности для целей налогообложения прибыли не относятся: заготовительная, снабженческо-сбытовая и торговая деятельность (кроме комисси­онной); страховая деятельность и осуществление отдельных бан­ковских операций и сделок, если ставка налога по этим видам деятельности, зачисляемого в бюджет субъектов Российской Фе­дерации, отличается от ставки налога на прибыль по другим ви­дам деятельности и др.

В соответствии с действующим законодательством по догово­ру поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия за вознагражде­ние, по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента совершить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента за вознаграждение.

Поручение, по сути дела, есть не что иное как договор о пред­ставительстве, поскольку поверенный, как и любой представитель, не вправе совершать сделки от имени представляемого (доверите­ля) ни в отношении самого себя, ни в отношении третьего лица, представителем которого он одновременно является.

Общие правила о посредничестве в форме представительства и доверенности содержатся в ст. 182—189 ГК РФ.

При налогообложении прибыли посреднические операции во внешнеэкономической деятельности понимаются как сделки, офор­мленные несколькими договорами, которые совершаются по пору­чению экспортера или импортера независимыми посредниками (агентскими фирмами, брокерами, дилерами) на основе отдельных поручений или специальных соглашений.

Для целей налогообложения прибыли в этой сфере действует специальное регулирование, предусмотренное письмом Госналогслужбы РФ (/207н) и Минфина РФ (№ ) «О по­рядке уплаты налогов при осуществлении внешнеэкономических операций и сделок по реализации ввозимых из-за границы товаров на условиях торгового посредничества» от 01.01.01 г.

Операции и сделки в рамках договоров, предусматривающих реализацию предприятием товаров по поручению фирмы экспортера от своего имени или от имени фирмы-экспортера за возна­граждение, при которых товары, поступившие к предприятию от фирмы-экспортера, являются собственностью последнего до их реализации третьим лицом, относятся в целях налогообложения к посредническим.

Прибыль предприятий от реализации на условиях торгового посредничества товаров, поступивших от фирмы экспортера, под­лежит обложению налогом на прибыль по ставке 33%.

При оказании предприятиями услуг по реализации товаров по поручению фирмы-экспортера по ценам не выше их себестои­мости выручкой для целей налогообложения прибыли считается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен ре­ализации аналогичных услуг, применявшихся на момент исполне­ния сделки.

Агентские соглашения, заключаемые сторонами, имеют ту же общую часть, что и другие внешнеторговые договоры. Но сторона, поручающая выполнение работ, называется принципалом, а сторо­на, принимающая на себя обязанности по выполнению работ, — агентом. Принципал поручает, а агент берет на себя роль посред­ника для оказания услуг по снабжению, продаже товаров, пред­ставительству, содействию в строительстве объектов, проведению проектных работ и другим видам деятельности.

Российское законодательство устанавливает понятие агентского (посреднического) договора в статьях Гражданского кодекса РФ (часть 2) об отдельных видах обязательств. Урегулированы обяза­тельные условия договора поручения и договора комиссии. По юри­дическому содержанию они относятся к одному виду отношений, что позволяет во внешнеэкономической практике применять агент­ские соглашения, особенно если используется право другой страны, где они детально регламентированы.

Если средства, объединяемые предприятиями для совместной деятельности, направлены на получение прибыли, то такая при­быль облагается налогом.

Совместная деятельность без создания для этой цели юриди­ческого лица осуществляется на основе договора между ее участ­никами. Совместная деятельность регламентируется Основами гражданского законодательства Союза ССР и республик 1991 г. в части, не противоречащей законодательству Российской Федера­ции. По договору о совместной деятельности стороны (участники) обязуются путем объединения имущества и усилий совместно дейст­вовать для достижения общей хозяйственной или другой цели, не противоречащей законодательным актам.

Не подлежат налогообложению как объединяемые для осу­ществления совместной деятельности: а) средства, направляемые потребительскими обществами, союзам, а также предприятиями и организациями, создаваемыми ими в соответствии со ст. 7 Закона РФ «О потребительской кооперации в Российской Федерации» от 01.01.01 г. № 000-1, в централизованные фонды, образуемые для совместного решения задач развития потребительской коопе­рации, в соответствии с их уставами и договорами о хозяйственно-правовых взаимоотношениях, из прибыли, остающейся в их рас­поряжении после обязательных платежей; б) средства, выделяе­мые потребительским обществам, союзам, их предприятиям и ор­ганизациям из указанных фондов для осуществления целевых ме­роприятий.

Имущество юридических лиц, объединенное участниками до­говора для совместной деятельности, учитывается на отдельном балансе у того ее участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора. Данный участ­ник действует на основании доверенности, подписанной остальны­ми участниками договора.

Налогоплательщики — участники совместной деятельности могут направлять на совместную деятельность средства только после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, т. е. после рас­пределения прибыли от этой деятельности и налогообложения ее у каждого из участников в установленном порядке.

Страховая деятельность облагается налогом на прибыль в со­ответствии с налоговым и страховым законодательством.

Основными актами, регулирующими налогообложение прибыли страховых организаций, являются: «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включае­мых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке форми­рования финансовых результатов, учитываемых при налогообло­жении прибыли», утвержденное постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 000; постановление Правительства РФ «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты на­лога на прибыль страховщиками» от 01.01.01 г. № 000; Закон РФ «О страховании» от 01.01.01 г. № 000-1.

Налогооблагаемая база страховых организаций для расчета налога на прибыль исчисляется как разность между выручкой от реализации страховых услуг и поступлениями от иной деятель­ности, осуществляемой страховщиками в соответствии с действу­ющим законодательством, и расходами, включаемыми в себестои­мость оказываемых ими страховых услуг и иных работ (услуг). Полученная разность уточняется на суммы доходов и расходов, относимых непосредственно на финансовые результаты их дея­тельности.

В состав доходов страховщиков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включают­ся: выручка страховщика, прочие поступления от страховой дея­тельности, доходы от иной деятельности.

Выручка страховщика формируется за счет:

а) поступлений страховых взносов по договорам страхования, сострахования и перестрахования за вычетом страховых выплат, отчислений в страховые резервы и страховых взносов по догово­рам, переданным в перестрахование. В состав указанных поступлений не включаются поступления по видам обязательного страхо­вания, осуществляемым за счет бюджетных ассигнований, которые учитываются в качестве средств, предназначенных на целевое фи­нансирование. В выручку включаются только средства, направляе­мые в соответствии с установленным порядком на покрытие расхо­дов страховщика по проведению указанных видов страхования;

б) сумм возврата страховых резервов, отчисленных в предыду­щие периоды;

в) комиссионных вознаграждений и тантьем по договорам, переданным в перестрахование;

г) комиссионных вознаграждений, полученных за оказание ус­луг страхового агента, страхового брокера, сюрвейера и аварийно­го комиссара;

д) возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по договорам, переданным в перестрахование;

е) экономии средств на ведение дела по обязательному меди­цинскому страхованию.

2. Прочие поступления от страховой деятельности включают:

а) доходы, полученные от размещения страховых резервов и других средств (кроме доходов от инвестирования средств резер­вов по обязательному медицинскому страхованию);

б) доходы, полученные от инвестирования средств резервов по обязательному медицинскому страхованию, за вычетом сумм, использованных на покрытие расходов по оплате медицинских ус­луг и пополнение соответствующих резервов по нормативам, уста­навливаемым территориальным фондом обязательного медицин­ского страхования;

в) суммы полученных процентов, начисленных на депо пре­мий по рискам, принятым в перестрахование;

г) суммы, полученные в порядке реализации права требова­ния страхователя по страхованию имущества к лицу, ответствен­ному за причиненный ущерб;

д) прочие доходы от осуществления страховой деятельности.

3. Доходы от иной деятельности включают:

а) прибыль от реализации основных фондов, материальных ценностей и прочих активов;

б) доходы от сдачи имущества в аренду;

в) суммы, поступившие в погашение дебиторской задолжен­ности, списанной в предыдущие периоды на убытки;

г) списанная кредиторская задолженность;

д) доходы от прочей не запрещенной законом деятельности, непосредственно не связанной с осуществлением страховой дея­тельности.

К расходам, включаемым в себестоимость оказываемых стра­ховщиками страховых услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, от­носятся: отчисления в резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества; возмещение доли страховых выплат по договорам, принятым в перестрахование; комиссионные возна­граждения и тантьемы, уплаченные по операциям перестрахования.

В расходы на ведение дела страховыми организациями вклю­чаются:

а) затраты, включаемые в себестоимость страховых услуг на основании Положения о составе затрат по производству и реализа­ции продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продук­ции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых резуль­татов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 000;

б) комиссионные вознаграждения, уплаченные за оказание услуг страхового агента и страхового брокера;

в) возмещения (при наличии подтверждающих документов) страховым агентам расходов по проезду от места жительства до места нахождения страховщика и обратно в дни, установленные для явки, и по вызову администрации и компенсации страховым агентам расходов по проезду на участке работы;

г) оплата предприятиям, учреждениям, организациям или от­дельным физическим лицам за оказанные ими услуги, связанные со страховой деятельностью, в том числе:

оплата услуг предприятий, учреждений и организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечисле­нию страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;

оплата услуг учреждений здравоохранения, других предпри­ятий, учреждений и организаций по выдаче справок, статистичес­ких данных, заключений и т. п.;

оплата инкассаторских услуг;

оплата услуг (комиссионные вознаграждения) специалистов (экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов, адвока­тов, сотрудников детективных агентств и других), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий стра­ховых случаев, урегулирования страховых выплат;

оплата услуг банков и других кредитных учреждений, свя­занных с осуществлением страховой деятельности, включая опе­рации по обслуживанию выплат страхователям, по расчетному и другим счетам, выдаче и приему наличных денег;

д) расходы на рекламу, подготовку и переподготовку кадров, представительские расходы в пределах действующих норм и нор­мативов, исчисленных с учетом отраслевых особенностей;

е) расходы на изготовление страховых свидетельств, бланков строгой отчетности, квитанций и т. п.;

ж) оплаты консультационных и информационных услуг, а так­же аудиторских услуг, оказанных с целью подтверждения годово­го бухгалтерского отчета и в соответствии с другими требования­ми законодательства;

з) расходы на публикацию годового баланса и счетов прибили и убытков;

и) расходы на аренду основных фондов, включая их отдель­ные части, используемые для осуществления страховой деятель­ности, в том числе автомобильного транспорта для перевозки до­кументов и материальных ценностей.

До определения финансовых результатов на основании спе­циальных расчетов устанавливается сумма отчислений в страхо­вые резервы, а также суммы возврата страховых резервов, отчис­ленных в предыдущие периоды.

Состав страховых резервов, порядок их образования и исполь­зования определяются на основании правил, устанавливаемых Федеральной службой России по надзору за страховой деятель­ностью в соответствии с законом РФ «О страховании».

Финансовые результаты проведения обязательного медицин­ского страхования определяются в соответствии с Положением о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязатель­ное медицинское страхование, утвержденным постановлением Пра­вительства РФ «О мерах по выполнению Закона Российской Феде­рации «О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР «О медицинском страховании граждан в РСФСР» от 01.01.01 г. № 000.

Глава 14. Правоотношения по регулированию

налогообложения ценных бумаг

В настоящее время законодательство в области налогообло­жения ценных бумаг становится все более сложным. Специфика налога на операции с ценными бумагами заключается в том, что он в течение более чем четырех лет с момента введения функциони­ровал без инструкции, а лишь в соответствии с Законом РФ «О налоге на операции с ценными бумагами» (1991 г.) и некоторы­ми разъяснениями Госналогслужбы РФ. Механизм исчисления и уплаты налога отражал уровень развития фондового рынка и зна­ний о нем на момент принятия указанного закона. Совершенно не­обоснованно налог не взимался при операциях с простым векселем и депозитными сертификатами, что способствовало уходу от нало­гообложения в этой области.

Фактическое отсутствие регулирования налога на операции с ценными бумагами до 1995 г. было обусловлено тенденцией к упро­щению налогообложения и сокращению количества налогов. Одна­ко в действительности предусматривалось одновременное увели­чение ставки по сохраняющимся разновидностям налога на опера­ции с ценными бумагами (плата за регистрацию проспекта эмис­сии, как реально обеспечивающая поступление средств в бюджет). В этой связи следует отметить, что факт введения налога на опе­рации с ценными бумагами, а также уровень его размера в опреде­ленной мере играли регулирующую роль, воздействуя на процесс непосредственного обращения ценных бумаг и способствуя упоря­дочению их вторичного рынка.

Федеральный закон «О налоге на операции с ценными бума­гами» от 01.01.01 г. полностью изменил ситуацию на рынке ценных бумаг, когда плательщиками налога стали только юриди­ческие лица — эмитенты ценных бумаг. Фактически налогообло­жению по данному закону подлежат только акции и облигации. Не являются объектом налогообложения номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерных обществ, осуществляющих первичную эмиссию ценных бумаг, а также номинальная сумма выпуска цен­ных бумаг акционерных обществ, осуществляющих увеличение уставного капитала на величину переоценок основных фондов, про­водимых в законодательном порядке.

Налогообложение ценных бумаг является частью общего про­цесса налогообложения прибыли (дохода) и на него распространя­ется действие Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в части, когда доходы от ценных бумаг становятся базой для налогообложения прибыли.

Операции с ценными бумагами и начисление дивидендов пред­ставляют собой новые объекты налогообложения для акционерных обществ, на которые распространяется действие большого числа законодательных и нормативных актов, касающихся вопросов на­логообложения доходов физических и юридических лиц, имущест­ва, сделок с ценными бумагами.

Так, акционерное общество, выступающее в качестве эмитента, регистрирующего органа при совершении сделок с его ценными бу­магами, осуществляемых без посредников, является источником вы­платы доходов по акциям и облигациям. Выполнение данных функ­ций влечет за собой появление соответствующего объекта налогооб­ложения. В соответствии с действующим законодательством акцио­нерное общество является агентом по сбору налога на доходы от дивидендов у источника — при их выплате акционерам. Удержание налога с акционеров, не являющихся работниками общественного производства, осуществляется по ставке 12%, если размер выпла­чиваемого дивиденда не превышает 5 млн. руб. в год (письмо Госналогслужбы РФ от 01.01.01 г. № ЮБ-4-03/204н).

В соответствии с разъяснениями Госналогслужбы РФ от 10 но­ября 1993 г. № ВГ-4-03/182н (п. 11) при выплате дивиденда нера­ботающим гражданам (пенсионерам), не имеющим других источ­ников дохода, «по их заявлению исчисление подоходного налога следует производить с учетом уменьшения налогооблагаемого дохо­да (суммы начисленных дивидендов) на установленный законом раз­мер минимальной месячной оплаты труда, соответствующей крат­ности (от 1 до 5), действующий в данном месяце» (приложение к письму Госналогслужбы РФ от 01.01.01 г. № НП-6-03/333).

При исчислении подоходного налога с акционеров — работни­ков, занятых в общественном производстве, размер причитающе­гося им дивиденда добавляется к сумме полученного с начала года дохода по основному месту работы, и налог исчисляется по соот­ветствующей ставке. С дивидендов, получаемых работающими, яв­ляющимися плательщиками алиментов, удерживаются алименты. При выплате дивидендов акционерам — юридическим лицам с них удерживается налог по ставке 15%, а с акционеров-банков — 18%.

Если часть акций общества находится в собственности госу­дарства, причитающиеся по ним дивиденды перечисляются в бюд­жеты по принадлежности пакета акций — федеральный, регио­нальный или местный.

В письме Министерства финансов РФ и Госналогслужбы РФ от 8 декабря 1993 г. № НП-4-01/196н, п. 3 предусмотрено, что на­числение дивидендов по акциям и расчет по налогу на доходы по дивидендам представляются в налоговые органы в десятидневный срок после объявления общим собранием окончательного размера дивидендов, а уплата налога осуществляется в пятидневный срок после представления расчета.

Федеральным законом «Об акционерных обществах» от 26 де­кабря 1995 г. предусмотрено, что право на получение дивидендов имеют акционеры, включенные в реестр акционеров не позднее чем за 10 дней до объявленной даты выплаты дивиден­дов. Общее собрание (совет директоров) может объявить любую дату выплаты дивидендов, например, через два месяца после об­щего собрания акционеров — этот срок не регламентируется зако­нодательством. В данном случае требования Госналогслужбы РФ становятся невыполнимыми, так как отсутствует список акционе­ров, имеющих право на получение дивиденда, он может быть со­ставлен только через месяц после даты объявления дивиденда.

Сроки уплаты подоходного налога определены законодатель­ством о налогообложении физических лиц и не согласуются с ак­ционерным законодательством. Поэтому такое требование право­мерно для перечисления дивидендов по привилегированным акци­ям типа Б, поскольку прямо предусмотрено уставом акционерного общества, созданного в процессе приватизации. Перечисление ди­видендов по обыкновенным акциям может быть осуществлено не ранее официально объявленной акционерным обществом даты вы­платы дивидендов.

Важным источником доходов акционеров является прирост курсовой стоимости принадлежащих им акций.

Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 де­кабря 1991 г. предусматривает в ст. 2, что объектом налогообложе­ния физических лиц является совокупный доход, полученный как в денежной, так и натуральной форме.

Доходы физических лиц от прироста курсовой стоимости об­лагаются подоходным налогом в том случае, если совокупный раз­мер дохода, полученный от продажи принадлежащего акционеру имущества, превышает пятидесятикратный установленный зако­ном размер минимальной заработной платы. При определении налогооблагаемой базы учитываются доходы, полученные от прода­жи всех видов имущества, за исключением квартир, дач, жилых домов, садовых домиков, автомобилей и других транспортных средств, драгоценностей и произведений искусства.

Нормализации положения с подоходным налогом с физичес­ких лиц в части операций с ценными бумагами мешает несогласо­ванность подходов к налогообложению акций, дополнительно вы­даваемых акционерам, при увеличении уставного капитала. Так, одни считают, что при получении акционерами дополнительных акций безвозмездно, в том числе акций, выпускаемых и первично размещаемых в процессе увеличения уставного капитала в связи с переоценкой основных фондов, их стоимость должна включаться в совокупный годовой доход физического лица — акционера. Другие различают обложения подоходным налогом в зависимости от ха­рактера увеличения уставного капитала: в результате распреде­ления полученной прибыли или в связи с переоценкой основных фондов. Получение дополнительных акций во втором случае не рассматривается как доход, подлежащий налогообложению при их выдаче. Это решение представляется правомерным, тем более что по официальным разъяснениям Госналогслужбы РФ «О порядке применения законодательства о налоге на прибыль» от 01.01.01 г. № HP, если увеличение уставного капитала про­исходит путем направления акционерным обществом средств на увеличение номинальной стоимости ранее выпущенных акций, то разница между новым и первоначальным номиналами не является объектом обложения подоходным налогом у физических лиц — владельцев акций и соответственно не подлежит включению в налогооблагаемый доход акционера.

Несмотря на определенную правовую регламентацию налого­обложения операций на вторичном рынке ценных бумаг, возника­ет большое число вопросов по уплате данного налога, главным из которых является определение видов сделок, являющихся объек­том налогообложения.

Указом Президента РФ «О мерах по обеспечению прав акци­онеров» от 01.01.01 г. № 000 акционерным обществам раз­решено регистрировать сделки со своими акциями, совершаемые без участия инвестиционных институтов и банков. При этом внесе­ние записи в реестр акционеров означает факт регистрации сдел­ки. Из текста Указа вытекает, что иных действий, связанных с регистрацией сделки, акционерное общество производить не обя­зано. Вместе с тем Инструкцией Минфина РФ «О правилах со­вершения и регистрации сделок с ценными бумагами» от 6 июля 1992 г. № 53 определен общий порядок регистрации сделок с цен­ными бумагами, который следовало бы распространить и на эми­тентов, регистрирующих сделки со своими ценными бумагами.

В соответствии с данной Инструкцией регистрация всех ви­дов сделок осуществляется в специальном учетном регистре, в ко­тором указываются сумма сделки и сумма уплаченного налога на операции с ценными бумагами, а также форма платежа. Ведение такого учетного регистра дает возможность налоговым органам контролировать правильность уплаты налогов и своевременность перечисления налоговых платежей в бюджет; для акционерных обществ присвоение регистрационных номеров договорам купли-продажи акций позволит упростить процедуру внесения измене­ний в реестр акционеров. При регистрации сделки взимается на­лог в размере 0,8% стоимости передаваемых ценных бумаг (Закон РФ «О налоге на операции с ценными бумагами», в ред. от 18 ок­тября 1995 г. № 000-1). Эмитент (акционерное общество) является агентом по сбору налога, за исключением случаев, когда одной из сторон сделки выступают профессиональные участники рынка цен­ных бумаг (кроме инвестиционных консультантов) или банки. В этом случае они регистрируют сделку и взимают налог на опера­ции с ценными бумагами.

При осуществлении операций на вторичном рынке ценных бумаг налог уплачивает и продавец, и покупатель. При новых вы­пусках ценных бумаг эмитент уплачивает налог в размере 0,8% с суммы увеличения уставного капитала при регистрации проспекта эмиссии. При продаже акций их первым владельцем, т. е. при осу­ществлении операций на первичном рынке, налог уплачивает только инвестор (покупатель). В этом случае налог должен уплачиваться при регистрации договоров купли-продажи и мены акций, облига­ций, а также производных ценных бумаг.

В соответствии с Законом РФ «О налогообложении имущест­ва, переходящего в порядке наследования или дарения» от 12 де­кабря 1991 г., в состав налогооблагаемого имущества физических лиц ценные бумаги не включаются.

Переоформление прав собственности на ценные бумаги по договорам дарения и в порядке наследования осуществляется но­тариусом, при этом взимается налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения.

Налог уплачивается в том случае, если общая стоимость иму­щества, переходящего по данным основаниям, на день открытия наследства и оформления договора дарения превышает: по дого­вору дарения — 80, по вступлению в права наследования — 85 законодательно установленных месячных минимумов оплаты тру­да. Оценка стоимости ценных бумаг осуществляется экспертами. Следует учитывать, что в соответствии с действующим законода­тельством наследуемое имущество и имущество, переданное в по­рядке дарения, может быть продано, подарено, обменено собствен­ником только после уплаты им налога, что подтверждается справ­кой налогового органа.

Стоимость ценных бумаг, полученных в дар или по наследст­ву, включается в состав налога с имущества, переходящего в по­рядке наследования и дарения, а не совокупного налогооблагаемо­го дохода.

Налог с имущества, переходящего в порядке наследования, исчисляется от его стоимости (оценки) на день открытия наследст­ва, даже если бы стоимость этого имущества в момент выдачи сви­детельства превышала его оценку на день открытия наследства. Налог с имущества, переходящего в порядке дарения, исчисляется с цены, указанной сторонами, участвующими в сделке; при отсут­ствии указанной оценки — со стоимости, определенной по свобод­ным (рыночным) ценам. Оценка стоимости ценных бумаг осущест­вляется экспертами.

Принимая во внимание, что вексель одновременно сочетает свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного сред­ства, можно говорить о специфике участия векселя в гражданско-правовых отношениях и налогообложения вексельных операций.

Налогообложение вексельных операций приобретает, наряду с другими видами налогообложения ценных бумаг, особую актуаль­ность. Это связано не только со сложностью института вексельного оборота и налога с него, но и с неурегулированностью многих вопро­сов в этой сфере гражданским и налоговым законодательством.

К числу основных правовых норм, регулирующих вексельное обращение, следует отнести: Гражданский кодекс РФ, Федераль­ные законы «О рынке ценных бумаг» от 01.01.01 г., «О пере­водном и простом векселе» от 01.01.01 г, Законы РФ: «О простом и переводном векселе» от 7 августа 1937 г. и «О денеж­ной системе Российской Федерации» от 01.01.01 г., Указы Президента РФ «Об улучшении расчетов в хозяйстве и повыше­нии ответственности за их своевременное проведение» от 19 ок­тября 1993 г. № 000 и «О дополнительных мерах по нормализа­ции расчетов в народном хозяйстве» от 01.01.01 г. № 000; постановление Президиума Верховного Совета РСФСР «О примене­нии векселя в хозяйственном обороте РСФСР» от 01.01.01 г; письмо Центрального банка РФ «О банковских операциях с вексе­лями» от 9 сентября 1991 г. № 14-4/30, содержащее рекомендации для банков по работе с векселями, а также нормы международного права, Женевские конвенции о векселях 1930 г., ратифицирован­ные СССР в 1936 г.: «О единообразном законе о переводном и про­стом векселе», «О разрешении некоторых коллизий законов о пе­реводных и простых векселях».

Правовая природа векселя, установленная действующим за­конодательством Российской Федерации, довольно специфична. Вексель является ценной бумагой, удостоверяющей ничем не обу­словленное обязательство плательщика выплатить по наступле­нии предусмотренного в нем срока определенную сумму. Согласно ст. 13 Закона РФ «О денежной системе Российской Федерации» вексель является платежным документом, который используется для осуществления безналичных расчетов.

Одной из основных причин многих вопросов, возникающих при налогообложении и бухгалтерском учете вексельных операций, является смешение сущности и функций векселя, допущенное в большинстве нормативных документов. По существу, вексель пред­ставляет собой ценную бумагу, используемую для оформления без­условных долговых обязательств.

В соответствии с Федеральным законом «О рынке ценных бу­маг», а также Положением о простом и переводном векселе, ут­вержденном в качестве приложения к постановлению Президиума Верховного Совета РСФСР «О применении векселя в хозяйствен­ном обороте РСФСР», субъектами вексельных правоотношений могут выступать: физические лица (в отношениях по договору зай­ма), предприниматели и предприятия (в отношениях по кредитам, предоставленным в товарной и денежной форме), банки (в отноше­ниях займа, кредита и оборота средств, помещенных в векселя, а также их дисконтирования).

Выпуск векселей осуществляется в соответствии с постанов­лением Правительства РФ «Об упорядочении производства бланков ценных бумаг в Российской Федерации» от 3 июня 1992 г. № 000 и Федеральным законом «О рынке ценных бумаг», которыми уста­новлено, что бланки ценных бумаг могут выпускаться только на основе лицензии, выдаваемой Министерством финансов РФ согласно Положению «О порядке и условиях выдачи лицензий на производ­ство и ввоз на территорию Российской Федерации бланков ценных бумаг» от 17 сентября 1S92 г. № 5-1-04.

Вексельная надпись не на типографском бланке не означает, что вексельное обязательство недействительно, поскольку дейст­вующее определение ценной бумаги не содержит прямого указа­ния, что ценная бумага (в том числе вексель) выпускается только на специально защищенном бланке. Вместе с тем действие лица, изготовившего вексельный бланк самостоятельно (т е. поставив­шего вексельную надпись на простой бумаге), рассматривается как незаконное осуществление без лицензии деятельности, подлежа­щей лицензированию, с применением соответствующих санкций, установленных действующим законодательством.

При таком подходе фактически исключается возможность физических лиц, предпринимателей и предприятий с небольшим оборотом использовать векселя для осуществления расчетов со своими кредиторами, поэтому очень важным представляется при­нятие постановления Правительства РФ «Об оформлении взаим­ной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения» от 01.01.01 г № 000, в котором признано необходимым использование вексель­ных бланков единого образца, выпускаемых Минфином РФ и реа­лизуемых через банки. К сожалению, постановление носит реко­мендательный характер и имеет ограниченную сферу примене­ния: распространяется только на юридических лиц и только для оформления их взаимной задолженности.

Для выпуска векселей не требуется регистрации проспекта эмиссии, поскольку Положение «О выпуске и обращении ценных бумаг и фондовых биржах в Российской Федерации» от 01.01.01 г. № 78 на векселя не распространяется.

С вопросами, возникающими при налогообложении вексель­ных операций, по-прежнему связано много неразрешенных про­блем, несмотря на многочисленные разъяснения Госналогслужбы РФ. Тем не менее анализ действующего законодательства позво­ляет определить некоторые основы исчисления налогов при век­сельных расчетах.

Доходы, получаемые векселедержателем по векселям, вклю­чаются им в состав внереализационных доходов и облагаются на­логом на прибыль по ставке 15% — для предприятий и 18% — для банков, если они были получены в виде процентов, сумма которых указана в самих векселях, и по общей ставке — 13%, если они получены в виде разницы между ценой приобретения и ценой про­дажи (погашения) векселя (ст. 2 и 10 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», разъяснения Госналогслуж­бы РФ и Минфина РФ от 8 декабря 1993 г. № НП-4-01/196н, 142).

Для физических лиц налогообложение доходов по ценным бу­магам осуществляется в соответствии с Законом РФ «О подоход­ном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991 г. Полученная сумма включается в состав совокупного годового дохода и облага­ется подоходным налогом по месту постоянного жительства нало­гоплательщика, если покупателем или лицом, оплатившим вексель, является гражданин, или у источника выплаты дохода, если поку­пателем является предприятие, организация или предприниматель. Согласно пп. «т» п. 1 ст. 3 Закона РФ «О подоходном налоге с физи­ческих лиц», полученная от продажи сумма исключается из состава облагаемого годового дохода, если ее размер не превышает 50-кратно­го установленного размера минимальной месячной оплаты труда.

При выплате процентного дохода по векселям источник вы­платы удерживает подоходный налог по ставке 12% и сообщает об этом в налоговую инспекцию по месту жительства налогоплатель­щика. Полученные проценты включаются в совокупный доход фи­зического лица, и если он превысил минимальный уровень, то не­обходимо сделать перерасчет по налогу.

При получении дохода по векселю в виде дисконта налог пла­тельщиком по векселю обычно не удерживается и взимается нало­говой инспекцией по месту жительства физического лица при за­полнении налоговой декларации.

Если гражданин в течение года перепродал вексель, то доход от продажи включается в состав совокупного налогооблагаемого дохода от продажи имущества, принадлежащего ему на праве соб­ственности, за исключением сумм от продажи квартир, дач, жи­лых домов, садовых домиков и земельных участков.

Налог с граждан взимается при условии выдачи органами, уполномоченными совершать нотариальные действия, свидетель­ства о праве на наследство или оформления ими договоров даре­ния, и только в случае, если общая стоимость имущества, перехо­дящая в собственность гражданина, на день открытия наследства или оформления договора дарения превышает установленные за­коном размеры минимальной месячной оплаты труда.

Федеральный закон «О переводном и простом векселе» от 01.01.01 г. подтвердил действие на территории Российской Федерации международной конвенции о единообразном законе о переводном и простом векселе от 01.01.01 г.

Положение о переводном и простом векселе, утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г., указывает на содержание векселя, но не содержит правил о его форме и сро­ках. Налог на доходы от векселей связан со сроками погашения векселя. Согласно рекомендации Центрального банка России по ис­пользованию векселей в хозяйственном обороте от 9 сентября 1991 г. сроки платежа являются вексельным реквизитом, а не формой векселя. Вексель — один из видов гражданско-правовых сделок, форма и сроки которых установлены общими нормами граждан­ского законодательства. Кредитные организации исходят из сум­мы 6% годовых при исчислении процентов по векселю и исчисле­нии налога с доходов по вексельному обращению.

Поскольку вексель оформляется при заключении кредитных и иных финансовых отношений и выступает финансовым ресур­сом, то фактически все чаще его оборот подпадает под налог на добавленную стоимость.

По вопросу начисления и уплаты НДС по доходам от векселей разъяснения налоговых органов не существует. Проблема здесь заключается в следующем. В соответствии с п. 1 «ж» ст. 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» от НДС освобождены операции, связанные с обращением ценных бумаг (включая вексе­ля), за исключением брокерских и посреднических услуг. Вместе с тем п. 14 Указа Президента РФ «О некоторых изменениях в нало­гообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уров­ней» от 01.01.01 г. № 000 (в ред. Указа Президента РФ от 01.01.01 г. № 000, Федерального закона от 01.01.01 г. , Указов Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 000, 10 сентября 1996 г. № 000, 2 апреля 1997 г. № 000) включает в состав оборота, облагаемого НДС, средства, полученные от переда­чи во временное пользование финансовых ресурсов при отсутст­вии лицензии на осуществление банковских операций.

При разрешении этого вопроса следует учитывать, что век­сель прежде всего является ценной бумагой, а оформление кре­дитных отношений является одной из функций этой ценной бума­ги. Таким образом, поскольку в упомянутом п. 14 Указа нет специ­альной оговорки «в том числе и по ценным бумагам», доходы, по­лученные по векселям, не должны облагаться НДС.

К числу прочих налогов, уплачиваемых участниками вексель­ных операций, можно отнести гербовый сбор, налог на операции с ценными бумагами. Срок действия постановления Совета Мини­стров РСФСР «О ставках гербового сбора по операциям с ценными бумагами» от 8 февраля 1991 г. № 87 ограничен 1991 г., т. е. в настоящее время эуо постановление уже не действует.

До октября 1995 г. участники вексельных операций облага­лись также налогом на операции с ценными бумагами.