Налоговое право (стр. 4 )

В Гражданском кодексе РФ определены основные понятия за­логового права: залогодатели, предмет залога, обеспечиваемое за­логом требование; дается классификация залоговых сделок в зави­симости от факта передачи имущества залогодержателю, опреде­ляются формы договора о залоге, порядок возникновения права залога, порядок обращения взыскания на заложенное имущество; уступка прав по договорам о залоге, прекращение залога и др.

Залог имущества как мера обеспечения исполнения налогово­го обязательства возникает при изменении срока исполнения на­логового обязательства.

В части налогов (сборов), подлежащих уплате в связи с пере­мещением товаров через таможенную границу Российской Феде­рации, залог имущества, как мера обеспечения уплаты налогов, возникает в случаях, установленных Таможенным кодексом РФ.

Залог имущества оформляется договором между налогопла­тельщиком или иным обязанным лицом и налоговым органом; до­говор подлежит нотариальному удостоверению за счет налогопла­тельщика или иного обязанного лица.

Договор о залоге имущества при изменении срока исполнения налогового обязательства может утверждаться Министерством финансов РФ.

В силу договора о залоге имущества налоговый орган при не­исполнении налогоплательщиком или иным обязанным лицом обя­зательства по уплате причитающихся сумм налога (сбора) и соот­ветствующих пеней осуществляет исполнение обязательств за счет заложенного имущества в соответствии с законодательством Рос­сийской Федерации, регулирующим вопросы о залоге имущества.

Предметом залога может быть имущество, находящееся в соб­ственности налогоплательщика или иного обязанного лица.

При залоге имущество может оставаться у налогоплательщи­ка или иного обязанного лица (залогодателя) либо передаваться на хранение за счет средств налогоплательщика или иного обязанно­го лица залогодержателю с возложением на последнего обязаннос­ти по обеспечению сохранности заложенного имущества.

Залогодателем имущества может быть как сам должник, так и третье лицо (залогодатель — это собственник вещи либо лицо, которому данная вещь принадлежит на праве хозяйственного ве­дения). Залогодателем права может быть лицо, которому принад­лежит закладываемое право. Таким образом, предметом залога мо­гут быть как вещи, так и права, в частности права требования.

Заложенное имущество по налоговым обязательствам, как уже отмечено, может оставаться у залогодателя, или у залогодержате­ля: все зависит от условий договора. Закон РФ от 01.01.01 г. № 000-1 «О залоге», действующий в части, не противоречащей Гражданскому кодексу РФ, делит залог на два вида: залог имуще­ства, оставляемого у залогодателя, и залог имущества, передавае­мого залогодержателю во владение, — эта форма носит название заклада. Залогодатель вправе пользоваться предметом залога, а также извлекать из него доходы, если иное не предусмотрено до­говором. Право распоряжения предметом залога остается у зало­годателя только с согласия залогодержателя. Предполагается, что залог товаров может осуществляться путем передачи залогодер­жателю товарораспорядительного документа (варранта), являюще­гося ценной бумагой. Заложенные же ценные бумаги могут быть переданы в депозит нотариальной конторы или банка. Закладываться также могут товары, находящиеся в обороте. При этом товары оста­ются у залогодателя, и он имеет право изменять их состав и нату­ральную форму, но если их общая стоимость не становится меньше указанной в договоре. Если товары, находящиеся в обороте, отчуж­даются залогодателем, то они перестают быть предметом залога с момента их перехода в собственность приобретателя.

Гражданский кодекс РФ предусматривает заключение дого­вора о залоге в письменной форме. В договоре должны быть указа­ны: предмет залога, его оценка, сущность, размер и срок исполне­ния обязательства, которое обеспечивает данный предмет залога, а также указывается, у кого из сторон находится закладываемое имущество. Имущество, находящееся в залоге, может становиться предметом последующего залога, если предшествующий договор о залоге не предусматривает иной порядок.

Налоговый орган, у которого находится заложенное имущест­во (залогодержатель), обязан (если иное не предусмотрено законом или договором) страховать его за счет залогодателя, принимать меры по обеспечению его сохранности.

Основанием для обращения взыскания на заложенное имуще­ство должника является неисполнение либо ненадлежащее испол­нение им обязательства по обстоятельствам, за которые он отвеча­ет. Порядок обращения взыскания следующий: требования креди­тора удовлетворяются из стоимости залога по решению суда (в некоторых ситуациях возможен и досудебный порядок). Прода­жа заложенного имущества осуществляется на публичных торгах по начальной цене, определяемой решением суда либо соглашени­ем сторон.

Прекращение залога наступает:

с прекращением обязательства, обеспеченного залогом;

по требованию залогодателя при грубом нарушении залого­держателем обязанностей по содержанию предмета залога;

в случае продажи с публичных торгов (или в случае невоз­можности реализации);

в случае гибели предмета залога.

Таким образом, при залоге обособляется должником конкрет­ное имущество, которое переходит во владение кредитора. При дру­гом виде обеспечения исполнения договора — поручительстве (бан­ковской гарантии) — к обязательству привлекаются третьи лица, которые для кредитора выступают дополнительными должниками.

Поручительство как мера обеспечения исполнения налогового обязательства может быть использовано в случаях, установлен­ных налоговым законодательством. Например, Таможенным кодек­сом РФ предусматривается порядок обеспечения уплаты налогов (сборов) в связи с перемещением товаров через таможенную гра­ницу Российской Федерации.

В силу поручительства обязанность по уплате в установлен­ный срок причитающейся суммы налога (сбора) и соответствую­щих пени исполняется вместо налогоплательщика или иного обя­занного лица поручителем, если налогоплательщик или иное обя­занное лицо не исполнило или ненадлежащим образом исполнило свое налоговое обязательство.

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения пору­чителем своих обязательств налоговый орган вправе выставить тре­бование об уплате причитающихся сумм налога (сбора) и соответст­вующих пеней к любому из участников договора поручительства.

При исполнении поручителем своих обязательств в соответ­ствии с договором к нему переходит право требовать от налогопла­тельщика или иного обязанного лица возврата уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения иных убытков, понесенных в связи с исполнением налогового обязательства нало­гоплательщика или иного обязанного лица.

В качестве поручителя может выступать банк, включенный в специальный реестр соответствующим налоговым органом. Включе­ние банков в реестр осуществляется в порядке и на условиях, опре­деляемых Государственным таможенным комитетом РФ по согласо­ванию с Центральным банком РФ и Министерством финансов РФ.

В Гражданском кодексе РФ договор поручительства опреде­ляется как договор, согласно которому поручитель обязуется пе­ред кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или частично. Договор поручительст­ва обязательно заключается в письменной форме. При неисполне­нии (ненадлежащем исполнении) должником обязательства пору­читель и должник отвечают перед кредитором солидарно. Если поручитель исполняет обязательство, то к нему переходят права кредитора по этому обязательству и он может требовать от должни­ка уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и других убытков, понесенных в связи с его ответственностью за должника.

Поручительство прекращается:

с прекращением обеспечиваемого им налогового обязательства;

с переводом долга по налоговому обязательству на другое лицо,

если кредитор (государственный орган) отказался принять надлежащее исполнение налогового обязательства;

по истечении указанного в договоре поручительства срока.

В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учрежде­ние, страховая компания (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору прин­ципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого га­рантом обязательства денежную сумму по представлении бенефи­циаром письменного требования по оплате.

Предусматриваемое банковской гарантией обязательство гаран­та перед бенефициаром не зависит от основного обязательства, даже если в гарантии содержатся ссылки на это обязательство. Банков­ская гарантия не может быть отозвана гарантом, если в ней не пред­усмотрено иное. Право требования по банковской гарантии не мо­жет быть передано другому лицу, если в ней не предусмотрено иное.

Прекращение налогового обязательства по банковской гаран­тии наступает:

с уплатой бенефициару суммы гарантии;

с окончанием срока банковской гарантии;

вследствие отказа бенефициаром от своих прав и возвраще­ния банковской гарантии гаранту.

В Гражданском кодексе РФ задаток определяется как де­нежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполне­ния.

Соглашение о задатке заключается в письменной форме.

Особенность задатка как способа обеспечения исполнения обя­зательства заключается в том, что в случае неисполнения догово­ра по вине стороны, давшей задаток, он остается у другой стороны. Если же виновата сторона, получившая задаток, то она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка.

Глава 8. Ответственность налогоплательщиков за

невыполнение налоговых обязательств

Основы действующего режима ответственности за нарушение налогового законодательства изложены в ст. 13 и 14 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

В ст. 13 «Ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства» установлено:

«Налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательст­во, в установленных законом случаях несет ответственность в виде:

а) взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении — соответствующей суммы и штрафа в дву­кратном размере этой суммы. При установлении судом факта умыш­ленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора мо­жет быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли);

б) штрафа за каждое из следующих нарушений:

за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного по­рядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за про­веряемый период, — в размере 10% доначисленных сумм налога;

за непредставление или несвоевременное представление в на­логовый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога, — в размере 10% причитающихся к уплате по очередному сроку сумм налога.

в) взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 0,3% неуплаченной суммы налога за каж­дый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уп­латы выявленной задержанной суммы налога, если законом не пред­усмотрены иные размеры пени. Взыскание пени не освобождает налогоплательщика от других видов ответственности.

г) других санкций, предусмотренных законодательными актами.

Взыскание недоимки по налогам и другим обязательным пла­тежам, а также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательством, производится с юридических лиц в бесспорном порядке, а с физических лиц — в судебном. Взыскание недоимки с юридических и физических лиц обращается на полученные ими доходы, а в случае отсутствия таковых — на имущество этих лиц.

Должностные лица и граждане, виновные в нарушении нало­гового законодательства, привлекаются в установленном законом порядке к административной, уголовной и дисциплинарной ответ­ственности».

К юридическим и физическим лицам, освобожденным от уп­латы налога, виды ответственности, предусмотренные законода­тельством, не применяются.

В соответствии со ст. 14 «Права налоговых органов и их долж­ностных лиц» Закона РФ «Об основах налоговой системы в Рос­сийской Федерации» налоговые органы имеют следующие права:

а) возбуждать в установленном порядке ходатайства о запре­щении заниматься предпринимательской деятельностью;

б) предъявлять в суд или арбитражный суд иски:

о ликвидации предприятий по основаниям, установленным за­конодательством Российской Федерации;

о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам,

о взыскании неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате незаконных действий;

о признании регистрации предприятия недействительной в слу­чаях нарушения установленного порядка создания предприятия или несоответствия учредительных документов требованиям законода­тельства и взыскании доходов, полученных этим предприятием;

в) другие права, предусмотренные законодательством.

Должностные лица налоговых органов имеют право в уста­новленном законодательством порядке:

а) проверять все документы, связанные с исчислением и уп­латой налогов, получать необходимые объяснения, справки и све­дения по вопросам, возникающим при проверках;

б) обследовать любые используемые для извлечения доходов (прибыли) либо связанные с содержанием объектов налогообложе­ния независимо от места их нахождения производственные, склад­ские, торговые и иные помещения налогоплательщиков. В случае отказа физического лица допустить должностных лиц налогового органа к обследованию помещений, используемых для извлечения доходов (прибыли), или непредставления им необходимых для рас­чета налогов документов облагаемый доход определяется налого­выми органами исходя из дохода по аналогичным видам предпри­нимательской деятельности;

в) приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам в банках и кредитных учреждениях в случаях непредставления в налоговый орган документов, связанных с исчислением или упла­той налогов;

г) налагать на руководителей банков, кредитных учреждений, а также финансовых органов административные штрафы в случае невыполнения указаний налоговых органов;

д) изымать у налогоплательщиков документы, свидетельст­вующие о сокрытии или занижении дохода (прибыли) или о со­крытии иных объектов от налогообложения, с одновременным про­изводством осмотра документов и фиксацией их содержания;

е) получать без оплаты от всех юридических лиц данные, не­обходимые для исчисления налоговых платежей плательщиков;

ж) другие права, предусмотренные законодательными актами.

Виды нарушений налогового законодательства можно сгруп­пировать в зависимости от объекта, на который направлены про­тивоправные деяния:

сокрытие дохода (прибыли) или сокрытие объекта налогооб­ложения; уголовное законодательство устанавливает в качестве со­става преступления сокрытие объекта налогообложения в круп­ных и особо крупных размерах;

занижение дохода (прибыли);

отсутствие учета объекта налогообложения;

ведение учета объекта налогообложения с нарушением уста­новленного порядка;

непредставление или несвоевременное представление в налого­вый орган необходимых для исчисления и уплаты налогов документов.

Как показывает практика, появились такие виды нарушений налогового законодательства, за которые должна быть установле­на административная и финансовая ответственность.

В основном это нарушения установленного порядка или укло­нение от выполнения определенных действий:

нарушение порядка представления в налоговые органы све­дений, необходимых для ведения учета налогоплательщиков;

нарушение порядка постановки на учет в налоговых органах;

нарушение порядка ведения учета;

нарушение порядка представления информации об открытии счета в банке;

уклонение от ведения учета;

уклонение от подачи налоговой декларации,

нарушение порядка представления налоговой декларации;

уклонение от постановки на учет в налоговых органах и другие.

Наиболее типичные виды налоговых нарушений влекут (по проекту Налогового кодекса) следующие санкции:

а) за неуплату или неполную уплату сумм налога, причитаю­щихся к уплате, выявленных при проверке налоговым органом, налагается штраф в двукратном размере неуплаченной суммы на­лога с начисленными на нее процентами исходя из действовавшей ставки рефинансирования Центрального банка РФ. При этом пеня за нарушение сроков уплаты не применяется. Взимание штрафа не освобождает налогоплательщика от обязанности уплатить налог;

б) за нарушение уплаты налога начисляется пеня в размере 0,3 процента неуплаченной суммы налога за каждый день про­срочки платежа, начиная со следующего дня после установленного срока уплаты задержанной суммы налога по день уплаты включи­тельно. Взимание пени не освобождает налогоплательщика от дру­гих видов ответственности;

в) за непредставление, несвоевременное представление, пред­ставление не в полном объеме в налоговый орган расчетов и иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налога, налага­ется штраф в сумме, соответствующей 10 минимальным месячным установленным законодательством Российской Федерации размерам оплаты труда по каждому случаю непредставления таких документов;

г) за уклонение от выполнения требований налогового органа по устранению выявленных нарушений налогового законодатель­ства, а также за отказ от выполнения указанных требований руко­водитель предприятия привлекается к административной ответ­ственности в соответствии с действующим законодательством;

д) за невыполнение требований по постановке на учет в уста­новленном порядке в налоговом органе и за открытие (закрытие) в банке расчетного счета (текущего, валютного и других) без уве­домления налогового органа руководитель предприятия и физи­ческое лицо, зарегистрированное в качестве предпринимателя без образования юридического лица, привлекаются к административ­ной ответственности в соответствии с действующим законодатель­ством. Повторное невыполнение требования об уведомлении нало­гового органа об открытии (закрытии) в банке указанных счетов является основанием для принятия в установленном порядке ре­шения о ликвидации предприятия и взимании полученных этим предприятием доходов в пользу государства;

е) нарушение порядка уплаты налогов, взимаемых таможен­ными органами при ввозе товаров на таможенную территорию Рос­сийской федерации и вывозе товаров с этой территории, влекут ответственность в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Налоговое принуждение является видом административного принуждения, осуществляемого в форме финансовых санкций. Этот аспект налоговых правоотношений подробно исследован в книге «Нарушения налогового законодательства и юри­дическая ответственность».*

 

* Нарушения налогового законодательства и юридическая ответ­ственность. Воронеж, 1995.

Как отмечается в книге, меры налогового принуждения, уста­навливаемые нормами различных отраслей права, применяются и в сфере налогообложения. Они имеют следующие специфические признаки:

применяются в отношении как юридических, так и физичес­ких лиц;

осуществляются для обеспечения режима законности в сфере налогообложения и соблюдения порядка уплаты налоговых плате­жей, регулируемых, как правило, нормами финансового и админи­стративного права;

механизм правового регулирования налогового принуждения, который устанавливает основания и порядок применения финан­совых санкций, административно-принудительных мер воздейст­вия и мер уголовного наказания, определяется административным, финансовым, уголовным законодательством;

внесудебное применение мер налогового принуждения. При­менение мер налогового принуждения относится в большинстве случаев к компетенции специальных государственных органов (налоговых органов), уполномоченных должностных лиц (представи­телей административной власти). Налоговое принуждение являет­ся результатом реализации ими государственно-властных полно­мочий. Меры налогового принуждения применяются, как правило, только теми органами управления и должностными лицами, кото­рые наделены полномочиями представителей административной власти, т. е. осуществляют в отношении неподчиненных им долж­ностных лиц и организаций надзорные функции. Таким образом, налоговое принуждение осуществляется в сфере внеслужебных административных отношений;

меры налогового принуждения различны по своему значе­нию, силе воздействия и масштабу применения;

основной целью имеют понуждение к исполнению граждана­ми, должностными лицами, предприятиями, учреждениями, орга­низациями установленных правовыми нормами юридических обя­занностей в сфере налогообложения, уплаты налогов и других обя­зательных платежей;

порядок применения налогового принуждения определен в большей мере нормами финансового права и административно-про­цессуальными нормами, т. е. применение санкций происходит чаще всего в рамках административного процесса;

применение мер налогового принуждения предусматривает уп­рощенный порядок оперативного воздействия (реагирования), т. е. порядок оформления факта применения мер принуждения в нало­говой сфере, по общему правилу, связан с выполнением меньшего объема процессуальных действий, чем, например, осуществление мер принудительного воздействия, предусмотренных уголовно-процессуальным законодательством. Да и процессуальные формы здесь более простые, чем судебные. Процессуальной формой нало­гового принуждения является, например, порядок взыскания не­доимки по налогам и штрафа, производство по делам о совершен­ном в сфере налогообложения административном правонарушении (они являются одновременно элементом административной юрис­дикции, или административной юстиции);

меры налогового принуждения могут применяться к лицам, как совершившим налоговое правонарушение, так и не совершившим его, в превентивных целях: для предупреждения нарушений законодатель­ства о налогах, наступления общественно опасных последствий, обес­печения общественных и государственных финансовых интересов;

при применении мер налогового принуждения должен соблю­даться режим законности, который гарантируется установлением систематического контроля за реализацией мер финансового, ад­министративного и уголовного воздействия, осуществлением про­курорского надзора, возможностью обжалования, а также другими способами, закрепленными в действующем законодательстве.

Система мер налогового принуждения обеспечивается адми­нистративным законодательством, как общим правопорядком, и на­логовым законодательством, как специальным правопорядком.

По ст. 156(1) КоАП РСФСР административным штрафом нака­зывается уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кус­тарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой де­ятельностью либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом.

Законом РФ «О порядке перерасчета размеров штрафов, пред­усмотренных Кодексом РСФСР об административных правонару­шениях» от 01.01.01 года № 000-1 определен порядок пере­расчета штрафов, выраженных в твердых суммах. Перерасчету подлежат штрафы, если их сумма не превышает трех тысяч руб­лей — предела, определенного данным Законом. Так, если верхний предел размера штрафа не превышает десяти рублей, то он счита­ется равным одной десятой минимального месячного размера оп­латы труда, установленного на момент совершения правонаруше­ния, при этом если размер налагаемого штрафа не превышает трех тысяч рублей, то он считается равным десяти минимальным раз­мерам оплаты труда. Размер налагаемого штрафа не может быть ниже четырех минимальных размеров оплаты труда.

Размер штрафа определяется:

а) по отношению к суммам стоимости предметов, ставших объ­ектом правонарушения. Так, сокрытие (занижение) фактически по­лученных доходов налогообложения влечет полное изъятие сокры­тых (заниженных) доходов и наложение штрафа в размере сокры­той (заниженной) суммы дохода;

б) в удвоенном размере в случае повторного совершения ана­логичного правонарушения;

в) в пределах кратных размеров по отношению к минималь­ному размеру оплаты труда.

К налоговым нарушениям применяются те же виды конфиска­ции, которые установлены административным законодательством.

Законодательством предусмотрены следующие варианты при­менения конфискации:

1) в качестве основного административного взыскания (ст. 176 КоАП РСФСР);

2) в качестве дополнительного к основным административным взысканиям:

а) подлежащим обязательному применению (ст. 107, 137 КоАП РСФСР);

б) подлежащим применению по усмотрению органа (должност­ного лица), решающего дело (ст. 85 КоАП РСФСР);

в) применяемым органом (должностным лицом) по своему ус­мотрению в виде альтернативы возмездному изъятию (ст. 106 КоАП РСФСР).

По ст. 28 КоАП РСФСР предусматривается возмездное изъя­тие предмета, явившегося непосредственным объектом администра­тивного правонарушения. Оно состоит в принудительном изъятии и последующей реализации с передачей вырученной суммы быв­шему собственнику за вычетом расходов по реализации изъятого предмета. Статьей 29 КоАП РСФСР регулируется конфискация пред­мета, явившегося непосредственным объектом административного правонарушения. Она заключается в принудительном безвозмездном обращении этого предмета в собственность государства.

Применительно к налоговым правонарушениям возмездное изъятие и конфискация могут применяться для отчуждения иму­щества (предметов), товаров и иных объектов налогообложения, длительное время используемых для получения прибыли (дохода) со злостным уклонением от налогообложения. В этом случае дея­тельность, от которой получен доход, также должна являться, по своей сути, административным правонарушением, т. е. посягать на общественный и государственный правопорядок, права и свободы граждан. Возмездное изъятие и конфискация должны предусмат­риваться ст. КоАП РСФСР как санкции за ведение определенного рода деятельности (например, конфискация предусмотрена по ст. 146(7) при продаже товара без маркировки при помощи марок установленных образцов).

В российском процессуальном законодательстве недостаточно разработан административный судебный порядок рассмотрения налоговых правонарушений, что делает прямое применение ст. 28 и 29 КоАП РСФСР достаточно спорным и неоднозначным. Поэтому необходимо четко разграничивать общественно опасное умышлен­ное противоправное деяние от налоговых нарушений финансового характера и применять возмездное изъятие и конфискацию за налоговые нарушения только по решению суда при наличии всех оснований для их осуществления.

Возмездное изъятие и конфискация предмета в администра­тивном порядке без решения суда противоречат ст. 35 Конститу­ции РФ, устанавливающей, что право частной собственности охра­няется законом. Поэтому нормы законодательства о налоговых пра­вонарушениях, устанавливающие порядок применения этих взыс­каний, подлежат приведению в соответствие с Конституцией РФ. Согласно той же статье, никто не может быть лишен своего иму­щества иначе как по решению суда.

Налогоплательщик может подпадать под налоговую амнистию, если он совершил налоговое нарушение неумышленно. Примене­ние налоговой амнистии предполагается регламентировать Нало­говым кодексом с учетом действующего законодательства.

Налоговой амнистией признается освобождение лица, совер­шившего налоговое нарушение, от ответственности за это наруше­ние. Налоговая амнистия применяется в отношении лица, совер­шившего налоговое нарушение по небрежности и добровольно за­явившего в налоговый орган о совершенном им нарушении и го­товности принять все возможные меры по ликвидации последст­вий этого нарушения. Заявление претендующего на налоговую ам­нистию лица о совершенном налоговом нарушении должно быть подано этим лицом до момента обнаружения нарушения налого­вым органом, а также до момента, когда этому лицу стало известно о начале налоговой проверки, в результате которой нарушение может быть обнаружено. Заявление подается в налоговый орган по месту учета этого лица. Решение о применении налоговой амнистии принимается руководителем налогового органа по месту учета лица на основании рассмотрения всех обстоятельств дела.

Региональные органы власти и органы местного самоуправле­ния вправе принимать решение о налоговой амнистии в отноше­нии лиц, совершивших налоговые нарушения, приведшие к не­уплате или частичной неуплате одного или нескольких соответст­венно региональных и местных налогов (сборов).

Привлечение к ответственности за налоговые нарушения огра­ничено сроками исковой давности. Лицо не может быть привлечено к ответственности, если со дня совершения им налогового наруше­ния либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено нарушение, истекли три года — для физических лиц и пять лет — для предприятий и организаций.

Условиями, при которых лицо, совершившее налоговое нару­шение, не несет ответственности за это нарушение, являются:

а) неумышленное совершение налогового нарушения вследст­вие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодоли­мых обстоятельств;

б) совершение налогового нарушения физическим лицом, ког­да это лицо в момент или в течение совершения нарушения нахо­дилось в состоянии невменяемости, т. е. не могло осознавать своих действий или руководить ими вследствие хронического психичес­кого заболевания, временного расстройства психики, слабоумия или иного болезненного психического расстройства, либо это лицо было признано в установленном порядке недееспособным;

в) распространение на лицо, совершившее налоговое наруше­ние, налоговой амнистии по этому нарушению:

г) истечение срока давности привлечения к ответственности за это налоговое нарушение;

д) совершение лицом налогового нарушения вследствие ис­полнения неправомерного официального разъяснения уполномо­ченного органа либо нормативного акта (в том числе его отдельных норм и положений), нарушающего принципы и нормы налогового законодательства.

Российское налоговое законодательство не разграничивает по­нятия «прямое нарушение закона» и «законный обход налога», т. е. использование легальных, формально не связанных с нарушением закона методов. По опыту ряда стран, в частности Германии, к уклонению от налогообложения относятся следующие действия на­логоплательщика :

невыполнение им своих конституционных обязанностей;

непредставление налоговой декларации;

неуведомление о неправильно составленной налоговой декларации;

неучет активов или слишком низкая оценка активов при рас­чете прибыли;

фиктивная запись о займах;

неполное отражение в учете производственных доходов и не­обоснованное увеличение состава затрат;

сокращение налоговых обязательств;

неправомерное получение налоговых льгот;

несвоевременное установление сумм налога и др.

Наряду с уклонением от налогообложения, которое является уголовным преступлением, в проекте Налогового кодекса предус­мотрено такое нарушение налогового законодательства, как умень­шение налоговых обязательств вследствие грубой неосторожности и другие виды.

Специальный подраздел проекта Налогового кодекса посвя­щен явке с повинной.

Лицо, уклонившееся от налогообложения, может быть освобож­дено от наказания, если добровольно исправит фальшивые данные или восполнит недостающую информацию. Освобождение от нака­зания невозможно, если в этот момент на предприятии уже осу­ществляется налоговая ревизия или преступление уже раскрыто.

В соответствии с налоговым законодательством взыскание с предприятий, учреждений и организаций — юридических лиц не­доимок по налогам и другим обязательным платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды производится органами Госналогслужбы РФ в бесспорном порядке.

В случае отсутствия доходов в виде денежных средств на счетах в банках взыскание обращается на имущество налогоплательщиков, а по платежам в бюджет — также на суммы, причитающиеся им от этих дебиторов. Налоговая полиция может налагать административ­ный арест на имущество юридических и физических лиц с после­дующей реализацией этого имущества в установленном порядке в случаях невыполнения указанными лицами обязанностей по уплате налогов, сборов и других обязательных платежей для обеспечения своевременного поступления сокрытых налоговых сумм в бюджет.

Взыскание недоимки может быть обращено только на имуще­ство налогоплательщика-должника, принадлежащее ему на праве собственности или полного хозяйственного ведения.

Обращение взыскания недоимки на имущество предприятия-налогоплательщика не производится, если к моменту принятия ре­шения о таком обращении арбитражным судом возбуждено произ­водство по делу о несостоятельности (банкротстве) предприятия. Если это производство возбуждено после принятия решения об обращении взыскания недоимки на имущество налогоплательщика, процесс об­ращения взыскания и его реализация приостанавливаются, а в слу­чае признания предприятия несостоятельным — прекращается.

Процедура налоговой ответственности при несостоятельности предприятия изложена в Положении о порядке обращения взыска­ния недоимок по налогам и другим обязательным платежам, уплачи­ваемым юридическими лицами в бюджет и государственные внебюд­жетные фонды, на их имущество в случае отсутствия денежных средств на счетах в банках, утвержденном Госналогслужбой РФ, Де­партаментом налоговой полиции РФ, Минфином РФ 24 июня 1994 г.

Должностные лица Государственной налоговой службы оформ­ляют проверки предприятий, учреждений и организаций актами, в которых отражаются выявленные нарушения законодательства о налогах и других платежах в бюджет и факты невыполнения требований должностных лиц государственных налоговых инспек­ций, а также даются указания об устранении выявленных нару­шений и о внесении причитающихся сумм в бюджет.

Акт подписывается должностными лицами Госналогслужбы РФ, другими участниками проверок, руководителями и главными (старшими) бухгалтерами проверенных предприятий, учреждений и организаций. В случаях несогласия с фактами, изложенными в акте, руководители и главные (старшие) бухгалтеры предприятий, учреждений и организаций обязаны подписать акт, сделать запись о своих возражениях и приложить письменные пояснения и доку­менты, подтверждающие эти возражения.

При выявлении на предприятиях, в учреждениях и организа­циях нарушений, за которые виновные лица подлежат привлече­нию к административной ответственности, должностные лица Гос­налогслужбы РФ помимо отражения этих фактов в акте проверки составляют протоколы о нарушении налогового законодательства.

Акты проверки налоговых инспекций (решения налоговых ор­ганов) и протоколы (постановления) об административных право­нарушениях имеют как сходство, так и различие. Это документы, включающие составы административных и финансовых наруше­ний. Общее у этих документов заключается в том, что если акт проверки налоговых органов имеет состав умышленного налогово­го нарушения, то он, как и протокол об административном право­нарушении, фиксирует содержание общественно вредного деяния. Однако акты проверки и решения налоговых органов отличаются от протоколов общей направленностью на констатацию всех аспек­тов налоговых отношений по налоговой проверке, как положитель­ных, так и отрицательных. Протоколы составляются, как правило, по факту уклонения от подачи декларации о доходах по основании ям статьи 156(1) КоАП РСФСР.

Протокол подписывается лицом, его составившим, и лицом, совершившим административное правонарушение. При наличии свидетелей протокол может быть подписан также и этими лицами. В случае отказа от подписания протокола в нем делается соответ­ствующая запись. Лицо, совершившее правонарушение, вправе представить прилагаемые к протоколу объяснения и замечания, а также изложить мотивы отказа в его подписании.

Отказ от подписи протокола не является основанием для пре­кращения дела о привлечении виновных лиц к административной ответственности.

Руководители государственных налоговых инспекций в соот­ветствии с предоставленными им правами принимают постановле­ния о наложении административного штрафа на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций и граждан, виновных в административных правонарушениях.

Наличные денежные средства в рублях и иностранной валю­те в случае их обращения в возмещение недоимки подлежат изъ­ятию у налогоплательщика независимо от его согласия.

Глава 9. Защита имущественных прав налогоплательщиков

Налогоплательщик вправе претендовать на восстановление всех финансовых потерь, связанных с нарушением его прав. В вос­становление, кроме возврата необоснованно списанных средств, может входить:

возврат суммы налога, переплаченного в связи с предписани­ем использовать неправильную методику его исчисления;

возмещение прямых и косвенных убытков;

возмещение упущенной выгоды.

В соответствии со ст. 8 ГК РФ об основаниях возникновения граж­данских прав и обязанностей, налоговые права и обязанности возника­ют (в первую очередь) из актов государственных органов, из причине­ния вреда государству или собственнику (налогоплательщику).

В ст. 22 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее АПК РФ) записано, что иск может быть предъявлен в следующих вариантах:

о признании недействительными (полностью или частично) не­нормативных актов государственных органов, не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан;

о возврате из бюджета денежных средств, списанных органа­ми, осуществляющими контрольные функции, в бесспорном (без­акцептном) порядке с нарушением требований закона или иного нормативного правового акта;

о возмещении убытков, причиненных организации такими актами.

Арбитражная практика показывает, что налоговые споры бы­вают двух категорий. Первая категория споров касается возмеще­ния ущерба, причиненного налогоплательщикам или государствен­ному бюджету (когда речь идет о сокрытии налогов) посредством нарушения норм налогового законодательства участниками налого­вых отношений. К спорам, связанным с возмещением ущерба, при­чиненного незаконными действиями участников налоговых отноше­ний, относятся все споры, связанные с взысканием государственны­ми органами налогового регулирования и контроля неуплаченных налогоплательщиками сумм налогов, споры о причинении ущерба налогоплательщикам в результате прямых нарушений налоговыми органами действующих норм налогового законодательства и другие.

Вторая категория споров — это споры по вопросам законно­сти управленческих действий со стороны государственных орга­нов, осуществляющих налоговое регулирование и налоговый кон­троль. Здесь ущерб не всегда носит прямой характер, но задержи­вает или ограничивает осуществление субъектами хозяйственных отношений их имущественных и неимущественных прав.

К спорам, возникающим в сфере административного налогово­го регулирования, относятся споры о признании недействительны­ми актов налоговых органов, споры о порядке возврата денежных средств, списанных налоговыми органами, споры о признании не­действительными решений органов налоговой полиции по примене­нию финансовых санкций, споры о юридической силе некоторых ак­тов о порядке исчисления налогооблагаемой базы и разъяснений Госналогслужбы РФ, споры в связи с неясностью в разграничении таких законодательных понятий, как занижение, сокрытие, неправильное исчисление прибыли, споры по применению процедуры приостанов­ления налоговыми органами операций налогоплательщиков по сче­там в банке и другие споры.

Анализ правоприменительной практики и обзоров Высшего Арбитражного Суда о разрешении споров по налогообложению (на­пример, Информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.01.01 г. № C1—7/ОП373 «Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагива­ющих общие вопросы применения налогового законодательства») позволяет выявить основные причины или обстоятельства, кото­рые приводят к возникновению споров:

споры по вопросам налогообложения ценных бумаг возникают из-за отсутствия достаточного правового регулирования вексель­ного обращения и неразвитости вексельного права;

споры о бесспорном списании денежных средств со счетов юри­дических лиц по взысканию налоговых штрафов и иных налоговых платежей часто вызваны превышением налоговыми органами своих полномочий или установлением регионами своих налоговых органов (по типу административно-технических инспекций), не предусмот­ренных федеральным законодательством и имеющих полномочия, выходящие за пределы компетенции налоговой службы;

споры о применении налога на прибыль и добавленную стои­мость при использовании в банковском обороте переводного вексе­ля, финансового лизинга, форфейтинга, факторинга и других форм финансирования торгового оборота возникают из-за отсутствия в гражданском праве России норм, регламентирующих такие фор­мы кредитно-расчетных отношений;

споры по вопросам налогообложения возникают также в свя­зи с применением экономических нормативов, используемых при исчислении налогов, которые устанавливаются межведомственны­ми группами, комитетами, ассоциациями, не имеющими статуса государственного органа;

налоговое законодательство как основа формирования госу­дарственного бюджета не содержит норм о налоговой компетенции различных государственных органов, участвующих в налоговом ре­гулировании и налоговом контроле, что часто приводит к возник­новению споров;

регламентация условий реализации налоговых платежей в бюд­жет должна быть дополнена усилением функций государственного контроля за налогообложением как процессом осуществления управ­ленческих налоговых функций государственными органами различ­ной компетенции и уровня (в условиях рынка налоговое регулиро­вание заменяет координационные функции планирования).

Статья 12 ГК РФ о способах защиты гражданских прав содержит основные виды защиты гражданских прав при налогообложении. Это — признание недействительным акта государственного органа или органа местного самоуправления (налоговой службы или налоговой по­лиции); возмещение убытков, причиненных налогоплательщику госу­дарством или неуплатой налогов налогоплательщиком; неприменение судом актов налоговых органов, противоречащих закону.

Необходимость защиты прав граждан и юридических лиц как носителей имущественных интересов и налогоплательщиков являет­ся актуальной проблемой правовой сферы. Концептуальные подходы к функциям государства и роли закона в обеспечении таких прав изложены в учебнике , , ­лова «Административное право». Авторы книги убедительно пока­зали, что изначальным и универсальным гарантом может быть толь­ко закон, а декларирование в этом вопросе приоритета государст­ва, каких-либо его органов и должностных лиц приводит лишь к ослаблению гарантий и произволу. Любые властные структуры и должностные лица обязаны действовать в рамках закона, и только в этих рамках они могут быть наделены качеством организацион­но-правовых гарантов.

Таким образом, между законом и государством как гарантами прав и обязанностей граждан существует сложная связь, нарушение которой ставит под сомнение реальность тех или иных гарантий.

Закон может выполнить функцию гаранта при соблюдении ряда условий, и в первую очередь он должен быть адекватным экономи­ческой и политической ситуации в стране и в то же время достаточно стабильным. Кроме того, закон должен отвечать высокому уровню юридической техники и быть органичным звеном всей правовой сис­темы; содержать вместо деклараций конкретные нормы и механизмы их реализации; определять круг органов и должностных лиц, на ко­торые возлагается обязанность создавать условия для реализации прав и свобод, принимать меры к их безусловному обеспечению, а также предусматривать ответственность органов и должностных лиц за ущемление прав граждан и за несвоевременное принятие мер по их защите. Важно, чтобы последовательно осуществлялся принцип неотвратимости ответственности виновных лиц. Иной подход будет означать отступление от конституционного положения о том, что че­ловек, его права и свободы являются высшей ценностью.

Налоговое право выделяет административный порядок защи­ты прав налогоплательщиков. Отступление от установленного за­конодательством порядка со стороны уполномоченных государст­венных органов серьезно нарушает права и законные интересы граждан, является основанием для отмены постановления о нало­жении взыскания (п. 4 ст. 306, ст. 308 и 330 ГПК РСФСР).

В ст. 8 КоАП РСФСР записано: «Никто не может быть под­вергнут мере воздействия в связи с административным правона­рушением иначе как на основаниях и в порядке, установленных законодательством». Административная ответственность может на­ступить, если лицо совершило правонарушение, предусмотренное соответствующей статьей КоАП или иного нормативного акта.

Нарушения процессуального порядка наложения администра­тивного взыскания могут быть следующие:

несоблюдение правил и порядка составления протокола об ад­министративном правонарушении;

рассмотрение дела о нарушении налогового законодательства в отсутствие лица, привлекаемого к административной ответственности;

наложение административного взыскания лицом, не имеющим на это права;

несоблюдение порядка составления и вынесения постановле­ния и наложения административного взыскания;

несоблюдение сроков применения административного взыска­ния. Согласно ст. 38 КоАП РСФСР, административное взыскание может быть наложено не позднее двух месяцев со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении — не позднее двух месяцев со дня его обнаружения;

другие нарушения, ущемляющие права и интересы граждан.

Согласно п. 12 ст. 7 Закона «О Государственной налоговой служ­бе РСФСР», административные штрафы налагаются:

на должностных лиц предприятий, учреждений и организа­ций, виновных в сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или со­крытии (неучтении) иных объектов налогообложения, а также в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, в нeпредставлении, несвоевременном представлении или представле­нии по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчисле­нием и уплатой налогов и других платежей в бюджет;

на граждан, виновных в отсутствии учета доходов или в веде­нии его с нарушением установленного порядка;

на руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, а также на граждан, не выполняющих перечисленные в п. 3—6 ст. 7 требования государственных налого­вых инспекций и их должностных лиц.

За уклонение от уплаты налогов может быть возбуждено уго­ловное преследование нарушителя по ст. 198 и 199 УК РФ. Факт наложения взыскания за такое же правонарушение налоговой ин­спекцией предусмотрен ст. 7 Закона о Госналогслужбе России.

Одним из налоговых административных правонарушений яв­ляется уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кус­тарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью либо об иных доходах, облагаемых подоходным на­логом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, либо несвоевременная подача деклара­ции или включение в нее заведомо искаженных данных (ст. 1561 КоАП РСФСР).

Следует обратить внимание на то, что ст. 198 УК РФ рассмат­ривает уклонение от подачи декларации, несвоевременное ее пред­ставление и включение в нее заведомо искаженных данных как отдельные составы правонарушений, объединенные лишь общей санкцией. Поэтому к уголовной ответственности налогоплательщик может быть привлечен только в том случае, если административное взыскание было наложено именно за уклонение, несвоевременное представление и заведомое искажение данных соответственно.

Требования о признании недействительными ненормативных актов государственных налоговых инспекций, не соответствующих закону и иным правовым актам и нарушающих охраняемые зако­ном интересы налогоплательщиков, рассматриваются арбитраж­ными судами на основании ст. 13 ГК РФ и ст. 22 АПК РФ. Включе­ние такого рода требований в установленный Гражданским кодек­сом РФ перечень гражданско-правовых способов защиты прав име­ет принципиальное значение, поскольку тем самым этот способ за­щиты становится универсальным, т. е. не зависящим от того, имеет­ся ли соответствующая норма в законодательстве, регулирующем деятельность того или иного государственного органа или органа местного самоуправления.

Статья 13 ГК РФ фактически закрепляет право юридических и физических лиц на защиту их законных интересов от неправо­мерных действий органов государства, обладающих властными пол­номочиями. Тем самым гарантируется защита имущественных прав любого лица не только от незаконных действий других участников экономических отношений, но и от неоправданного властного вме­шательства государства (в рассматриваемом нами случае — органов налоговой службы).

В контексте ст. 22 АПК РФ в арбитражный суд прежде всего может быть обжалован акт (решение), реализация которого приве­дет к нарушению прав и охраняемых законом интересов налого­плательщика, если он принят руководителем соответствующей на­логовой инспекции или его заместителем.

Проблема, с которой может столкнуться налогоплательщик при исполнении данного способа защиты, связана с тем, что ныне дей­ствующий налоговый закон не содержит четких указаний о форме, в которую должны облекаться те или иные решения налоговых инспекций, затрагивающие интересы налогоплательщиков.

Арбитражный суд апелляционной инстанции для решения задач, поставленных перед ним, наделен соответствующими пол­номочиями. В АПК РФ деятельность арбитражного суда апелля­ционной инстанции урегулирована полно и подробно: определены лица, имеющие право на подачу апелляционной жалобы, сроки и порядок ее подачи, основания для возвращения жалобы без рас­смотрения, пределы и порядок рассмотрения жалобы.

В целях более надежной защиты прав сторон, достижения един­ства и укрепления законности в экономической сфере, учитывая зарубежный опыт, в АПК РФ введен новый институт «Производст­во в кассационной инстанции». Кассационное производство, в отли­чие от производства в апелляционной инстанции, предназначено только для проверки законности вступающих в законную силу ре­шений арбитражного суда первой и апелляционной инстанции.