Налоговое право (стр. 1 )

Налоговое

Право

Учебник для вузов

Издание второе,

стереотипное

Рекомендован

Министерством общего и профессионального

образования Российской Федерации

в качестве учебника для студентов

высших учебных заведений, обучающихся

по специальности "Юриспруденция"

Издательство НОРМА

(Издательская группа НОРМА—ИНФРА • М)

Москва, 2000

ББК 67.99(2)2

П 30

Сведения об авторе

— кандидат юридических наук, ведущий научный сотрудник Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ — профес­сионально занимается проблемами развития финансового и налогового законодательства, финансово-экономическими проблемами рыночных отношений. По названной тематике опубликовала более пятидесяти научных статей и книг, в том числе "Ответственность за нарушение налогового законодательства" (М., 1995), "Комментарий к Закону о налоге на прибыль предприятий и организаций" (М., 1996), "Применение права в налоговых спорах" (М., 1997).

Научную деятельность сочетает с преподава­тельской. Настоящий учебник написан на основе курса лекций "На­логовое право", прочитанных автором в 1995—1997 гг. в Высшей школе приватизации и предпринимательства при Государственном комитете Российской Федерации по управлению имуществом.

П30 Петрова право. Учебник для вузов — 2-е изд, стереотип — М.: Издательство НОРМА (Издательская группа НОРМА—ИНФРА • М), 2000 — 271 с.

ISBN -6 (НОРМА)

ISBN -5 (ИНФРА • М)

В учебнике раскрываются понятия и виды налоговых правоотношений, источники налоговых норм, рассматриваются вопросы защиты иму­щественных прав налогоплательщиков, соотношение налогового законо­дательства с другими отраслями права. Особое внимание уделено развитию налоговых правоотношений, урегулированных действующим законо­дательством, а также правоприменительной деятельности в налоговой сфере с учетом тенденций и концептуальных подходов к формированию кодифицированной отрасли налогового права.

Для студентов, аспирантов и преподавателей юридических и экономических вузов и факультетов, предпринимателей, государственных служащих, работников различных звеньев налоговой системы, специалистов в области налогового права, а также для всех, кто интересуется проблемами налогового законодательства.

ISBN -6 (НОРМА) © , 2000

ISBN -5 (ИНФРА•М) © Издательство НОРМА, 2000

Введение

Происходящие серьезные перемены в экономике страны сти­мулируют рост общественного интереса к налоговым отношениям. Активные поиски законодателями и экономистами работающей мо­дели налоговой системы все больше выявляют связанные с нею новые (а зачастую и старые) проблемы законодательства. Этому способствует и прямая зависимость государственного бюджета от налоговых поступлений, которая сделала налоговый метод госу­дарственного управления одним из главных в системе управления рынком и социально-экономическим развитием общества.

Налоговые законодательные и нормативные акты содержат основные экономические и юридические параметры, обеспечиваю­щие комплексную правовую регламентацию налогового метода в управлении экономикой и государственными финансами. Поэтому особенно актуально системное изложение общей картины правово­го регулирования налогообложения с учетом всей правовой среды, в которой существует налоговое право, для осмысления и понима­ния содержания налоговых правовых норм как оформленных пра­вовых отношений (правоотношений), отличных в определенной мере от экономических отношений в сфере налогов.

Изучение курса "Налоговое право" в высших юридических учебных заведениях предполагает необходимость усвоения не толь­ко важнейших актов налогового законодательства, но и теоретиче­ских основ налогового права как самостоятельной дисциплины в российском юридическом образовании. К системе налогового пра­ва, его кодификации, структуре, теоретическому обоснованию пра­вовых принципов и институтов предъявляются повышенные тре­бования в связи с развитием налогообложения как формы госу­дарственного управления, контроля и обеспечения доходности бюд­жета.

Формирование в России предпринимательских отношений, многообразие форм собственности, становление общепризнанных принципов защиты прав человека — все это требует от налогового регулирования таких путей и подходов, которые диктуются не толь­ко потребностями государства и бюджета, но и законами рыночной экономики, основанными на борьбе за выживание хозяйствующих субъектов в условиях конкуренции и приумножения частной соб­ственности.

В этой связи задача учебного курса по налоговому праву — показать в системе правовую среду, из которой вырастает налого­вое право как часть российского материального права, регулирую­щего государственное управление — финансового, административ­ного, предпринимательского права, и часть российского процессу­ального права — административного, гражданского, уголовного.

Освоение данного курса предполагает самостоятельное изу­чение значительного массива не только налоговых, но и других актов, регулирующих предпринимательскую, экономико-финансо­вую, внешнеэкономическую, торговую, образовательную, культур­ную и другие виды деятельности. Книга знакомит с базовыми под­ходами к доктрине налогового права, к основам правоприменения, к теоретическим понятиям налоговых правоотношений по субъек­там и объектам налоговых отношений.

Материал учебника представлен в четырех разделах. Каж­дый раздел — это блок налогового права, отражающий его суть как самостоятельной подотрасли (или даже отрасли) финансового и административного права.

Первый раздел касается понятийного аппарата, метода, ис­точников и конституционных основ налоговой политики в Россий­ской Федерации, поскольку для изучающих налоговое право важ­но понять его концептуальные основы, заложенные правовой док­триной Российской Федерации и Конституцией РФ.

Второй раздел определяет взаимодействие и автономность различных типов актов и групп правовых налоговых норм (инсти­тутов), применяемых в системе и соподчиненности и фактически формирующих коллизионное налоговое право в условиях совмест­ной компетенции Федерации и ее субъектов.

Процесс становления норм налогового законодательства вы­явил особую актуальность многих институтов налогового законо­дательства и сфер налоговых отношений. Налоговое законодатель­ство становится важнейшим регулятором социально-экономическо­го развития общества и непосредственно затрагивает жизненные интересы граждан и бюджетные интересы государства. В этих ус­ловиях особенное значение приобретает институт защиты прав налогоплательщиков как непосредственных участников предпринима­тельской деятельности. Именно они в процессе налоговой реформы и становления налогового законодательства испытывают на себе всю остроту проблем, связанных с неурегулированностью ключевых мо­ментов имущественных и властных налоговых отношений.

Третий раздел книги посвящен обязательным налоговым от­ношениям, охватывающим ответственность за налоговые наруше­ния и известные в различных отраслях права приемы защиты прав налогоплательщиков, т. е. в нем излагаются налоговые правоотно­шения по субъектному составу, т. е. по правам и обязанностям участ­ников налоговых отношений.

В четвертом разделе рассматриваются правоотношения по налогообложению отдельных видов доходов и имущества, т. е. та сфера, где экономическое и правовое регулирование налогообло­жения переплетаются наиболее тесно.

В книге наряду с аналитическим и информационным матери­алом по действующему законодательству рассматриваются неко­торые теоретические аспекты развития системы налоговых норм в целях содействия общественному пониманию задач становления и кодификации налогового законодательства, большое внимание уде­лено основным тенденциям развития налогового права Российской Федерации как отрасли, путям решения важнейших проблем правоприменительной практики.

Анализ норм налогового права, механизма их действия и про­блем кодификации необходим для осмысления перспектив станов­ления налогового права как отрасли в системе финансового права и базового кодифицированного акта — Налогового кодекса РФ.

Концептуальные подходы, изложенные в книге, основывают­ся также на изучении практики налоговых коллизий и споров, воз­никающих в связи с противоречиями налоговых законов, пробле­мами взаимодействия налогового права с другими отраслями пра­ва, пробельностью налогового регулирования. Изучение действую­щего налогового законодательства и его функций в системе раз­личных общественных налоговых правоотношений позволяет вы­явить регулятивные возможности налоговых актов и эффектив­ность норм налогового законодательства.

Книга знакомит читателя с наиболее актуальными проблема­ми, влияющими на подходы к построению системы налоговых ак­тов и законопроектную работу государственных органов, ответст­венных за развитие концепции налогового законодательства.

Весь круг налоговых проблем характеризуется сложностью и масштабностью. Поэтому в первую очередь в книге исследуются вопросы о юридических средствах реализации ответственности как налогоплательщиков, так и государства в тесной связи с налогово-бюджетными интересами Федерации и регионов.

Развитие налогового законодательства невозможно без ком­плексного и системного подхода к применению налоговых норм. Для понимания пределов действия норм различных отраслей пра­ва, связанных с налоговым законодательством, важен анализ раз­личных правовых методов и принципов. Налоговые законы разра­батываются исходя из режима специального регулирования уп­равленческих и имущественных отношений при налогообложении. В результате нередки противоречивые ситуации, порожденные гражданско-правовым характером имущественных отношений и административно-правовым характером налоговых отношений, для урегулирования которых необходимы нормы специальных налого­вых законов.

Отсутствие всестороннего законодательного регулирования власт­ных и имущественных налоговых отношений вынуждает практиков прибегать к аналогии права, принципам справедливости и целесооб­разности, что не всегда допустимо в налоговых отношениях.

В предлагаемом курсе "Налоговое право" показано, что раз­витое и системное регулирование — необходимая предпосылка формирования нового налогового механизма, обеспечивающего со­бираемость налогов и их положительное влияние на инвестицион­ную активность.

Работа написана на основе Курса лекций "Налоговое право", прочитанных автором в 1995—1997 гг. в Высшей школе приватизации и предпринимательства при Госкомитете РФ по управле­нию имуществом. Материалы книги основаны на научно-педагоги­ческом и практическом опыте исследования налоговых проблем. В ней поставлена задача обобщить результаты развития комплекса правовых норм различных отраслей российского законодательст­ва, касающихся налогового регулирования, для дальнейшего ис­пользования в правоприменительной практике.

В справочный аппарат книги включен ряд приложений, подо­бранных с учетом необходимости ознакомления читателя с особен­ностями налогового регулирования в субъектах Федерации, в меж­дународном экономическом партнерстве, в отдельных областях инвестиционной деятельности.

Большое внимание уделено законодательным актам (и их ис­точникам), составляющим основу норм налогового права, а также специальной литературе, использованной автором при освещении отдельных проблем книги.

Раздел I

Предмет, принципы и источники налогового права

Глава 1. Понятие, предмет и метод налогового права

Финансовое обеспечение бюджетов всех уровней — федераль­ного, субъектов Федерации, местного — осуществляется за счет разных видов государственных доходов.

Основным видом государственных доходов, как известно, яв­ляются налоги, поскольку именно они дают наибольшую часть по­ступлений денежных средств в государственную казну. Налоги являются основным источником доходной части бюджетов во всех странах рыночной экономики. Одновременно они выступают в ка­честве рычагов государственного воздействия на экономику.

Основные положения о налогах в Российской Федерации за­креплены в ее Конституции. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ, «каждый обязан платить законно установленные налоги и сбо­ры. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие по­ложение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».

Налог — это обязательный безвозмездный платеж (взнос), установленный законодательством и осуществляемый плательщи­ком в определенном размере и в определенный срок. Налоги за­числяются в бюджет соответствующего уровня и обезличиваются в нем. Этим налоги отличаются от всевозможных сборов, которые тоже в обязательном порядке уплачиваются плательщиками в бюд­жет соответствующего уровня, но при этом должны использовать­ся только на те цели, ради которых они взимались. Госпошлина в отличие от налога — это плата за оказанные плательщику какие-то услуги, поэтому необходима соразмерность между стоимостью услуги и платой за нее. Все налоги, сборы, пошлины и другие пла­тежи питают бюджетную систему Российской Федерации. Кроме того, существуют государственные внебюджетные фонды, доход­ная часть которых формируется за счет целевых отчислений. Ис­точником этих отчислений является произведенный валовый внут­ренний продукт, за счет которого на стадии образования первич­ных доходов формируется соответствующая часть платежей во вне­бюджетные фонды социального назначения по тарифам страховых взносов, привязанных к оплате труда и включаемых в себестои­мость продукции. Размеры отчислений составляют: в пенсионный фонд — 2,8% (кроме того, 1% уплачивается работником из его за­работной платы); в фонд социального страхования — 5,4%; в фонд занятости населения — 1,5%; в фонды обязательного медицинского страхования — 3,6% (0,2% в федеральный и 3,4% — в регио­нальные фонды).

В Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 01.01.01 г. не проводится четкой грани между налогами и другими платежами (сборами, госпошлиной и др.), взи­маемыми в обязательном порядке в бюджет или во внебюджетные фонды на условиях, определяемых законодательными актами. В соответствии с этим Законом совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, образу­ет налоговую систему, основы которой в России и были законода­тельно оформлены в 1991 г.

В настоящее время налоговой системе России присущ пре­имущественно фискальный характер, что затрудняет реализацию заложенных в налоге стимулирующего и регулирующего начал. Изъятие государством в пользу общества определенной части ва­лового внутреннего продукта (ВВП) в виде обязательного взноса, который осуществляют основные участники производства ВВП, и составляет сущность налога. Экономическое содержание налогов выражается взаимоотношениями хозяйствующих субъектов и граж­дан по поводу формирования государственных финансов. Приня­тые нормативные акты по налогообложению охватывают все сфе­ры коммерческой и некоммерческой деятельности как юридичес­ких, так и физических лиц (налогоплательщиков) на территории страны.

Налоги подразделяются на прямые и косвенные. К числу пря­мых относятся: подоходный налог, налог на прибыль, ресурсные платежи, налоги на имущество, владение и пользование которым служат основанием для обложения. Косвенные налоги вытекают из хозяйственных актов и оборотов, финансовых операций (налог на добавленную стоимость (НДС), таможенная пошлина, налог на операции с ценными бумагами и др.).

Объектами налогообложения являются:

прибыль (доход);

стоимость определенных товаров;

добавленная стоимость продукции, работ, услуг;

имущество юридических и физических лиц;

дарение, наследование имущества;

операции с ценными бумагами;

отдельные виды деятельности;

другие объекты, установленные законом.

Существующие налоговые платежи и сборы можно разделить по объекту налогообложения на три группы:

налоги с доходов (выручки, прибыли, заработной платы);

налоги с имущества (предприятий и граждан);

налоги с определенных видов операций, сделок и деятельности (налог на операции с ценными бумагами, лицензионные сборы и др.).

В соответствии с действующим законодательством все налоги и сборы подразделяются на федеральные, региональные (налоги республик в составе Российской Федерации, краев, областей и авто­номных образований) и местные.

Часть федеральных налогов и один региональный (на имуще­ство предприятий) имеют статус закрепленных доходных источ­ников. Доходы по этим налогам полностью или в твердо фиксиро­ванной доле (в процентах) на постоянной либо долговременной ос­нове поступают в соответствующий бюджет, за которым они за­креплены. Например, федеральный транспортный налог полнос­тью закреплен за бюджетом субъекта Федерации. По трем феде­ральным налогам — гербовому сбору, государственной пошлине, налогу с наследуемого и даруемого имущества, имеющим статус закрепленных доходных источников, все суммы поступлений за­числяются в местный бюджет. Другая группа федеральных нало­гов — налог на добавленную стоимость, спецналог, акцизы, налог на прибыль предприятий и организаций, подоходный налог с фи­зических лиц — являются регулирующими доходными источника­ми. Доходы по этим налогам используются для регулирования по­ступлений в нижестоящие бюджеты в виде процентных отчисле­ний от налогов по ставкам (нормативам), утвержденным в установ­ленном порядке на очередной финансовый период (как правило, год, но на практике нормативы утверждаются и на квартал). От­числения по регулирующим доходам зачисляются непосредствен­но в региональные бюджеты, а ставки (нормативы) отчислений определяются при утверждении федерального бюджета. В свою очередь, представительный орган субъекта Российской Федера­ции устанавливает ставки (нормативы) отчислений по регулирую­щим доходам в местные бюджеты при утверждении своего регио­нального бюджета.

Из налогов субъектов Федерации один — налог на имущество юридических лиц — равными долями зачисляется в региональный и местные бюджеты. Остальные налоги распределяются в порядке, определяемом представительным органом власти субъекта Феде­рации. И наконец, поступления по местным налогам аккумулиру­ются в местных бюджетах по месту нахождения (регистрации) плательщика объекта налогообложения. Три местных налога — на имущество физических лиц, земельный налог, регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской дея­тельностью, устанавливаются законодательными актами Россий­ской Федерации и взимаются на всей ее территории.

Общественные отношения в сфере налогообложения непосред­ственно связаны с государственным налоговым контролем и уп­равлением экономическим и социальным развитием общества че­рез механизм налогообложения. Данные отношения, охватываю­щие разнообразные сферы государственных, имущественных, власт­но-распорядительных отношений, и составляют предмет налого­вого права.

Налоговое право представляет собой отрасль правовой систе­мы Российской Федерации, которая регулирует общественные отношения в сфере налогообложения, т. е. отношения в связи с осу­ществлением сбора налогов и иных обязательных платежей, орга­низацией и функционированием системы органов налогового регу­лирования и налогового контроля на всех уровнях государствен­ной власти и местного самоуправления. Преимущественно власт­ный характер этих отношений не означает, что налоговое право безразлично к регулированию имущественных отношений, выте­кающих из властных.

Проект Налогового кодекса РФ содержит много норм, связан­ных с особенностями государственного управления доходной час­тью бюджета. Для целей налогообложения, с точки зрения эконо­мических основ налогообложения, расширительно толкуются нор­мы традиционного гражданского права (это касается, например, долей участия одного предприятия в другом). Имеются, конечно, определенные сложности в согласовании норм Гражданского и На­логового кодексов, но вопрос о применении того или иного акта в конкретных правоотношениях будет решаться судебными органами.

Главное, что характерно для регулятивной роли налогового пра­ва и в чем в наибольшей степени проявляются его особенности, — это функционирование системы налоговых органов. Соответственно, на­логовое право фактически выступает в качестве юридической фор­мы реализации задач, функций, методов и полномочий, возлагае­мых Конституцией и законодательством Российской Федерации на субъекты исполнительной власти, действующие в рамках разделе­ния властей. Поэтому налоговое право отчетливо выражает все осо­бенности, присущие управленческой финансовой деятельности го­сударства, являясь по своему юридическому назначению управлен­ческим правом (или — правом налогового управления). Закрепляя соответствующие правила поведения в сфере налогового управле­ния и контроля, административное, финансовое право придает на­логовым общественным отношениям характер правоотношений.

Действующее налоговое право имеет ряд особенностей:

1. Обложение хозяйствующих субъектов (юридических лиц) как приоритетное направление по налоговым изъятиям.

2. Достаточно высокий удельный вес (по сравнению с зару­бежными странами) доли косвенных налогов и относительно более низкий — прямых.

3. Разветвленная система федеральной Госналогслужбы РФ, непосредственное подчинение входящих в нее нижестоящих струк­тур вышестоящим, главной задачей которых является обеспече­ние контроля за поступлением всех налогов, включая региональ­ные и местные.

4. Широкий перечень разнообразных льгот, установленных законодательством субъектов Федерации и направленных преиму­щественно на стимулирование производства.

5. Установление жестких санкций за различные нарушения налогового законодательства, включая меры финансовой, админи­стративной и уголовной ответственности.

6. Обязательность постановки всех субъектов предпринима­тельской и хозяйственной деятельности на учет в налоговых орга­нах с правом открытия расчетного счета в банках только после регистрации в налоговых органах.

7. Первоочередность направления средств, имеющихся у предприятий на счетах, на уплату налогов по сравнению с осталь­ными расходами предприятия.

8. Возможность для налогоплательщиков получения по их прось­бе отсрочек и рассрочек платежей в пределах текущего года, а также финансовых санкций, если их применение может привести к банкротству и прекращению дальнейшей производственной дея­тельности налогоплательщика.

Для правильного понимания предмета налогового права необ­ходимо учитывать ряд важных обстоятельств, совокупность кото­рых определяет его реальное место в российской правовой системе и служебную роль в финансовом праве.

Налоговое право оказывает регулятивное воздействие на на­логовые общественные отношения, придавая им тем самым упоря­доченный, т. е. соответствующий интересам государства и общест­ва, характер. В центре внимания налогового права находятся об­щественные отношения, которые непосредственно возникают в связи с практической реализацией задач и функций налогообложения.

Налоговое право регулирует отношения, которые складыва­ются по поводу осуществления соответствующими субъектами ис­полнительной власти возложенных на них налоговых функций, т. е. практически реализующие принадлежащие им юридически-властные налоговые полномочия. Без этих полномочий налоговый орган не может выступать в роли субъекта исполнительной власти и осуществлять управленческие функции. Таким образом, управ­ленческие налоговые отношения следует рассматривать как при­менение полномочий и осуществление функций субъектов испол­нительной власти.

Следует особо подчеркнуть многозначность таких категорий, как «сфера государственного регулирования налогообложения» и «налоговые отношения». Они охватывают все основные проявле­ния экономической, социально-культурной и государственно-по­литической жизни, соответственно, обнаруживаются и там, где дей­ствуют нормы иных отраслей российского права. Иначе говоря, налоговыми, по своей сути, могут быть общественные отношения, составляющие предмет финансового, гражданского права, что, од­нако, не исключает их из механизма налогового регулирования.

Ориентируясь на действующее налоговое законодательство и концепцию проекта Налогового кодекса, можно выделить несколь­ко типов отношений, регулируемых налоговым правом (нормами соответствующих разделов проекта Налогового кодекса):

а) отношения между субъектами государственной власти, на­ходящимися на различных уровнях, и выступающими носителями полномочий по реализации совместной компетенции Федерации и ее субъектов в области налогообложения (раздел Налогового ко­декса «Об общих принципах налогообложения и сборов»);

б) отношения между государственными органами налогового регулирования и контроля и налогоплательщиками при определе­нии экономической эффективности налогооблагаемой базы по кон­кретному виду налога (раздел Налогового кодекса «Экономическая и иная деятельность»);

в) отношения между различными видами налогоплательщи­ков и органами налогового регулирования и контроля при реали­зации прав и обязанностей этих участников налоговых правоотно­шений (разделы Налогового кодекса — «Налогоплательщики», «Фи­зические лица», «Консолидированная группа налогоплательщиков»);

г) отношения между налогоплательщиками и органами нало­гового регулирования и контроля, связанные с определением сро­ков, места, источника получения доходов (разделы Налогового ко­декса — «Объекты налогообложения», «Принципы учета доходов и расходов»);

д) отношения между налогоплательщиками и органами нало­гового регулирования и контроля по исполнению налоговых обяза­тельств (разделы Налогового кодекса о налоговом обязательстве и его исполнении);

е) отношения между субъектами налогового контроля (орга­нами исполнительной власти) и налогоплательщиками по осущест­влению налогового контроля (разделы Налогового кодекса — «На­логовый контроль» и «Налоговые органы»);

ж) отношения между налоговыми органами и их должностны­ми лицами и налогоплательщиками по порядку обжалования дей­ствий или бездействия налоговых органов (раздел Налогового ко­декса «Обжалование действий или бездействия налогового органа и его должностных лиц»);

и) отношения в области применения мер ответственности со стороны налоговых, судебных органов, органов государственной власти и местного самоуправления за нарушение норм налогового законодательства (раздел Налогового кодекса «Общие положения о налоговых нарушениях и ответственности за эти нарушения»);

к) отношения между органами уголовного и административ­ного судопроизводства и налогоплательщиками — нарушителями налогового законодательства в производстве по делам о налоговых нарушениях (раздел Налогового кодекса «Производство по делам о налоговых нарушениях»).

Многие принципы и нормы налогового права, заложенные в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федера­ции» и проекте Налогового кодекса, являются системообразующими. Это значит, что необходимо их дальнейшее развитие в других законодательных актах о налогообложении конкретных видов субъ­ектов.

Нормы налогового права различны по направленности и, со­ответственно, юридическому содержанию.

Существуют различные критерии классификации этих норм. Наиболее общий характер имеет деление норм на материальные и процессуальные.

Материальные нормы налогового права характеризуются тем, что они юридически закрепляют комплекс обязанностей и прав, а также ответственность участников регулируемых налоговым пра­вом финансовых отношений. В материальных нормах находит свое выражение тот правовой режим, в рамках которого должна дейст­вовать налоговая система.

Материальные нормы налогового права определяют основы взаимодействия налогоплательщиков и органов управления в налоговой сфере.

Процессуальные нормы налогового права регламентируют государственное управление и связанные с ним управленческие отно­шения. Это нормы, определяющие порядок приема, рассмотрения, разрешения жалоб и заявлений налогоплательщиков, порядок про­изводства по делам о налоговых правонарушениях и т. п. Их назна­чение сводится к определению процедуры реализации юридичес­ких обязанностей и прав, установленных нормами материального налогового права в рамках регулируемых налоговых отношений.

Содержание процессуальных налоговых норм является юри­дической формой экономической сущности налогов и их фискаль­но-регулятивной функции. Процессуальные нормы — это общие правила, касающиеся разработки налоговых правовых актов, как нормативных, так и индивидуальных; единых правил соверше­ния различного рода распорядительных действий по реализации запретов, разрешений, дозволений и прямых предписаний, кон­трольно-надзорных, разрешительных, регистрационных, коорди­национных и прочих полномочий, реализуемых субъектами ис­полнительной власти. Такого рода правила формулируются при­менительно к конкретным управленческим действиям налоговых органов (должностных лиц), но далеко не во всех случаях. До сих пор налицо разрозненность, нескоординированность правовых ак­тов различного назначения и различной юридической силы, хотя господствующим является ведомственный подход к формирова­нию такого рода правил. Все это свидетельствует о том, что нало­говое процессуальное законодательство пока еще находится в ста­дии формирования.

Практически речь может идти о различного рода налоговых процедурах и соответствующих им процедурных правилах.

Налоговый (административный) процесс рассматривается как совокупность действий, совершаемых налоговыми органами (долж­ностными лицами) для реализации возложенных на них задач и функций. Таким образом, налоговый процесс трактуется как госу­дарственно-управленческая деятельность во всем многообразии ее проявлений. Отождествление деятельности по управлению с про­цессуальной на практике кажется оправданным. С юридической же стороны дело обстоит иначе.

Действующее российское законодательство и подзаконные административно-правовые и финансово-правовые нормы не со­держат достаточной юридической основы, чтобы можно было ру­ководствоваться столь широким пониманием налогового процесса. Речь может идти лишь о частичных вариантах регламентации тех или иных сторон повседневно осуществляемых налоговых дейст­вий, разнообразных по своему назначению, юридическому содер­жанию и последствиям.

Осуществление налоговой деятельности государства требует правового регулирования прав, обязанностей и ответственности участников налоговых отношений.

Экономическое и юридическое содержание налога, по сравне­нию с другими платежами и взносами, включает такие его особен­ные признаки, как обязательность, внесение в бюджет определен­ного уровня, строгая привязанность налога к объекту налогообло­жения, своевременность и полнота уплаты налога.

Исследователи проблем налогового права выделяют различ­ные регулятивные и функциональные характеристики налога: одно­сторонний характер его установления, индивидуальную безвозмезд­ность» взыскание на условиях безвозвратности, использование при­нуждения как механизма, противоположного принципам граждан­ского оборота, направленность на обеспечение платежеспособнос­ти субъектов публичной власти и др.*

* См. подробнее. Основы налогового права / Под ред. С Г. Пепеляева. М, 1995.

Основным вопросом при определении любой отрасли права является выявление круга общественных отношений, составляю­щих предмет ее регулирования. Как было отмечено, предметом ре­гулирования налогового права служат волевые общественные от­ношения, возникающие в процессе взимания налогов, сборов, пошлин и других платежей, являющихся обязательным взносом в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетные фонды, которые вносятся налогоплательщиками в порядке и на условиях, определенных законодательными актами. Такое понятие налога дается в ст. 2 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Россий­ской Федерации».

Налоговое право, являясь одним из наиболее крупных под­отраслей финансового права, регулирует особый вид финансовых отношений и использует как метод регулирования финансового права, так. и свой собственный метод.

Налоговое право, основанное в целом на предмете и методе финансового права, имеет свои, специфические черты предмета и метода, что признается необходимым условием выделения ком­плекса правовых норм в подотрасль*.

* Правовой анализ финансового права как отрасли в системе права Российской Федерации дан в книге колл. авторов: Финансовое право / Под ред. Н. В. Химичевой. М.,1995.

Налоговые отношения отличаются от финансовых отношений юридическим и экономическим содержанием, государственными формами их реализации, функциями налоговых норм в государст­венном управлении и контроле имущественных отношений.

Содержание, функции и формы налоговых мер определяют особенности метода правового регулирования. Основным правовым методом налогового регулирования являются государственно-власт­ные предписания со стороны федеральных и региональных орга­нов власти и управления в области налогообложения. Этот метод применяется относительно субъектного состава (участников) нало­говых отношений, которые находятся в административных налого­вых отношениях.

Вместе с тем по объектам налоговых отношений, которые ох­ватывают собственность (имущество и доходы) юридических и физических лиц, государственных органов и органов местного само­управления, возможно применение гражданско-правового метода, учитывая равенство всех форм собственности и одинаковую сте­пень защиты каждой из них. Поэтому в определенной степени можно говорить о комплексном характере метода налогового права. Одна­ко административно-правовой метод является главным, а граж­данско-правовой — подчиненным, поскольку налоговые отноше­ния преимущественно носят финансово-административный харак­тер. Особенности первого (главного) метода заметно проявляются в полномочиях и функциях государственных налоговых органов, обя­занных давать властные предписания участникам налоговых отно­шений. Особенности второго (подчиненного, гражданско-правово­го) метода проявляются в нормах налоговых законов о правовом режиме налогообложения имущества и доходов в процессе осу­ществления предпринимательской, торговой, посреднической, ин­вестиционной и другой экономической деятельности.

Финансовое право в целом и налоговое право в частности в современных условиях развития мирового хозяйства и националь­ных рыночных отношений не могут использовать только властные методы, а должны считаться с имущественными правами участни­ков гражданского оборота, неприкосновенностью частной собствен­ности, необходимостью защиты прав и свобод человека.

Имущественные отношения возникают между участниками налоговых отношений: при исчислении налогооблагаемой базы и определении видов доходов, из причинения ущерба, из-за несоот­ветствия приемов исчисления налогов принципам предпринима­тельской деятельности, из возмещения незаконно взысканных сумм, из нарушений прав налогоплательщиков, из неправомерных дей­ствий должностных лиц, из незаконного отчуждения собственнос­ти, не являющейся объектом налогообложения.

Особенности налоговых отношений обусловлены многограннос­тью социально-экономических функций налогов и условий их реа­лизации в интересах государства и граждан. Функции налогов формируют структуру налогового права как отрасли, определяют его основные институты, принципы и методы. В числе социально-экономических функций налогов отметим следующие:

1) конституционная — реализация конституционных основ налогового федерализма путем установления совместной налого­вой компетенции Федерации и ее субъектов;

2) координирующая — создание общего налогового режима в интересах формирования единого рынка;

3) фискальная — обеспечение доходов бюджетов разного уровня;

4) стимулирующая — регулирование через систему налого­вых льгот и налоговых санкций производственной и социальной активности;

5) контрольная — координация и контроль финансовой дея­тельности с использованием государственными органами налого­вых методов;

6) межотраслевая — влияние налоговых отношений на воз­никновение условий для согласования и взаимодействия различ­ных финансовых и правовых сфер в интересах развития совре­менного права в сфере экономики и финансов;

7) правовая — формирование системы норм налогового зако­нодательства и его кодификация;

8) внешнеэкономическая — защита национальных экономи­ческих интересов путем регулирования таможенных и валютных обязательных платежей, установления специального налогового режима иностранных инвестиций, обеспечивающих внешнеэконо­мическую безопасность государства.

Глава 2. Конституционные основы налогообложения,

принципы и источники налогового права

Важнейшей проблемой развития налогового законодательст­ва является приведение его в соответствие с Конституцией РФ. На данном этапе формирования налогового законодательства налого­вые законы не развивают в полной мере конституционные нормы, реализация которых, в свою очередь, не может быть осуществлена без взаимодействия с налоговым регулированием.

В этой связи необходимо проанализировать наиболее акту­альные проблемы, касающиеся согласования норм Конституции РФ и налоговых норм и наметить пути их решения.

Одной из таких проблем является закрепление в налоговом праве правовых основ осуществления совместной компетенции Российской Федерации и ее субъектов в установлении общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации.

В ст. 18—21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Рос­сийской Федерации» от 01.01.01 г. установлены виды нало­гов и компетенция органов государственной власти, виды феде­ральных налогов, налоги субъектов Федерации, местные налоги. Так как закон был принят до вступления в силу Конституции РФ, в нем не нашли отражения конституционные общие принципы на­логообложения и сборов, составляющие основу налоговой полити­ки и налогового регулирования в Российской Федерации.

Правовая система Российской Федерации выработала модель кодификационного акта типа «общих принципов», для которой ха­рактерно указание на единые для Федерации принципы правового регулирования в целях развития конституционных норм по реали­зации полномочий Федерации и ее субъектов в области налогооб­ложения.

В этой связи в Налоговом кодексе должна быть усилена роль федерального регулирования общих принципов налогообложения и сборов с целью конкретизации и развития конституционных ос­нов организации и функционирования федеральной налоговой сис­темы, разграничения компетенции Федерации и ее субъектов, ус­тановления принципов и порядка совместного ведения в сфере на­логообложения.

Основные разделы Налогового кодекса (его проекта) должны устанавливать общие принципы налогообложения и сборов в Рос­сийской Федерации; систему различных органов налогового регу­лирования и налогового контроля; обеспечивать соответствие ак­тов налогового законодательства Конституции РФ и федеральным налоговым законам; законность и правопорядок в сфере налоговых отношений и предотвращение налоговых правонарушений, предусматривать соответствующие методы воздействия налогового ре­жима на социально-экономическую сферу.

Другой актуальной проблемой становится обеспечение закон­ности и правопорядка при взимании налогов, защита частной соб­ственности. Требует решения вопрос о законности осуществления взыскания в бесспорном (а не в судебном) порядке со счета юриди­ческого липа, основанного на частной собственности, недоимки по на­логам, сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных законами.

Признавая лишь бесспорный порядок взыскания недоимки, законодатель, очевидно, исходил из презумпции недобросовестности или некомпетентности налогоплательщиков и высокого уровня ком­петентности, добросовестности и беспристрастности работников на­логовых органов.

Однако условия бесспорного взыскания недоимки и бесспорно­го обращения взыскания на имущество налогоплательщиков строго ограничиваются рамками конституционных норм (ч. 3 ст. 35 Консти­туции РФ), нормами гражданского, налогового, финансового законо­дательства. В ч. 3 ст. 35 Конституции РФ записано: «Никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда».

Основным аргументом в пользу утверждения о несоответст­вии положениям Конституции РФ норм налогового законодатель­ства, касающихся взыскания в бесспорном порядке сумм недоимок и штрафов (и их размеров), является то, что базовые налоговые законы, содержащие эти нормы, вступили в действие до принятия Конституции РФ, т. е. до 12 декабря 1993 г. Имеются в виду такие Законы РФ, как «Об основах налоговой системы в Российской Фе­дерации» от 01.01.01 г., «О Федеральных органах налого­вой полиции» от 01.01.01 г., «О государственной налоговой службе РСФСР» от 01.01.01 г. В эти законы хотя и вноси­лись изменения и дополнения, но при этом не ставилась цель при­вести законы в соответствие с Конституцией РФ. Изменения и до­полнения носили в основном организационно-функциональный ха­рактер и не касались развития налоговых законов и включения в них конституционных норм о правах и свободах человека и граж­данина, а также о федеральных основах налогообложения в целом.

Анализ норм действующего налогового права показывает, что в силу ст. 12 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Россий­ской Федерации» вопрос о бесспорном списании денежных средств нельзя считать урегулированным.

Статья предполагает осуществление согласительной процеду­ры, когда размер и наличие задолженности могут устанавливаться как при взаимной договоренности сторон (налогоплательщика и налогового органа), так и в судебном порядке. В соответствии со ст. 12 названного Закона налогоплательщик имеет право «знако­миться с актами проверок, проведенных налоговыми органами, пред­ставлять налоговым органам пояснения по исчислению и уплате налогов и по актам проведенных проверок, в установленном по­рядке обжаловать решения налоговых органов и действия их должностных лиц». Таким образом, недоимку необходимо доказать, а налогоплательщику дать возможность защитить свои права. Не­выплаченные в бюджет налоговые суммы и штрафы по ним могут списываться по решению суда или после того, как налогоплатель­щик и налоговый орган согласованно признают наличие недоимки по налогам.

В Гражданском кодексе РФ (ст. 64) установлена согласитель­ная процедура удовлетворения требований погашения задолжен­ности по обязательным платежам в бюджет и внебюджетные фон­ды при ликвидации юридического лица, когда ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению дебиторской задолженно­сти и письменно уведомляет кредиторов о ликвидации юридиче­ского лица. В ч. 4 ст. 64 предусмотрено, что в случае отказа ликви­дационной комиссии удовлетворить требования кредитора либо ук­лонения от их рассмотрения кредитор вправе до утверждения лик­видационного баланса обратиться в суд с иском. Таким образом, не­допустимо обращение взыскания на имущество предприятий без согласительной процедуры в налоговых и иных видах расчетов с бюджетом. Такая же процедура установлена ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», определяю­щей, что невозможность уплаты налога является основанием для признания юридического лица банкротом и в случае его ликвида­ции недоимки по налогу возлагаются на ликвидационную комиссию.

Статья 213 ГК РФ, регламентируя режим права собственнос­ти граждан и юридических лиц, устанавливает, что количество и стоимость имущества, находящегося в собственности граждан и юридических лиц, не ограничиваются, за исключением случаев, когда такие ограничения установлены законом в целях защиты конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и закон­ных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и без­опасности государства.

Если не доказано, что имущество является недоимкой, то на него распространяется статья 213 ГК РФ. Исходя из этого, взыска­ние в бесспорном, а не в судебном порядке, со счета юридического лица, основанного на частой собственности, недоимки по налогам, а также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных закона­ми, не соответствует Конституции РФ.

Третьим ключевым моментом в практике применения налого­вого права является обеспечение гарантий свободы экономичес­кой деятельности и равенства всех форм собственности.

Особенно актуальным становится решение вопроса о том, не противоречит ли Конституции РФ (ст. 8 и 57) предоставленное за­конами Российской Федерации органам налоговой полиции и долж­ностным лицам налоговых органов право в бесспорном порядке при­менять к предприятиям, учреждениям, организациям финансовые санкции в виде взыскания в государственный бюджет недоимки по налогам, а также суммы штрафов и иных санкций.

Налогоплательщик, своевременно уплативший налоги, счита­ется выполнившим свои налоговые обязательства в соответствии с п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и соответственно выполнившим свои конституцион­ные обязанности по уплате налогов, установленные ст. 57 Консти­туции РФ. В ст. 11 записано: «Обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога».

Предоставленные федеральным органам налоговой полиции и должностным лицам налоговых органов права (определенные Зако­ном РФ «О федеральных органах налоговой полиции» от 01.01.01 г. и Законом РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» от 01.01.01 г.) применять к предприятиям, учрежде­ниям, организациям финансовые санкции в виде взыскания в госу­дарственный бюджет недоимок по налогам, сумм штрафов и иных санкций противоречат ст. 8 и 57 Конституции РФ. Статья 8 Консти­туции РФ гарантирует в Российской Федерации единство экономи­ческого пространства, свободное перемещение товаров, услуг и фи­нансовых средств, поддержку конкуренции, свободу экономической деятельности. Бесспорное взыскание денежных сумм налоговыми органами несовместимо с принципами свободы экономической дея­тельности, равного признание и защиты всех форм собственности.

Основываясь на ч. 2 ст. 8 Конституции РФ, где указано, что в Российской Федерации «признаются и защищаются равным обра­зом частная, государственная, муниципальная и иные формы соб­ственности», можно сказать, что налоговые органы и налогопла­тельщики имеют одинаковые права на защиту своих интересов и не следует исходить из презумпции правомерности действий на­логовых органов и презумпции противоправного умысла у нало­гоплательщиков.

Обязанность платить налоги по ст. 57 Конституции РФ лежит в контексте ее гл. 2 «Права и свободы человека и гражданина». Это означает, что конституционные обязанности вытекают прежде всего из конституционных прав и свобод. Формулировка об обязанности платить законно установленные налоги предполагает необходимость использования судебной защиты для обоснования законности от­чуждения денежных средств при налогообложении и защите иму­щественных интересов. Законность тех или иных действий уста­навливается органами судебной власти.

Четвертая проблема налогового права — применение к юридическим лицам финансовых санкций за нарушение налогового за­конодательства путем принудительного отчуждения имущества, учитывая положения ч. 3 ст. 35 Конституции Российской Федерации.

В ч. 3 ст. 35 записано: «Принудительное отчуждение имуще­ства для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения». Од­нако это положение не применяется к налоговым платежам. Фи­нансовые санкции за нарушение налогового законодательства, взыс­канные в бесспорном порядке, нельзя считать принудительным от­чуждением в смысле ст. 35. В ней устанавливается обязанность го­сударства заранее возместить стоимость имеющегося у собственни­ка имущества. Неправильно взысканные налоги могут возвращать­ся по решению налогового органа или суда и предварительно не возмещаются.

Установленное ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой сис­темы в Российской Федерации» взыскание недоимок по налогам и другим обязательным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций е юридических лиц в бесспорном порядке, а с физичес­ких — в судебном, противоречит ст. 8 Конституции РФ. По смыс­лу этой статьи все формы собственности признаются и защища­ются равным образом. Общий режим защиты права собственнос­ти установлен ст. 35 Конституции РФ: право частной собствен­ности охраняется законом, и никто не может быть лишен имуще­ства иначе как по решению суда. Поэтому действующее налого­вое законодательство по этому вопросу должно быть согласовано со ст. 8 Конституции РФ.

Пятая спорная проблема, возникающая из обязанности пла­тить налоги и защищать права собственности, связана с необхо­димостью определения, являются ли собственностью юридичес­ких лиц сокрытые от налогообложения финансовые средства либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект нало­гообложения.

Доля собственности становится налоговым платежом, на кото­рый право собственности переходит к государству только после прохождения определенных законом стадий налогообложения. Та­кими последовательными стадиями являются: определение на ос­новании финансовых результатов объекта налогообложения, налогооблагаемого оборота или налогооблагаемой базы; исчисление за­трат, включаемых в себестоимость; применение порядка исчисле­ния налога и установление сроков его уплаты. До применения норм об исчислении и взыскании налогов сокрытые от налогообложения суммы являются собственностью юридического лица на основании ст. 136 ГК РФ, которая устанавливает, что поступления, получен­ные в результате использования имущества (плоды, продукция, доходы), принадлежат лицу, использующему это имущество на за­конном основании.

Базовые принципы налогового права основываются на Кон­ституции РФ от 01.01.01 г. и развиваются исходя из содер­жания норм об основах конституционного строя, прав и свобод че­ловека и гражданина, федеративного устройства Российской Фе­дерации, полномочий и функций Президента РФ, Федерального Собрания РФ, Правительства РФ, судебной власти, местного само­управления. Некоторые 'принципы уже нашли в той или иной мере отражение в законодательстве о налогах, другие только предус­матриваются в проектах. Нередки случаи, когда разработчики про­ектов законодательных и подзаконных актов игнорируют принци­пы, заложенные в Конституции РФ, что приводит к прямому ее нарушению. И тем не менее они используются и в судебной, и в налоговой практике при разрешении споров арбитражными суда­ми и Конституционным Судом РФ, поскольку Конституция РФ яв­ляется актом прямого действия (ст. 15 Конституции РФ).