Налоговое планирование (стр. 3 )

/ с

1 С

( с )

\ /'

1

\ /

\	\	/ /	/
	Журнал хозяйственных операций

Финансовый результат, налоговые платежи, санкщш

Рис.2.1. Общая схема ситуационного метода налогового планирования.

^ нормативы распределения платежа по зровням и звеньям в бюджетной системе

/ льготы и особые условия исчисления налога;

/ источник платежа (т. е. статья расходов, на которую он относится, или финансовый результат);

^ бухгалтерская проводка;

^ соответствующий налоговый регистр.

2. Образование системы договорных отношений. Определение налогового поля организации тесно связано с выбором договорных отношений. Согласно уставу организации и на основании Гражданского кодекса РФ определяют виды договоров, на базе которых происходит взаимодействие организации с партнерами, данную операцию целесообразно проводить

Комплексно: в рамках всей учетной политики организации. Вопросы выбора договорных отношений будут изложены в третьей главе в специальном разделе.

3.  Подбор типичных хозяйственных операций. В соответствии с Используемым методом бухгалтерского учета на основании предварительного анализа хозяйственной деятельности и планируемых результатов работы Выбирают типичные операции и действия, которые предстоит выполнять организации в планируемом году.

4.  Определение возможных хозяйственных ситуаций. С учетом выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок определяют реальные хозяйственные ситуации, охватывающие все виды деятельности организации и реализуемые в двух и более сравнительных вариантах.

5.  Предварительный выбор вариантов хозяйственных ситуаций. По итогам сравнительного анализа проводят предварительный отбор оптимальных по финансовому результату и по суммарным налоговым платежам вариантов, которые оформляют в виде блоков бухгалтерских проводок

6.  Составление журнала хозяйственных операций. Из оптимальных ситуационных блоков хозяйственных операций составляют журнал хозяиственньк операций, который и служит реальной основой бухгалтерского и налогового учета.

7.  Сравнительный анализ. Проводят исследования хозяйственных ситуаций и их уточненный сравнительный анализ. Различные ситуации сопоставляют по полученным финансовым результатам, налоговым платежам возможным потерям, обусловленным штрафными и другими санкциями.

Этот блок требует повышенного внимания. Во-первых, из-за серьезности целого ряда санкций и существенного размера потерь, которые необходимо исключить. Во-вторых, из-за готовности пойти на некоторые утраты и получить определенный выигрыш в чем-то другом, например, в оборачиваемости средств, во времени для принятия решений и т. п.

После проведения анализа хозяйственной ситуации с помощью ситуационного метода целесообразно перейти к высшей ступени обобщения - к комбинированным расчетам и анализу так как отдельные операции и даже блоки хозяйственных операций не всегда могут дать полный ответ на вопрос о минимизации налогообложения, для этого используют численные балансовые методы налогового планирования и их комбинации. Эти методы позволяют приблизить экспериментальные расчеты ситуационного метода к реальным суммам налоговой экономии или перерасхода.

2,2 Балансовые методы и их роль в налоговом планировании.

Для выявления и измерения количественной зависимости между результатами оформления сделок или иных хозяйственных операций

суммами налоговых платежей организации ситуационный метод налогового планирования может быть дополнен численными балансовыми методами:

•  метод микробалансов;

•  комбинированный балансовый метод. Метод микробалансов.

Для оценки того или иного варианта экономической деятельности организации в разных условиях хозяйствования выделяют крупные блоки хозяйственных операций, включающие главные и переменные параметры. Эти блоки оформляют в виде бухгалтерских проводок и выполняют расчеты балансов для каждого из них. Сравнение полученных микробалансов позволит выбрать, более выгодный вариант.

Исследования с помощью микробалансов основываются на выделении из всей совокупности хозяйственных операций одного какого-то определяющего блока и на рассмотрении его как самостоятельного журнала хозяйственной операции с оформлением нескольких вариантов проводок и составлением стольких же вариантов микробалансов. Их анализ позволит выбрать наиболее экономичный. Если в блок хозяйственных операций включаются все необходимые

налоговые платежи, то микробалансы позволяют также определять вариант с минимальным уровнем этих платежей.

Различают простые и замкнутые (приведенные) микробалансы.

Простые микробалансы рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок, описывающих не только содержание и экономический смысл хозяйственной ситуации, но и достаточно строго отражающих форму реализации данной ситуации. Их лучше всего использовать, когда необходимо получить Качественное сравнение вариантов, или в тех случаях, когда разные варианты хозяйственной ситуации описываются однотипным блоком бухгалтерских проводок и налоговых регистров и поэтому количественно легко сопоставимы.

Замкнутые микробалансы (или микробалансы замкнутых хозяйственных систем) рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок и налоговых регистров, описывающих, главным образом, содержание и смысл хозяйственной ситуации. При этом блок бухгалтерских проводок и налоговых регистров дорабатывается по экономическому смыслу до такой системы хозяйственных операций, которая носит замкнутый характер. У этой системы есть четкий вход в виде поступления выручки и четкий выход в виде остатка денег на расчетном счете и в кассе после завершения данного варианта ситуации и осуществления необходимых расходов по ее реализации. Замкнутые микробалансы дают возможность получать качественную и количественную сравнимость любых (в том числе весьма разноплановых) вариантов.

Представление хозяйственной деятельности организации в виде замкнутой системы позволяет при налоговом планировании и прогнозировании финансовых результатов использовать распространенный за рубежом метод анализа денежных потоков.

Комбинированный балансовый метод налогового планирования.

В рамках комбинированного метода блок договоров, как исходный, увязывается с блоком хозяйственных операций и с налоговым полем.

Блок хозяйственных операций содержит в себе совокупность приемов Кодировки разнообразных хозяйственных действий и ситуаций в виде бухгалтерских проводок. Налоговое поле также отображается комплексом бухгалтерских проводок. Оба указанных блока формируют с помощью алгоритма замкнутую систему хозяйственных операций, позволяющую получать финансовый результат в явном виде.

За блоком финансового результата следует блок анализа и прогноза, в алгоритм которого заложена система принятия решения, для учета случайных II статистических воздействий в схему включены соответствующие корректирующие блоки (по блоку случайных величин, например, надежность банков, страховых компаний).

В общем, виде алгоритм комбинированного метода представлен на рис. 2.2. Вариант системы договорных отношений с помощью блоков хозяйственных операций и налогового поля сводится к замкнутой системе хозяйственных операций. Рассчитывается ее баланс при выбранных условиях хозяйствования

Баланс анализируется по сумме налоговых платежей, размеру нераспределенной прибыли. Если результаты анализа удовлетворяют, то на этом расчеты прекращаются, либо дополнительно проверяются на воздействия случайных или статистических величин. При неудовлетворительных результатах принимается решение об изменении условий хозяйствования или договорных отношений и анализ продолжается.

Хозяйственные договоры

Налоговое иоле

Хозяйственные 1 операции I

Совокупность хозяйственных операций

Журнал хозяйственных операций

Трансформационные проводки

Изолированный блок хозяйственных операций

Блок

статистических

данных

Финансовый результат

Блок случайных величин

Елок анализа и прогноза

Банане и отчетность

Рис. 2.2. Общая схема комбинированного балансового метода

Таким образом, и ситуационный, и численные балансовые методы налогового планирования связаны с решением обратной задачи бухгалтерского и налогового учета, подчиненной идее поиска путей достижения положительного финансового результата уже на ранних стадиям учета Если бухгалтер будет действовать по традиционной схеме: «документ - проводка - журнал хозяйственных операций - баланс и отчетность», то он практически не сможет повлиять на финансовый результат работы организации и, тем более, управлять процессом его формирования. Роль указанных методов ншюгового планирования проявляется уже на тех стадиях, когда разрабатывается тактика и выбираются виды хозяйственных операций, когда формируются договорные отношения с поставщиками и покупателями, дебиторами и кредиторами.

3. ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

3.1. Влияние договорной политики на налоговые обязательства

Изменения, происходящие в законодательстве о налогах и сборах, создают все большую взаимосвязь между нормами налогового и гражданского права Это означает, что в целом ряде случаев порядок расчета налоговой базы и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретная хозяйственная операция трактуется гражданским законодательством и, прежде всего, Гражданским кодексом РФ. В большинстве случаев такие связи прямо установлены Налоговым кодексом Российской Федерации (п.2 ст. 38, п. 1 ст.39, п.1 ст.40 НКРФ).

Согласно ст. 420 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Порядок 5гстановления и изменения сторонами сделки цены договора определяется ст. 421 ГК РФ

[1]-

Вступившая в силу с 1 января 2001г. вторая часть Налогового кодекса РФ ставит целый ряд своих предписаний в прямую зависимость от вида гражданско-правового договора, которым стороны оформили совершаемые хозяйственные операции. В связи с этим организация может влиять на трактовку осуществляемых хозяйственных операций с точки зрения гражданского законодательства с тем, чтобы изменить их налоговые последствия, создав для себя наиболее выгодный режим налогообложения.

Изменение условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов организации называется договорной политикой.

Проводя договорную политику, следует оценивать в комплексе все налоговые последствия заключаемого и (или) изменяемого хозяйственного договора

Для целей налогового планирования следует отметить, что существуют регулирования договорных отношений организаций. Предписания законодательства могут носить либо императивный, либо диспозитивный характер.

Императивные нормы — это предписания закона, которым договор должен соответствовать в обязательном порядке. Противоречие условий договора данным предписаниям рассматривается как противоречие договора действующему законодательству.

Договор, не соответствующий императивным нормам закона, недействителен (юридически ничтожен). Например, установление обязательности регистрации сделок с недвижимым имуществом (ст. 131 ГК РФ), обязательной возмездности договора комиссии (ст. 991 ГК РФ).

Диспозитивные предписания законодательства относительно условий договора предлагают сторонам некий стандартный шаблон условий договора, который они по своему усмотрению могут изменить, выбран более подходящие для них условия сделки. Закон указывает на диспозитивный характер конкретного предписания через добавление к нему формулировки "если иное не установлено договором" или подобного выражения.

Выполнив обязательные предписания закона относительно формы и содержания договора (императивные нормы), организации самостоятельно могут изменять предлагаемые законодательством шаблоны договоров, не являющиеся обязательными, и строить договорные схемы так, как того требует конкретная хозяйственная ситуация.

К инструментам договорной политики организации можно отнести выбор контрагента, вида и отдельных условий договора.

Выбор типа договора для реализации договорных отношений Гражданское законодательство, устанавливая предписания относительно порядка осуществления сделок, группирует их по отдельным видам договоров:

купли-продажи, комиссии, аренды, мены, кредита и т. д.

Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными нормативными правовыми актами (смешанный договор).

Как известно, одни и те же хозяйственные операции, т. е. операции с одинаковыми финансовыми (денежными) и материальными потоками, предполагающие одинаковую прибыль, юридически могут быть оформлены совершенно по-разному, что существенно изменит их последствия как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

Пример.

Рассмотрим два варианта заключения сделки:

1.  Организация А реализует товар организации Б по договору купли-продажи, организация Б реализует товар своим покупателям также по договору купли-продажи.

2.  Организация А передает товар организации Б по договору комиссии, а организация Б реализует товар по договору купли-продажи.

Сравним финансовые результаты от реагазации товаров по двум этим вариантам.

Вариант 1.Стоимость товара у организации А 100 тыс, руб. Товар передается организации Б за 150 тыс, руб., в т. ч. НДС - 25 тыс, руб. Издержки обращения у организации А - 10 тыс, руб. Продажная цена товара у организации Б - 180 тыс, руб., в т. ч. НДС - ЗО тыс, руб. Издержки обращения у организации Б - б тыс, рз'б. Организации определяют выручку для целей налогообложения по методу начисления (табл.1).

Вариант2. Стоимость товара у организации А - 100 тыс, руб. Издержки обращения организации А - 10 тыс, руб. Организации Б поручается продать

товар за 180 тыс, руб., в т. ч. НдС - 30 тыс, руб. Вознаграждение организации Б - 30 тыс, руб., в т. ч. НдС - 5 тыс, руб. Издержки обращения у организации Б — б тыс, руб. Организация Б не участвует в расчетах (табл. 2).

Таблица 1

Хозяйственные операции по оформлению взаимоотношений организации А и организации Б по первому варианту

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Корресп. счетов.
Д-т |к^г
Организация А
Приобретен товар	100	41	60
НДС по приобретенному товару	20	19	60
Оплачен товар поставщику	120	60	51
Принят к вычету НДС по приобретенному товару	20	68-НДС	19
Отражение выручки от реализации	150	62	90-1
Начислен НДС в составе выручки	25	90-3	68-НДС
Списана покупная стоимость товара	100	90-2	41
Списаны издержки обращения	10	90-2	44
Выявлен финансовый результат	15	90-9	99
Получены средства от продажи товара	150	51	62
Начислен налог на прибыль 24% * 14,7	3,5	99	68-приб
Прибыль, оставшаяся в распоряжении организации: 11,5 тыс. руб. (15,0-3,5)
Организация Б
Поступил товар от поставщика	125	41	60
Учтен НДС в цене товара	25	19	60
Оплачен товар	150	60	51
Принят к вычету НДС, уплаченный поставщику	25	68-НДС	19
Отраженне выручки от реализации товара	180	62	90-1
Начислен НДС в составе выручки	30	90-3	8-НДС
Списана покупная стоимость товара	125	90-2	41
Списаны издержки обращения	б	90-2	44
Выявлен финансовый результат	19	90-9	99

Получены средства от реализации товара	180	51	62
Начислен налог на прибыль 24%* 19	4,5	99	68-приб
Прибыль, оставшаяся в распоряжении организации: 14,5 тыс. руб.(19-4,5).

Таблица 2 Хозяйственные операции по оформлению взаимоотношений организации А и организации Б по второму варианту.