Налоговое планирование (стр. 5 )

Следует отметить, что практика применения ускоренной амортизации сопряжена для организаций с определенными трудностями.

Основная причина - множественность условий, при которых возможно проведение ускоренной амортизации.

Кроме того, политика проведения ускоренной амортизации ведет к завышению себестоимости и, как следствие, - к завышению цен реализации на производимую продукцию, что может снизить конкурентоспособность организации, или к снижению прибыли,

В то же время амортизационные отчисления по ускоренной амортизации позволяют уменьшить среднегодовую стоимость имущества организации и соответственно ведут к уменьшению выплат по налогу на имущество.

При применении способов списания производственных запасов в целях оптимизации налогообложения наиболее выгодно использование метода ЛМФО.

При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся на складе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости ранних по времени закупок, что приводит к увеличению себестоимости продукции и соответствующему уменьшению налога на имущество, а в себестоимости реализованной продукции учитывается по стоимости поздних по времени закупок, что приводит к увеличению себестоимости и соотвегствзтощему уменьшению налога на прибыль.

Начисление различных видов резервов (на предстоящие отпуска, на ремонт основных средств), при имеющихся суммах отклонений в структуре себестоимости позволяет равномерно распределить налоговые платежи во Времени их уплаты,

Варьирование методами учета различных объектов влияет, прежде всего, на величину налога на прибыль и налога на имущество организаций.

Для наглядности сформируем и рассмотрим три модели учетной политики для организации, в деятельности которой преобладает торговля (табл. 5).

Решающее значение имеет конечное варьирование размерами объектов

учета, влияющими на сумму расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), что подтверждается проведенными расчетами.

В частности, 100-процентное списание стоимости неамортизируемого имущества и применение в оценке производственных запасов метода ЛИФО дало возможность снизить долю налоговых платежей в доходах организации на 8,8 процентных пункта (31,2-22,4), а в третьем квартале процент снижения был еще больше.

Моделирование учетной политики Таблица 5

Показатели	Модель 1	Модель 2	Модель 3
1. Доходы от реализации товаров(работ, услуг)	Кассовый метод	Кассовый метод	Кассовый метод
2.Расходы, связанные с ПРОИЗВОДСТВОМ II реализацией товаров (работ, услуг)	Кассовый метод	Кассовый метод	Кассовый метод
3.Лимит отнесения приобретенных средств к основным фондам	Максимально установленный законодательством	Максимально установленный законодательством	Максимально установленный законодательством
4. Амортизация основных средств	Линейный метод	Линейный метод	Линейный метод
Списание объектов ОС стоимостью до 10 тыс. руб. при передачи их в производство (неаморг изируемое имущ-во)	Не применяется	применяется	применяется
б. Оценка производственный запасов	ФИФО	ЛИФО	По средней стоимости

Третья модель по результатам оптимизации налоговых платеж повторяет тенденцию второй модели. Однако изменение метода оценивают производственных запасов с ЛИФО на метод средней себестоимости несколько увеличивает долю налоговых платежей в доходах организации по итогам года выводит этот показатель до 23%.

Составим итоговую таблицу налоговых платежей исходя из трех моделей учетной политики (табл. б).

Таблица б

Расчет сумм налоговых платежей при различных моделях учетной политики

Квартал	Доходы от реализации товаров(работ, услуг)	Модель 1	Модель 2	Модель 3
Сумма налоговых платежей, тыс. руб.	В%к доходам	Сумма налоговых платежей, тыс. руб	В%к доходам	Сумма налоговых платежей, тыс. руб	В % к доходам
1	294035	90556	30,8	66859	22,7	67630	23
2	113468	39757	35	27564	24,3	29857	26,3
3	116027	35304	30,4	24791	21,4	25324	21,8
4	116116	34210	1Ц Ч	24143	20,8	24064	20,7
Год	639646	199827	31,2	143357	22,4	146875	23

Возможности минимизации налоговых платежей не ограничиваются приведенными тремя моделями бухгалтерского и соответствующего ему налогового учета. Этих возможностей гораздо больше, так как различное сочетание вариантов формирует десятки комбинаций, каждая из которых составляет отдельную модель учета. Иными словами, каждая организация, решая задачу оптимизации налогообложения, выбирает из десятков моделей одну, призванную обеспечить оптимальное налоговое планирование при заданных производственных и финансовых результатах деятельности. В итоге общие подходы организации по формированию налоговой базы по налогам и специфика способов формирования информации о порядке их исчисления определяются в специальном внутреннем регламенте «Учетной политике организации для целей налогообложения».

В этом документе раскрывается информация о выбранном варианте способа налогового учета в случае, когда законодательство о налогах и сборах допускает вариантность; раскрывается конкретная информация в тех случаях, когда законодательство по налогам устанавливает только общие нормы, но содержит конкретных способов исчисления налогов, отражается информация о позиции организации, занятой в случае, когда налоговое законодательство содержит «противоречия и неясности». Кроме того, учетная политика определяет какие регистры налогового учета использует организация, как они создаются и как согласуются с системой бухгалтерского учета организации.

Таким образом, налоговая политика организации, отражаемая в учетной политике для целей налогообложения, является важнейшим элементом налогового планирования. Обращаем внимание, что такой документ как учетная политика организации для целей налогообложения является центральным по значимости документом системы постановки и ведения налогового учета.

Это подтверждается следующими обстоятельствами:

• прямым законодательным требованием формирования учетной политики для целей
налогообложения (ст. 167 гл.21 «Налог на добавленную стоимость» ст. 313 гл.25 «Налог на
прибыль» НК РФ);

• наличием по некоторым вопросам законодательства о налогах и сборах только общих норм, не
содержащих конкретных способов исчисления налогов.

А также многочисленных противоречий и неясностей, на которые имеется прямая ссылка в п.7 ст. 3 НК РФ: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, при формировании учетной политики организации для целей налогообложения предоставляется возможность аргументировано обосновывать выбранный вариант исчисления налоговой базы, и следовательно, таким образом, минимизировать свои налоговые риски.

Приказ по учетной политике организации для целей налогообложения как уже говорилось выше, должен содержать обоснования по таким группам вопросов:

• выбранные организацией способы формирования налоговой базы, предусмотренные
законодательством о налогах и сборах;

• способы формирования налоговой базы, не предусмотренные
законодательством о налогах н сборах;

• способы формирования налоговой базы, вариантность которых обусловлена
противоречивостью законодательства о налогах и сборах.

При формировании учетной политики для целей налогообложения необходимо учитывать определенную сложность в одновременном использовании терминологии и понятийного аппарата бухгалтерского и налогового видов учета.

Кроме того, в самом законодательстве о налогах и сборах, во всех утвержденных главах ПК РФ пока нет единой терминологии и единого подхода по основополагающим позициям, определяющим возникновение обязанности уплаты налога, в частности, по такой позиции как определение «даты реализации», а именно с этой датой законодательство о налогах и сборах в настоящее время связывает возникновение у налогоплательщика обязанности платить тот или иной налог.

Принципиальная позиция создания налогового учета заключается соблюдении требования рациональности при создании учетной системы согласно которому затраты на ее постановку должны оправдывать себя эффектом от использования информации в целях управления. Порядок оформления учетной политики для целей налогообложения Напомним еще раз, что вся совокупность решаемых методом учетной политики для целей налогообложения вопросов делится на методические и организационно-технические способы ведения налогового учета. Методические способы ведения налогового учета — это, прежде всего, способы формирования полной и достоверной информации для правильного исчисления налогов и сборов. Организационно-технические способы ведения налогового учета — это способы организации самого технологического процесса, которые устанавливают:

/ организацию работы бухгалтерской службы в части налогового учета (или

налоговой службы и порядок ее взаимодействия с бухгалтерской службой);
^ состав, форму и способы формирования аналитических регистров

налогового учета;

^ обеспечение информацией, необходимой для расчета налоговой базы,

внутренних пользователей и контролирующих органов;

/ организацию документооборота, порядок хранения документов налоговой

отчетности и регистров налогового учета.

Как уже отмечалось, порядок оформления и применения учетной политики для целей налогообложения указывается в ст. 167 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 12 ст. 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и применяется с 1 января соответствующего года. Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

С введением главы 25 НК РФ появились новые нормы, касающиеся порядка формирования учетной политики для целей налогообложения.

Статья 313 НК РФ устанавливает, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета, как уже было отмечено выше, устанавливается

налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Кроме того, ет. ЗГЗ НК РФ устанавливает порядок изменения учетной политики для целей налогообложения.

Согласно ст. 313 НКРФ изменение порядка учета отдельных

хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения может осуществляться в случаях:

1)  изменения законодательства;

2)  изменения применяемых методов учета При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода

Обращаем внимание, что случаи, когда может быть изменена учетная политика для целей бухгалтерского учета, предусмотренные законодательством по бухгалтерскому учету, отличаются от случаев, предусмотренных НК РФ.

Напомним, что в соответствии с п. 4 ст. б Закона «О бухгалтерском учете изменение учетной политики может производиться в случаях:

1)  изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;

2)  разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.

3)  существенного изменения условий ее деятельности.

При этом изменение учетной политики для целей бухгалтерского учета

должно быть обоснованным (см. п. 17 ПБУ № 1/98 «Учетная политика

организации»). Законодательство по налогам и сборам не требует

обоснования изменения учетной политики для целей налогообложения. Кроме того, вносить изменения в последнюю можно только раз в год.

Также в ст. 313 НК РФ установлена возможность внесения дополнений в учетную политику для целей налогообложения в случае, когда налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности. Он обязан определить и отразить в данной учетной политике принципы и порядок отражения этих видов деятельности для целей налогообложения. По всей видимости, внесение этих дополнений должно осуществляться по мере возникновения новых видов деятельности.

Приведем некоторые рекомендации по оформлению, дополнению и изменению учетной политики организаций для целей налогообложения.

При формировании учетной политики для целей налогообложения по конкретному вопросу ведения налогового учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством. При этом не нужно включать в учетную политику для целей налогообложения нормы, единые для всех налогоплательщиков. В учетной политике должны содержаться только те способы налогового учета, по которым необходимо сделать выбор, либо которые необходимо сформировать самостоятельно.

Кроме этого, желательно в учетной политике для целей налогообложения приводить нормативное обоснование, то есть указывать норм законодательства о налогах и сборах, на основании которой принято то или иное положение.

По способам формирования налоговой базы, не предусмотренным законодательством о налогах и сборах и способам формирования налоговой базы, вариантность которых обусловлена противоречивостью этого законодательства, утвержденные приказом по учетной политике нормы в обязательном порядке должны сопровождаться аргументированным обоснованием, которое может приводиться в специальных приложениях.

Рекомендуем отражать в учетной политике для целей налогообложения способы формирования налоговой базы только по тем хозяйственным операциям организации, которые имеются у нее на момент окончания следующего налогового периода

Не стоит включать в налоговую учетную политику способы налогового учета объектов, которые отсутствуют в организации. При возникновении новых фактов хозяйственной

деятельности, по которым возникает необходимость отражения порядка их учета в учетной политике для целей налогообложения, следует оформить допалнение к учетной политике.

Ниже приведен пример упрощенного приказа по учетной политике для целей налогообложения, в котором отражены как минимум вариантные способы формирования налоговой базы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Приказ № от «_ »______ 200_г

Об учетной политике организации для целей налогообложения на 200 год

В соответствии с положениями Налогового кодекса РФ, в цепях соблюдения в организации в течение отчетного (налогового) периода единой политики (методики) учета для целей налогообложения хозяйственных операций

Приказываю:

1. Установить, что налоговый учет осуществляется____________ (выбрать:

—  бухгалтерской службой (соответствующим отделом бухгалтерской службы) организации;

—  налоговой службой организации).

2. Применять для подтверждения данных налогового учета:

— первичные учетные документы (включая бухгалтерскую справку),оформленные в
соответствии с законодательством РФ и перечнем применяемых в организации форм первичных
учетных документов (Приложение №_ к настоящему приказу);

— аналитические регистры налогового учета в соответствии с прилагаемым перечнем
(Приложение № к настоящему приказу),

3.  Установить дату возникновения обязанности по уплаге налога на добавленную стоимость в соответствии с п, 1 ст. 167 НЕС РФ по мере поступления денежных средств.

4.  Применять метод начисления для доходов и расходов и целях исчисления налога на прибыль в соответствии со ст. 271 и 272 НК РФ.

5.  Применять метод оценки по средней себестоимости при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) для всех видов (групп) сырья и материалов.

6.  Начисление амортизации по амортизируемому имуществу производить линейным методом в порядке, установленном ст. 259 НК РФ.

7. В отношении группы основных средств, используемых для работы

условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации применять коэффициент 2. Перечень таких основных средств приведен в Приложении №_ к настоящему приказу.

8. По амортизируемым основным средствам, являющимся предметом договора финансовой
аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации применять специальный коэффициент
3.

9. При определении нормы амортизации по приобретенным объектам основных средств,
бывших в употреблении, учитывать срок их полезного использования, уменьшенным на
количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

10.  Организация создает резервы по сомнительным долгам в соответствии со ст. 266 НКРФ.

11.  Организация создает резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в соответствии с порядком, установленным ст. 267 НК РФ

12.  Стоимость реализованных покупных товаров оценивать себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

13.  При реализации или ином выбытии ценных бумаг оценку стоимости выбывших ценных бумаг определять по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

14.  Уплату авансовых платежей по налогу на прибыль производить

исходя из одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.

Директор/подпись/

3.3. Переоценка основных средств и ее роль в оптимизации налогообложения

Согласно п. 3.6 ПБУ № 6/97 организации имеют право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное установлено законодательством.

Переоценка основных средств, осуществленная организациями

соответствии с ПБУ 6/97 и отраженная в бухгалтерской отчетности, учитывается при

исчислении налога на имущество, а также налога на прибыль (в частности, при начислении

амортизационных отчислений). До 01.01.2002 г. существовали два метода переоценки основных

средств — путем индексации и путем прямого пересчета по документально подтвержденным