Налоговое планирование (стр. 8 )

Определим достаточность создаваемого организацией чистого денежного потока на основе определения коэффициента достаточности чистого денежного потока и дадим экономическую

4

интерпретацию полученного показателя с учетом налоговых издержек организации и их предполагаемой оптимизации на основании следующих исходных данных:

/ чистый денежный поток организации за период составил 4100 тыс. рублей;

/ сумма дивидендов, выплаченных собственникам организации —400 тыс. р5Лблей;

/ выплаты по краткосрочным кредитам и займам - 500 тыс, рублей;

/ уровень запасов ТМЦ составлял на начало периода — 300 тыс, рублей,

конец периода— 500 тыс, рублей;

^ налоговые издержки, оплаченные в текущем периоде - 3500 тыс, рублей,

/ предлагаемая налоговая оптимизация позволит снизить их на 600 тыс. рублей.

Кддп — коэффициент достаточности чистого денежного потока организации определяется по формуле:

Кддп = ЧдП / (КиЗ +АЗ + Д+ НИ), где

ЧдП — чистый денежный поток организации за период;

КиЗ - выплаты по краткосрочньм кредитам и займам;

Аз прирост запасов товарно-материальных ценностей за период;

Д - сумма дивидендов, выплаченных собственникам организации за период;

НИ - налоговые издержки, оплаченные в текущем периоде или подлежащие оплате в будущем.

Последовательность расчета:

1. Определим коэффициент достаточности чистого денежного потока организации до
проведения налоговой оптимизации (Кддп до):

Кддп до = 4 100/(500 + (500—300) +400 + 3500) = 4100/4 600 = 0,89 1

2. Определим коэффициент достаточности чистого денежного потока организации после
проведения налоговой оптимизации (Кдп по):

Кдп по = 4100/(500 + (500—300) +400 + (3500—600)) = 4100/4000=

= 1,025> 1

Резюме: До проведения предполагаемой налоговой оптимизации коэффициент достаточности денежного потока организации бьш меньше единицы, то есть ниже критериального значения, что означает недостаточность чистого денежного потока; после предполагаемой оптимизации значение коэффициента превышает единицу, что свидетельствует о достаточности чистого денежного потока организации вследствие принятых мер.

Завершающим этапом налогового планирования является расчет экономической эффективности предполагаемой оптимизации с учетом издержек на ее осуществление.

На примере налога на прибыль на основании приведенных исходных данных определим экономический эффект и эффективность предполагаемой Налоговой оптимизации, если известно, что риск последующего наложения штрафных санкций отсутствует ( в силу того, что мероприятия полностью правомерны).

Исходные данные

Наименование показателя	Условные обозначения	Значение показателя
Без оптимизации, Ибо	С оптимизацией. Но
Ставка налога, %	Ст.	24	24
Сумма налоговой базы, руб.	Б	125000	100000
Издержки, связанные с проведением налоговой оптимизации, руб.	ИО		5000

Этапы расчета 1)Рассчитаем сумму налога:

а) без налоговой оптимизации - Ибо:

Нбо = Б6о*СТ/100% =*24%/100 % =руб.

б) с использованием оптимизации - Но:

Но Б0СТ(Ю0% *24% /100% = 24000 руб.

2)Определим экономический эффект от проведения налоговой

оптимизации по данному налогу - Эно:

Эно = Нбо-Но - ИО =—24 = 1 000 руб.

3)Определим экономическую эффективность проведения налоговой оптимизации - К опт:

К опт = (Эно 1 ИО) * 100% =/5 000)*100% = 20%

Резюме: Сумма экономического эффекта от налоговой оптимизации ставит 1000 руб. Именно столько финансовых ресурсов будет сэкономлено организацией. Экономическая эффективность налоговой оптимизации составит 20%, это означает, что на 1 рубль экономического эффекта от оптимизации )небходимо потратить 20 копеек на ее проведение.

3.5. Формирование резервов по сомнительным долгам

В хозяйственной деятельности организаций довольно часто возникают факты нарушения покупателями и заказчиками договорных условий в части оплаты отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Оплата этом случае поступает организации-продавцу с задержкой (сомнительный долг) либо не поступает вообще (безнадежный долг).

Для того, чтобы успешно функционировать в условиях рыночной экономики, предприниматели, будь то юридические или физические лица, должны быть готовы к тому, что по тем или иным причинам (обоснованным или необоснованным) покупатели (заказчики) не всегда смогут выполнить свои обязательства по оплате за продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), что в итоге приводит к образованию сомнительных долгов.

Подобная ситуация может резко 5ГХУДШИТЬ финансовое состояние организации (предпринимателя), а также осложнить отношения с налоговыми органами по вопросам формирования налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль.

В целях предотвращения нежелательных осложнений и уменьшения финансовых рисков необходимым становится создание резервов по сомнительным долгам, что, с одной стороны, является вынужденной мерой, а другой — уменьшает риск банкротства и способствует снижению суммы налога на прибыль путем уменьшения налоговой базы за счет увеличения внереализационных расходов.

Уменьшить негативные последствия несвоевременных расчетов правильно применить предоставленные законодательством возможности позволяет знание и правильное использование методов по созданию резервов по сомнительным долгам.

Рассмотрим подробнее, что понимается под сомнительным долгом какими нормативными актами регламентируется создание резервов по сомнительным долгам.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности ст. 266 гл. 25 НК РФ определяют сомнительный долг как дебиторскую задолженность организации, не погашенную в срок, установленный договором не обеспеченную соответствующими гарантиями. В ст. 266 НК РФ уточняется понятие «гарантия»: залог, поручительство, банковская гарантия.

Интерес представляет сравнение ситуаций, когда в учетной политике организации для целей налогообложения предусмотрено или не предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам.

Рассмотрим пример.

Организацией А, применяющей в целях налогообложения прибыли метод начисления, 31 января 2002 года отгружен организации В товар на сумму 250 тыс, руб. Срок погашения задолженности по договору поставки истек 30 апреля 2002 года Организация В не погасила свою задолженность до истечения срока исковой давности (три года). В течение 2002 года ежеквартальная выручка от реализации организации А превышала 3 млн, руб.

Ситуация 1.

Организация А в соответствии с принятой ею учетной политикой в целях налогообложения на 2002 год сформировала резерв по сомнительным долгам на всю сумму задолженности,

В этом случае организация уже в 2002 году уменьшила налогооблагаемую прибыль на 230 тыс, руб.

Ситуация 2,

Организация А в соответствии с принятой учетной политикой не формировала резерв по сомнительным долгам.

В этом случае списание суммы дебиторской задолженности и включение ее в состав внереализационньх расходов произойдет лишь в январе 2005 года, т. е. после истечения срока исковой давности (спустя 3 года).

Приведенный пример наглядно иллюстрирует несомненную выгоду, получаемую организацией при создании резервов по сомнительным долгам.

Кроме того, следует учитывать, что в соответствии со ст. 266 НК РФ резервы создаются не ТОЛЬКО ПО долгам покупателей и заказчиков, но и по другим видам дебиторской задолженности, что существенно расширяет

возможности организации по регулированию взаимоотношений с бюджетом. Рассмотрим процедуру формирования резервов по сомнительным долгам

для целей налогообложения.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете определяется п. ТО Положения по ведению бухгалтерского учета и

бухгалтерской отчетности.

Для целей исчисления налога на прибыль резервы по сомнительным долгам формируются в соответствии с положениями ст. 266 гл. 25 НК РФ.

Возникает вопрос, какие организации могут создавать резерв по сомнительным долгам?

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, резервы по сомнительным долгам создаются только организациями, применяющими для целей

налогообложения в учетной политике метод начисления.

Положения бухгалтерского учета в отношении создания резерв по сомнительным долгам таковы, что налогоплательщику, формирующему такие резервы, представляется возможным адаптировать данные бухгалтерского учета для целей налогообложения (табл. 9).

Сложности могут возникнуть лишь в случае наличия в организации сомнительных долгов по имуществу или неимущественным правам, которые в соответствии с методологией бухгалтерского учета не включаются в состав резервов по сомнительным долгам.

Сравнительная таблица условий формирования резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

Таблица 9

Показатели	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Срок возникновен ия задолжности	Величина создаваемого резерва не зависит от срока возникновения задолжности.	Величина создаваемого резерва зависит от срока возникновения задолжности: 1. Сомнительная задолжность со сроком возникновения более 90 дней - в составе резерва включается полная сумма выявленной задолжности. 2. Сомнительная задолжность со сроком возникновения от 45 до 90 дней - в составе резерва включается 50% выявленной задолжности. 3.Сомнительная задолжность со сроком менее 45 дней не включается в сумму резерва
Источник формирован ия	Операционные расходы	Внереализационные расходы

Состав резерва	Долги, связанные с расчетами за говары(работы, услуги)	Любые долги, за исключением долгов, образовавшихся в связи с невыплатой процентов
Сроки формирован ия резервов	Ежеквартально или один раз в год	Ежеквартально
Величина резерва	Не нормируется	10% от выручки отчетного (налогового) периода
Использован ие резерва	Погашение просроченной задолжности в зависимости от финансового состояния должника и оценке вероятности погашения долга полностью или частично	Покрытие убытков от безнадежных долгов
Неиспользов энная сумма резерва	Неиспользованная в отчетном году сумма резерва присоединяется в конце года к финансовым резервам	Неиспользованная в отчетном периоде сумма резерва может быть перенесена на следующий отчетный период

Создание резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения осуществляется в несколько этапов.

1 этап:

Проведение инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного (налогового) периода.

По результатам инвентаризации все имеющиеся задолженности группируются в зависимости от срока их возникновения.

соответствии со ст. 266 НК РФ резервы сомнительных долгов используются только на покрытие убытков от безнадежных долгов.

В п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежные долги определены как долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок давности, а также

долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Общий срок исковой давности в соответствии со статьей 196 ГК РФ устанавливается в три года, но для отдельных видов требований могут устанавливаться специальные сроки исковой давности.

Данные инвентаризации отражаются в специальном регистре налогового учета Регистре учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности (табл. 10).

При формировании резерва по сомнительным долгам следует внимательно проанатгазировать содержание договоров, так как существует ясность, что те или иные долги, формально отвечающие признакам мнительного долга, нельзя признать таковыми по причине наличия залога.

Дело в том, что в соответствии с п. 5 ст. 488 ГК РФ в случае заключения договора купли-продажи, предусматривающего рассрочку платежа, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца,

следовательно, долги по таким договорам по условиям статьи 266 НК РФ не могут включаться в резерв по сомнительным долгам.

Однако, основываясь на той же ст. 488 ГК РФ, ситуацию можно исправить, если стороны отразят в договоре условие о неприменении ст, 488 ГК РФ.

Налоговый учет операций по созданию и учету резерва по сомнительным долгам Таблица 10

Регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по состоянию на — 200 г. (отчетная дата)

№ строки	Наименование показателя	Сумма
1	2	3
01	Сомнительная задолжность со сроком возникновения свыше 90 дней
02	Сомнительная задолжность со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно)
03	Сумма безнадежной задолжносги

Так как в соответствии с методологией бухгалтерского учета организации обязаны вести аналитический учет расчетов по каждому контрагенту, эти данные могут быть использованы для составления аналитических ведомостей, прилагаемых к Регистру учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности (табл. 11).

Таблица 11

Аналитическая ведомость к счетам учета расчетов с контрагентами

Наименование контрагента	Дата возникновения задолжности	Сумма задолжности	Основание возникновение задолжности	Срок погашения задолжности в соответствии с договором	Дата признания задолжности безнадежной
1	1	3	4	^	6

2-ой этап.

Определение суммы резерва по сомнительным долгам, использованной в отчетном периоде.

По результатам проведенной инвентаризации определяется сумма резерва по сомнительным долгам, использованная в отчетном периоде на погашение убытков от безнадежных долгов. Выявленные результаты отражаются в Регистре учета операций по списанию безнадежной дебиторской задолженности (табл. 12).

Таблица 12

Регистр учета операций по списанию безнадежной дебиторской

задолженности, выявленной по состоянию на______________ 200 — г.

№ строки	Наименование показателя	Сумма
01	Сумма безнадежной задолжносги
02	Сумма начисленного резерва сомнительных долгов
03	Сумма задолжности, списываемая за счет резерва
04	Сумма задолжности, списываемая в состав внереализованных расходов

| 05______________ [ Неиспользованный остаток резерва

3-ий этап.

Расчет суммы резерва по сомнительным долгам, формируемого на следующий отчетный (налоговый) период.

Расчет суммы резерва по сомнительным долгам осуществляется

учетом данных инвентаризации и сведений об остатке резерва, не использованного в предьщущем отчетном (налоговом) периоде (табл. 13).

Таблица 13

Регистр-расчет суммы резерва по сомнительным долгам на

___________________________ 200 — г.

(отчетный налоговый период)

№ строки	Наименование показателя	Сумма
1		.5
01	Общая величина сомнительной задолжности со сроком возникновения свыше 90 дней
02	Общая величина сомнительной задолжности со сроком возникновения от 45 до 90 дней
03	Сумма задолжности, включаемая в сумму резерва (стрю 01 + стр. 02*0,5)
04	Сумма выручки за отчетный (налоговый) период
05	Предельный размер резерва (стр. 06- стр.07)
Об	Сумма резерва, принимаемая для целей налогообложения (меньший из двух показателей, отраженных по строкам 03 и 05)
07	Неиспользованный остаток резерва предыдущего периода
08	Доначисленная сумма резерва (стр.06-стр.07)
09	Уменьшенная сумма резерва (стр. 07-стр. Об)

Строки 01 и 02 заполняются по данным Регистра учета сомнительной и надежной задолженности.