Комментарий к главе 23 налогового кодекса Российской Федерации (стр. 13 )

На практике между налоговыми органами и налогоплательщиками имеются споры о том, вправе ли налогоплательщик получить имущественный вычет при приобретении жилья у нового работодателя, если уведомление о подтверждении права на вычет содержит наименование другого налогового агента.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции, изложенной в письме от 01.01.2001 N 28-10/71501, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Поэтому в уведомлении указывается наименование конкретного работодателя (налогового агента), который вправе предоставлять налогоплательщику в текущем налоговом периоде имущественный налоговый вычет в связи с расходами на приобретение жилья. Выданное налоговым органом уведомление не подлежит передаче другому налоговому агенту.

Налоговый орган может выдать налогоплательщику уведомление, подтверждающее его право на имущественный налоговый вычет, на текущий налоговый период только один раз.

Таким образом, в случае перемены места работы в текущем налоговом периоде физическое лицо не сможет продолжать получать имущественный налоговый вычет у нового работодателя в части, оставшейся после предоставления такого вычета за указанный налоговый период предыдущим работодателем.

Однако арбитражные суды придерживаются противоположной точки зрения.

Так, в своем Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А/2009 пришел к выводу о наличии права у работника на вычет.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/06-Ф02-3684/07 пришел к выводу о том, что право выбора налогового агента, у которого физическое лицо будет получать имущественный налоговый вычет, предоставлено ему НК РФ, а наличие в тексте уведомления указания на место его предоставления по существу ограничивает указанное право.

На практике у налогоплательщиков возникают также иные вопросы, в частности, о том, вправе ли работодатель после реорганизации продолжать предоставлять имущественный налоговый вычет налогоплательщику на основании уведомления, выданного до реорганизации.

НК РФ не запрещает налогоплательщику получать имущественный налоговый вычет в случае реорганизации организации-работодателя.

По данному вопросу есть официальная позиция, изложенная в письме от 01.01.2001 N /7-267, согласно которой налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом.

Если налогоплательщик в налоговом периоде не смог воспользоваться имущественным налоговым вычетом в полном объеме у налогового агента в связи с его реорганизацией, то налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о представлении нового (повторного) уведомления о подтверждении права на имущественный налоговый вычет у другого налогового агента.

При этом для подтверждения налоговым органом права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета необходимо к указанному заявлению представить справку по форме 2-НДФЛ.

Налоговый орган определяет остаток имущественного налогового вычета, на который может претендовать налогоплательщик, с учетом имущественного налогового вычета, предоставленного в последнем налоговом периоде налоговым агентом до его реорганизации, и выдает уведомление о подтверждении права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета у нового налогового агента.

Исходя из вышеизложенного, работодатель после реорганизации не вправе продолжать предоставлять имущественный налоговый вычет налогоплательщику на основании уведомления, выданного до реорганизации.

В письме от 01.01.2001 N /7-478 Минфин России пояснил, что в случае, если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, определенной в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, налогоплательщик имеет право на получение у работодателя имущественного налогового вычета в последующие налоговые периоды при представлении подтверждения из налогового органа либо получение остатка имущественного налогового вычета в налоговом органе.

В целях получения нового подтверждения в налоговом органе на получение остатка неиспользованного имущественного налогового вычета у работодателя достаточно представить в налоговый орган вместе с заявлением и документами, подтверждающими право на имущественный налоговый вычет и факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам, справку о доходах по форме 2-НДФЛ, которую работодатель может выдать в конце текущего налогового периода.

На основании пункта 11 статьи 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" статья 220 НК РФ дополнена пунктом 4, согласно которому, если, после того как налогоплательщик в установленном порядке представил налоговому агенту заявление, источник выплаты неправомерно удержал налог на доходы физических лиц без учета имущественного вычета, то сумма излишне удержанного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 НК РФ.

Пункт 11 статьи 2 вступает в силу согласно пункту 2 статьи 10 Закона N 229-ФЗ с 01.01.2011.

При анализе пункта 4 статьи 220 НК РФ Минфин России пояснил, что при предоставлении налоговым агентом имущественного налогового вычета излишне удержанным является налог, неправомерно удержанный после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета.

В связи с этим суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, не являются "излишне удержанными" и, соответственно, под действие статьи 231 НК РФ не подпадают (см. письмо от 01.01.2001 N /7-313).

Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 01.01.2001 N /6-46, от 01.01.2001 N /7-20.

Судебная практика.

На практике у налогоплательщиков возникают вопросы, в частности, в случае, если у работника право на имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физического лица возникло в январе 2011 г., однако, заявление работодателю о предоставлении вычета было подано только 01.02.2011.

Однако в феврале работодатель удержал с работника налог на доходы физических лиц без учета вычета и предоставил работнику имущественный налоговый вычет только в марте 2011 г.

Правомерны ли действия работодателя?

Так, согласно официальной позиции, изложенной выше (см. письма от 01.01.2001 N /7-313, от 01.01.2001 N /6-46, от 01.01.2001 N /7-20), позиция работодателя является неправомерной, поскольку имущественный налоговый вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением.

Таким образом, работодатель - налоговый агент должен был предоставить вычет с февраля 2011 г., следовательно, работодатель излишне удержал с работника налог на доходы физических лиц, который подлежит возврату на основании письменного заявления работника - налогоплательщика.

Статья 220.1. Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок

Комментарий к статье 220.1

Федеральным законом от 01.01.2001 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" глава 23 НК РФ была дополнена статьей 220.1 НК РФ.

В статье 220.1 НК РФ идет речь о получении налоговых вычетов при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

В соответствии с пунктом 5 статьи 220.1 НК РФ налоговый вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при представлении им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

Согласно пункту 12 статьи 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ) в пункт 5 статьи 220.1 НК РФ внесены изменения, согласно которым налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при представлении налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

Следовательно, с момента вступления в силу Закона N 229-ФЗ налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок могут быть предоставлены налогоплательщику без письменного заявления.

Анализируя статью 220.1 НК РФ, Минфин России отметил, что в отношении убытков от операций с ценными бумагами, полученных до 2010 г., положения статьи 220.1 НК РФ не применяются.

Как заметил официальный орган, перенос на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок осуществляется с учетом положений пунктов 15 и 16 статьи 214.1 НК РФ, а также в соответствии с положениями статьи 220.1 НК РФ (см. письмо от 01.01.2001 N /2-693).

Статья 221. Профессиональные налоговые вычеты

Комментарий к статье 221

В статье 221 НК РФ идет речь о профессиональных налоговых вычетах.

Данные вычеты связаны с профессиональной деятельностью налогоплательщика и их могут применять только лица, которые:

- осуществляют предпринимательскую деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей;

- занимаются частной практикой (нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и др.);

- выполняют работы (оказывают услуги) по договорам гражданско-правового характера;

- получают авторские и другие вознаграждения.

Анализируя пункт 1 статьи 221 НК РФ, Минфин России разъяснил, что для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно: расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

Такие расходы учитываются в составе профессионального налогового вычета в текущем или последующих налоговых периодах.

Если доходов от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемых в соответствии с главой 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц", в указанные периоды не имелось, налоговая база по налогу на доходы физических лиц принимается равной нулю (см. письмо Минфина РФ от 01.01.2001 N /10).

Как заметил финансовый орган, в абзаце 2 пункта 1 статьи 221 НК РФ установлено, что состав указанных расходов (то есть фактически произведенных и документально подтвержденных), принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

То есть отсылка в данном абзаце к порядку определения расходов, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", касается только "состава" расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в главе 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц".

Использование иных методов учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями для целей исчисления налога на доходы физических лиц законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

В письме от 01.01.2001 N /3-45 Минфин России разъяснил, что если арендуемая нотариусом квартира не используется им для осуществления нотариальной деятельности, суммы, затраченные нотариусом на аренду квартиры для целей проживания, не могут считаться расходами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности нотариуса.

В этом случае оснований для включения указанных расходов в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не имеется.

Судебная практика.

На практике у налогоплательщиков возникают вопросы, в частности, о том, могут ли адвокаты, которые заняты в коллегии адвокатов, адвокатских бюро, юридических консультациях, применять профессиональные вычеты.

НК РФ на вопрос о том, могут ли адвокаты, которые заняты в коллегии адвокатов, адвокатских бюро, юридических консультациях, применять профессиональные вычеты, разъяснений не дает.

Однако по данному поводу есть официальная точка зрения.

В письме от 01.01.2001 N /3-613 Минфин России пояснил, что адвокаты, налог с доходов которых исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, не вправе уменьшать доходы, подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов, полученные от осуществления деятельности в качестве адвоката, на профессиональные налоговые вычеты, в том числе и в сумме уплаченных страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

Также по данному вопросу есть и противоположенная точка зрения.

В своем Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001 N Ф03-4477/2008 пришел к выводу о том, что у адвокатов, учредивших иные, нежели адвокатский кабинет, формы адвокатских образований, порядок учета расходов, связанных с осуществлением адвокатской деятельности, по своей сути аналогичен порядку предоставления профессиональных налоговых вычетов, установленному пунктом 1 статьи 221 НК РФ для индивидуальных предпринимателей и приравненных к ним в отношении порядка ведения учета доходов и расходов для целей налогообложения адвокатов, учредивших адвокатский кабинет.

При этом, как установлено пунктом 1 статьи 221 НК РФ, налоговая база по налогу на доходы физических лиц может быть уменьшена на сумму профессиональных налоговых вычетов только в сумме фактически произведенных адвокатами и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Таким образом, для отнесения тех или иных расходов к профессиональным налоговым вычетам адвоката, налоговый агент должен иметь как соглашение между доверителем и адвокатом, которым предусматривалось бы отнесение этих расходов для осуществления адвокатской деятельности, так и документы, подтверждающие сами расходы.

В правоприменительной практике возникают также вопросы. Например, адвокат выплачивает своему помощнику заработную плату.

Будет ли уменьшать базу по налогу на доходы физических лиц заработная плата, выплачиваемая помощнику из вознаграждения адвоката?

НК РФ не содержит ответ на данный вопрос.

Кроме того, по данному поводу отсутствует официальная позиция, однако есть судебная арбитражная практика.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.01.2001, 29.08.2007 N КА-А40/8590-07 пришел к выводу о том, что налоговая база по налогу на доходы физических лиц для помощников адвоката определялась как денежное выражение доходов помощников адвоката в размере отчислений адвоката-куратора для заработной платы помощнику. Данные расходы относятся к подпункту 4 пункта 7 статьи 25 Федерального закона от 01.01.2001 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" как иные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности, в связи с чем налоговая база по налогу на доходы физических лиц была уменьшена обоснованно.

В Постановлении ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/ пришел к аналогичному выводу.

На практике возникают также иные вопросы.

Например, вправе ли индивидуальный предприниматель при исчислении налога на доходы физических лиц уменьшить доходы на вознаграждение, выплаченное по договору бухгалтерского обслуживания?

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят исчисление и уплату налога на доходы физических лиц по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

При этом в силу пункта 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании подпункта 36 пункта 1 статьи 264 НК РФ организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, вправе отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, затраты на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

На основании пункта 2 статьи 4 Федерального закона от 01.01.2001 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ.

Согласно пункту 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.

Приказом Минфина России и МНС России от 01.01.2001 N 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок).

В соответствии с пунктом 2 Порядка индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

На основании приведенных норм налоговые органы делают вывод, что индивидуальные предприниматели в целях исчисления налога на доходы физических лиц вправе включить в состав расходов, связанных с извлечением доходов от предпринимательской (профессиональной) деятельности, затраты на оплату услуг сторонних организаций или индивидуальных предпринимателей только по ведению учета доходов и расходов.

При этом расходы по оплате ведения бухгалтерского учета неправомерно учитывать в составе профессиональных налоговых вычетов, так как обязанности по ведению бухгалтерского учета установлены исключительно для налогоплательщиков - юридических лиц (письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/2/030421@).

В то же время суды делают вывод о правомерности учета в налоговых расходах в целях исчисления налога на доходы физических лиц стоимости услуг по договору бухгалтерского обслуживания, даже несмотря на то, что предприниматели вести бухгалтерский учет не обязаны (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/2009, ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/2249-07).

Таким образом, в соответствии с позицией налоговых органов индивидуальный предприниматель не вправе при исчислении налога на доходы физических лиц уменьшить доходы на расходы по оплате ведения бухгалтерского учета, так как обязанности по ведению бухгалтерского учета установлены исключительно для налогоплательщиков - юридических лиц. Индивидуальные предприниматели в целях исчисления налога на доходы физических лиц вправе включить в состав расходов, связанных с извлечением доходов от предпринимательской (профессиональной) деятельности, затраты на оплату услуг сторонних организаций или индивидуальных предпринимателей только по ведению учета доходов и расходов. Противоположную позицию налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Также в правоприменительной практике возникают и другие вопросы о том, вправе ли индивидуальный предприниматель применить профессиональный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц в сумме расходов на приобретение канцтоваров в случае, когда он осуществил заказ данных товаров на себя как на физическое лицо, а не на индивидуального предпринимателя?

В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

На основании статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ исчисление и уплату налога в соответствии с данной статьей производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов (кроме расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу подпункта 24 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на канцелярские товары.

ФАС Московского округа в Постановлении от 01.01.2001 N КА-А40/6314-09 сделал вывод: не имеет значения то, что в документах на оплату заправки картриджа предприниматель поименован как частное лицо, если впоследствии этот картридж использовался для осуществления предпринимательской деятельности.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А79-3771/2004-СК1-3595 также посчитал правомерным применение предпринимателем профессионального налогового вычета при приобретении автомобиля. Несмотря на то что автомобиль был приобретен индивидуальным предпринимателем как физическим лицом, указанное транспортное средство использовалось непосредственно в предпринимательской деятельности.

Таким образом, индивидуальный предприниматель вправе применить профессиональный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц в сумме расходов на приобретение канцтоваров в случае, когда он осуществил заказ данных товаров на себя как на физическое лицо.

Между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают также споры по поводу того, что обязан ли предприниматель при отражении в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц сумм профессионального налогового вычета представлять налоговому органу документы, подтверждающие понесенные им расходы, одновременно с подачей такой декларации?

Пунктом 1 статьи 221 НК РФ определено, что упомянутые в данной статье НК РФ категории налогоплательщиков имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности.

В целях получения профессионального налогового вычета налогоплательщики подают письменное заявление в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода.

Право налогоплательщика на получение профессионального налогового вычета не ограничено какими-либо условиями и не требует особого подтверждения.

Обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, закреплена в подпункте 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ.

Пунктом 7 ст. 88 НК РФ предусмотрено, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /16 "О предоставлении профессиональных налоговых вычетов" указал, что поскольку данный налоговый вычет предоставляется налогоплательщикам в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, исчисление размера вычета производится на основании представляемых налогоплательщиком соответствующих документов.

Однако в решении от 01.01.2001 N 7696/08 ВАС РФ признал не соответствующим НК РФ и недействующим данный вывод Минфина России. Суд обратил внимание на то, что НК РФ не обязывает предпринимателя при отражении в декларации профессионального налогового вычета представлять налоговому органу документы, подтверждающие расходы, так как указание НК РФ на документально подтвержденные расходы не может рассматриваться как обязанность их представить. Кроме того, налоговый орган при проведении камеральной проверки не может затребовать какие-либо документы, подтверждающие обоснованность заявленного вычета.

Последующая судебная арбитражная практика округов также придерживается выводов, изложенных ВАС РФ (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-6586/08-С3).

Таким образом, приходим к выводу, что предприниматель не обязан при отражении в декларации профессионального налогового вычета представлять налоговому органу документы, подтверждающие понесенные им расходы, одновременно с налоговой декларацией по налогу на доходы физических лиц.

Анализируя пункт 2 статьи 221 НК РФ, Минфин России пояснил, что налоговая база по доходам, полученным физическим лицом по договору гражданско-правового характера, определяется как разница между суммой выплат по договору и суммой фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, понесенных исполнителем при выполнении работ (услуг) по договору.

При этом такие налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту, а при его отсутствии - путем представления в налоговый орган налоговой декларации по окончании налогового периода (см. письмо от 01.01.2001 N /8-121).

В письме от 01.01.2001 N /3-209 финансовое ведомство указало, что физическое лицо вправе получить профессиональный налоговый вычет в сумме произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ по договору подряда.

Вместе с этим компенсируемые обществом физическому лицу в соответствии с заключенным договором подряда суммы расходов, произведенных им для выполнения работ по такому договору, признаются доходом физического лица, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц наряду с вознаграждением, выплачиваемым физическому лицу по такому договору.

Как заметил официальный орган, ГК РФ предусматривает самостоятельное правовое регулирование договоров найма жилого помещения и договоров возмездного оказания услуг.

Специальных норм, относящих договоры найма жилого помещения к договорам оказания услуг для целей уплаты налога на доходы физических лиц, в главе 23 НК РФ также не имеется.

Таким образом, профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 221 НК РФ, в отношении доходов физических лиц, полученных по договору найма жилого помещения, не применяются (см. письмо от 01.01.2001 N /3-521).

В письме от 01.01.2001 N /8-356 контролирующий орган указал, что к расходам могут быть, в частности, отнесены документально подтвержденные расходы по созданию изобретения при условии, что они ранее не учитывались при определении налоговой базы по другим договорам гражданско-правового характера.

Судебная практика.

На практике у налогоплательщиков возникают вопросы о том, вправе ли физическое лицо уменьшить доходы от сдачи в аренду имущества на произведенные расходы по его содержанию.

По данному вопросу есть официальная позиция, согласно которой профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 221 НК РФ, в отношении доходов физических лиц, полученных от сдачи в субаренду помещения, не применяются (см. письмо от 01.01.2001 N /290).

Также в письме от 01.01.2001 N 20-14/4/050989 налоговый орган разъяснил, что доход, полученный физическим лицом - арендодателем в виде арендной платы (включая доход в виде компенсации расходов по оплате коммунальных платежей), является объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц. При этом арендодатель не вправе учитывать в целях налогообложения произведенные расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей по данной квартире.

Следовательно, физические лица, получающие доходы по договорам аренды, не вправе применить профессиональный налоговый вычет.

В правоприменительной практике возникают также иные вопросы, например, организация компенсирует работникам по гражданско-правовым договорам расходы на командировки.

Должна ли организация исчислять налог на доходы физических лиц с компенсации расходов на командировки?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции, изложенной в письме от 01.01.2001 N 21-11/037533@, при заключении договора гражданско-правового характера между организацией и физическим лицом организация не выступает по отношению к физическому лицу в качестве работодателя и поездка такого лица для выполнения определенной работы командировкой не признается.

Таким образом, стоимость проезда к месту проведения мероприятий и проживания, оплаченных представительством физическим лицам, выполняющим работы по гражданско-правовым договорам, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

При этом, учитывая, что физические лица, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, не оплачивают самостоятельно стоимость проезда и проживания, такие лица не вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом, предусмотренным пунктом 2 статьи 221 НК РФ, в размере произведенных ими расходов.

В своем Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 по делу N А/2008 указал, что в части компенсационных выплат расходов по проезду и проживанию распространяются на физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с организацией на основании заключенных с ними трудовых договоров. В рамках иных договорных отношений, в том числе гражданско-правовых, суммы таких расходов не являются компенсационными и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Однако некоторые суды пришли к противоположному мнению.

Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А43-7991/ пришел к выводу о том, что не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц суммы выплат, носящих компенсационный характер и связанных с возмещением расходов при выполнении трудовых обязанностей физическими лицами, состоящими как в трудовых, так и в гражданско-правовых отношениях с организацией, осуществляющей такие выплаты.

Анализируя пункт 3 статьи 221 НК РФ, Минфин России разъяснил, что суммы причитающегося автору (правообладателю) вознаграждения учитываются при определении налоговой базы налогоплательщиков - авторов (правообладателей) в составе их доходов, а суммы, удерживаемые организацией по управлению правами на коллективной основе, - в качестве расходов налогоплательщиков, учитываемых в составе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 221 НК РФ (см. письмо от 01.01.2001 N /4-252).

В письме от 01.01.2001 N 20-14/3/100054 налоговое ведомство пояснило, что одновременное предоставление налогоплательщику профессионального налогового вычета в размере установленных нормативов и в размере документально подтвержденных расходов при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц НК РФ не предусмотрено.

Отказ налогового агента предоставить налогоплательщику профессиональный налоговый вычет в размере документально подтвержденных расходов на том основании, что в используемой налоговым агентом компьютерной программе не предусмотрен такой вариант, неправомерен, поскольку противоречит положениям статьи 221 НК РФ.

А в письме от 01.01.2001 N /3-411 контролирующий орган указал, что, если расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в соответствии с установленными нормативами затрат (в процентах к сумме начисленного дохода).

Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина РФ от 01.01.2001 N /10-369, от 01.01.2001 N /847.