Основы аудита (стр. 12 )

в) в качестве общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита.

Аудитору рекомендуется применять аналитические процедуры при планировании аудита с целью понимания деятельности аудируемого лица и выявления областей возможного риска. Использование аналитических процедур может указать на особенности деятельности аудируемого лица, ранее неизвестные аудитору, и помочь ему при определении характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур.

В аналитических процедурах при планировании аудита рекомендуется использовать как финансовую, так и другую информацию (например, взаимосвязь между объемом продаж и общей площадью торговых помещений).

Если аудитор намерен выполнить аналитические процедуры в качестве аудиторских процедур проверки по существу, ему необходимо учитывать:

а) цели выполнения аналитических процедур, и степень, в которой он считает возможным полагаться на их результаты;

б) особенности аудируемого лица и степень возможного разделения информации (например, аналитические процедуры могут дать лучшие результаты, если они применяются к финансовой информации по отдельным видам деятельности или к отдельным подразделениям, цехам, торговым помещениям аудируемого лица, чем к финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом);

в) наличие информации финансового (сметы, прогнозы) и нефинансового (количество произведенных или проданных единиц продукции) характера;

г) достоверность имеющейся информации (например, аудитору рекомендуется проверить, с достаточной ли тщательностью подготовлены работниками аудируемого лица сметные и прогнозные данные);

д) уместность имеющейся информации (например, аудитору целесообразно понять, были ли сметы составлены на основе ожидаемых результатов или же при их подготовке сотрудники аудируемого лица исходили из поставленных руководством аудируемого лица целей);

е) источник имеющейся информации (например, источники, не зависимые от аудируемого лица, обычно более надежны и дают более объективную информацию, чем внутренние источники);

ж) сопоставимость имеющейся информации (например, может оказаться необходимым дополнить и детализировать данные по отрасли в целом, чтобы их можно было сравнить с данными аудируемого лица, производящего либо продающего специализированную продукцию);

з) знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов, а также понимание аудитором типичных проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудитору следует применять аналитические процедуры ближе к завершению или непосредственно на завершающей стадии аудита при формулировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая (бухгалтерская) отчетность в целом мнению о деятельности аудируемого лица, которое сложилось у аудитора. Выводы, сделанные по результатам таких процедур, должны подтвердить выводы, сделанные во время проверки отдельных статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также помочь аудитору сделать общий вывод о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица подготовлена надлежащим образом.

Аудитор должен быть готов к тому, что по результатам применения аналитических процедур на завершающей стадии аудита могут быть выявлены вопросы, требующие проведения дополнительных аудиторских процедур.

Применение аналитических процедур основывается на допущении о том, что взаимосвязь между числовыми показателями существует и продолжает существовать постольку, поскольку отсутствуют доказательства противоположного. Наличие подобной взаимосвязи обеспечивает аудиторские доказательства относительно полноты, точности и достоверности данных, полученных в бухгалтерском учете. Степень, в которой аудитор может полагаться на результаты аналитических процедур, зависит от оценки аудитором риска того, что аналитические процедуры, основанные на прогнозных данных, могут указывать на отсутствие ошибки, тогда как в действительности проверяемая величина существенно искажена.

Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит от:

а) существенности рассматриваемых счетов бухгалтерского учета и частей финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, если остатки по счетам материально-производственных запасов являются существенными, аудитору не следует полагаться только на аналитические процедуры при формулировании своих выводов, однако аудитор может полагаться исключительно на аналитические процедуры в отношении отдельных статей доходов и расходов, если они являются несущественными по отдельности);

б) других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей (например, выполняемые при анализе перспективы погашения дебиторской задолженности аудиторские процедуры, в частности проверка последующих поступлений денежных средств, могут подтвердить выводы, сделанные в результате применения аналитических процедур в отношении распределения дебиторов по срокам оплаты);

в) точности, с которой могут предполагаться результаты аналитических процедур (например, аудитор при сравнении прибыли за текущий период с прибылью за предыдущий период обычно ожидает большего соответствия, чем при сравнении доли в себестоимости отдельных видов расходов, в частности затрат на научные исследования или затрат на рекламу);

г) оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля (например, если внутренний контроль за процедурой обработки заявок на продажу товаров недостаточен и, следовательно, риск средств внутреннего контроля высок, то более надежными при формировании выводов аудитора о дебиторской задолженности будут детальные тесты отдельных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета, а не аналитические процедуры).

Если аналитические процедуры выявили отклонение от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащее другой информации либо отличающееся от предполагаемых величин, аудитор должен исследовать такие расхождения и получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства.

7.6 Письменные заявления и разъяснения руководства аудируемого лица

Если получение надлежащих аудиторских доказательств путем проведения инспектирования, наблюдения, подтверждения, пересчета, аналитических процедур не представляется возможным, то применяется такой метод, как направление запросов руководству или ответственным сотрудникам аудируемого лица.

Согласно п. п. 4 и 22 федерального Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица относятся к аудиторским доказательствам, а направление запроса является процедурой получения аудиторских доказательств.

В соответствии с п. 4 Правила (стандарта) аудиторской деятельности № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица» аудитор должен получить письменные заявления и разъяснения (письмо-представление) от руководства аудируемого лица по вопросам, являющимся существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, если предполагается, что получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства другим путем не представляется возможным. Так, в ходе тестирования допущения непрерывности деятельности аудируемого лица при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности разъяснения и заявления руководства могут оказаться единственными существенными аудиторскими доказательствами, касающимися не оформленных документально планов и намерений руководства, например, в части планов или намерений, которые могут значительно изменить балансовую стоимость или классификацию активов и обязательств, отраженных в аудируемой отчетности, намерения сохранить некоторые финансовые вложения в долгосрочной перспективе или планов реорганизации аудируемого лица.

Сбор аудиторских доказательств в форме заявлений и разъяснений должен быть закончен до завершения аудита.

Согласно п. 11 Правила № 23 таковые могут быть оформлены в виде:

- письма-представления руководства аудируемого лица;

- подготовленного аудитором письма, в котором излагается понимание аудитором позиции руководства аудируемого лица по определенному кругу вопросов, которое затем официально подтверждается этим руководством;

- документов, утверждающих итоги финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, экземпляра финансовой (бухгалтерской) отчетности, подписанного руководством аудируемого лица.

При планировании аудита аудитор должен сделать необходимые запросы руководству аудируемого лица, чтобы:

- понять оценку руководством аудируемого лица риска существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий, а также выяснить особенности системы внутреннего контроля;

- получить представление о том, как организована руководством аудируемого лица система внутреннего контроля для предотвращения и выявления ошибок;

- определить, известно ли руководству аудируемого лица о недобросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий, возникших в результате соответствующего служебного расследования, проведенного до начала аудита;

- определить, были ли руководством аудируемого лица в отчетном периоде обнаружены существенные ошибки.

В ходе проверки аудитором должны быть направлены запросы и получены письменные заявления руководства аудируемого лица по вопросам, представленным ниже.

На запрос на основании п. 5 ФСА 10 - относительно событий после отчетной даты, которые могли бы повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, в том числе:

- текущее состояние счетов, которые были отражены в учете на основе предварительных данных;

- принимались ли новые обязательства, осуществлялись ли новые займы, заключались ли договоры поручительства;

- имела ли место или планируется продажа активов;

- имели ли место или планируются выпуск новых акций или долговых обязательств, реорганизация или ликвидация аудируемого лица;

- имели ли место случаи конфискации государством активов или их гибели, например в результате пожара или наводнения;

- произошли ли какие-либо изменения, связанные с существующими рисками или условными фактами хозяйственной деятельности;

- были ли внесены или рассматривается внесение каких-либо нетипичных бухгалтерских проводок;

- произошли ли или могут произойти какие-либо события, которые поставят под вопрос надлежащий характер учетной политики, применявшейся при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, например события, которые могли бы поставить под сомнение обоснованность допущения непрерывности деятельности.

На запрос на основании п. п. 12, 15 ФСА 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»:

- о существовании каких-либо финансовых, производственных и других факторов или признаков, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности;

- о каких-либо событиях или условиях, которые выходят за рамки периода в 12 месяцев со дня отчетной даты и которые могут обусловливать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

Если аудитором не получены иным способом надлежащие доказательства, то руководству аудируемого лица достаточно сделать заявления и разъяснения относительно того, что:

- аудитору представлены все бухгалтерские регистры и первичные документы, а также все протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров (иные материалы соответствующих органов управления других организаций), проведенных за последний календарный год;

- организация выполнила все договорные обязательства, которые могли бы оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность в случае их нарушения;

- отсутствуют какие-либо нарушения требований контролирующих органов, которые могли бы оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность в случае их невыполнения;

- не имеется никаких планов или намерений, которые могут значительно изменить балансовую стоимость или классификацию активов и обязательств, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- не имеется никаких планов прекращения производства какой-либо продукции, а также не имеется других планов или намерений, которые могут привести к возникновению избыточного количества или устареванию материально-производственных запасов;

- организация имеет право собственности на все свои активы и не существует права изъятия активов организации за долги, кроме указанных в примечаниях к финансовой (бухгалтерской) отчетности

ФСА 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» требует от аудитора проявления в ходе планирования и проведения аудита профессионального скептицизма и понимания того, что устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

Поэтому аудитор, в соответствии с требованиями ФСА 23, должен:

- получить аудиторские доказательства, подтверждающие заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, используя внутренние или внешние по отношению к аудируемому лицу источники информации;

- оценить, являются ли заявления и разъяснения руководства разумными и соответствуют ли они остальным аудиторским доказательствам, в том числе заявлениям и разъяснениям руководства по аналогичным или другим вопросам;

- определить компетентность и степень информированности лиц, представивших заявления и разъяснения по конкретным вопросам.

Если заявления и разъяснения руководства аудируемого лица противоречат другим аудиторским доказательствам, то аудитор должен исследовать причины расхождений и в случае необходимости критически оценить надежность заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица по аналогичным или другим вопросам.

Если руководство аудируемого лица отказывается представить заявления и разъяснения, которые аудитор считает необходимыми, это считается ограничением объема аудита. В связи с таким отказом аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. В подобных случаях аудитор обязан критически оценить надежность и достоверность других заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в ходе аудита, а также проанализировать, может ли отказ в представлении заявлений и разъяснений оказать какое-либо дополнительное влияние на аудиторское заключение.

Контрольные вопросы для самопроверки:

1 Дайте определение аудиторского доказательства?

2 Укажите основные источники аудиторских доказательств.

3 Назовите виды аудиторских доказательств.

4 Какие факторы определяют надежность аудиторских доказательств?

5 Раскройте понятия достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств.

6 Приведите факторы, влияющие на суждение о том, что является достаточными надлежащими аудиторскими доказательствами.

7 Назовите основные методы (приемы, способы) получения аудиторских доказательств

8 Раскройте содержание понятия «наблюдение», охарактеризуйте возможности данного приема в процессе аудита.

9 Назовите основные методы документального контроля.

10 Что понимают под нормативной проверкой? Иллюстрируйте на примере проверки соблюдения правил бухгалтерского учета.

11 Что такое инспектирование?

12Для чего предназначены аналитические процедуры в аудиторской деятельности?

Тестовые задания по теме:

1 Аудиторскими доказательствами являются:

а) информация, собранная аудитором в ходе проверки;

б) информация, полученная аудитором при проведении проверки и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора;

в) документальные источники данных аудируемых лиц;

г) данные бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность аудируемых лиц.

2 К приемам проверки операций и документов по существу не относятся:

а) прослеживание;

б) устный опрос персонала;

в) подтверждение;

г) аналитические процедуры.

3 Инспектирование — это:

а) проверка аудитором записей, документов и материальных активов с целью получения аудиторских доказательств;

б) взгляд аудитора на процесс или процедуры, выполняемые другими лицами;

в) проверка аудитором точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях.

4 К аналитическим процедурам не относятся:

а) сопоставление остатков по счетам за различные периоды;

б) сопоставление показателей бухгалтерской отчетности и сметных;

в) контрольный запуск сырья и материалов;

г) оценка соотношений между различными статьями отчетности;

д) сопоставление финансовых показателей финансовой отчетности аудируемого лица со средними значениями показателей соответствующей отрасли.

5 Аудиторская выборка - это:

а) один из методов аудиторской проверки

б) определенным образом отобранные элементы с целью распространения полученных результатов на всю проверяемую совокупность;

в) способ группировки данных по определенным признакам.

6 Величина допустимой ошибки выборки зависит от:

а) показателя оценки системы внутреннего контроля;

б) риска необнаружения;

в) уровня существенности.

7 Допустимая ошибка в процессе аудита должна определяться на стадии:

а) ознакомления с деятельностью экономического субъекта

б) планирования;

в) проведения проверки.

8 Малый размер выборки используется, если:

а) объем генеральной совокупности невелик;

б) элементы генеральной совокупности однородны по своим признакам;

в) аудитор предполагает, что генеральная совокупность свободна от ошибок.

9 Методы распространения результатов выборки на всю совокупность:

а) определяется законодательно;

б) четко регламентированы внутренними стандартами аудиторских организаций;

в) устанавливаются аудиторской организацией в зависимости oт методов построения выборки.

10 Выборка, построенная статистическим методом, характеризуется

а) применением теории вероятностей для оценки результатов выборки;

б) объемом элементов более 100;

в) профессиональным мнением аудитора.

8 Специальные аспекты аудиторской проверки

8.1 Использование аудитором результатов работы эксперта

Экспертом считается физическое лицо, обладающее специальными навыками, знаниями и опытом в определенной области, отличной от области бухгалтерского учета и аудита, или юридическое лицо, осуществляющее деятельность в сфере, отличной от сферы оказания бухгалтерских и аудиторских услуг.

Эксперт может быть:

а) привлечен аудируемым лицом по договору к участию в выполнении задания;

б) привлечен аудитором по договору к участию в выполнении задания;

в) сотрудником аудируемого лица;

г) сотрудником аудитора.

При проведении аудита аудиторская организация может ис­пользовать в качестве эксперта оценщика, инженера, геолога, ак­туария и (или) другого специалиста.

Эксперт может быть приглашен для проведения таких видов работ, как:

- оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование, произведения искусства, драгоценные камни и др.);

- определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы машин и оборудования и др.); проведение расчетов специальными приемами и способами (актуарные оценки и др.);

- измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам, для целей признания реализации (строительных, геологоразведочных, проектных и др.);

- юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных документов, нормативных актов.

Решение об использовании работы эксперта при проведении аудита принимает аудиторская организация исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и надеж­ности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоя­тельствам.

Перед привлечением к работе эксперта аудитор на основе профессионального суждения должен оценить профессиональную компетентность этого эксперта, рассмотрев:

а) наличие у эксперта профессионального аттестата, лицензии или его членство в соответствующей профессиональной саморегулируемой организации (членство эксперта в соответствующей профессиональной саморегулируемой организации, как правило, может являться дополнительным подтверждением профессиональной компетентности эксперта);

б) опыт и репутацию эксперта в той области, аудиторские доказательства в которой аудитор предполагает получить.

Аудитор должен на основе профессионального суждения оценить объективность эксперта.

Риск того, что эксперт не сможет сохранить объективность, увеличивается, если он:

а) является сотрудником аудируемого лица;

б) связан с аудируемым лицом каким-либо иным образом, например, является финансово зависимым от него или имеет какие-либо инвестиции в аудируемое лицо.

Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит. Отказ экономического субъекта от использования работы эксперта должен быть совершен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская организа­ция рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от немодифицированного (безоговорочно положи­тельного).

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении того, что работа, выполненная экспертом, соответствует целям аудита. Такие аудиторские доказательства могут быть получены посредством установления для эксперта технического задания, как правило, в письменной форме. Такое техническое задание может касаться следующих вопросов:

а) цели и объем работы эксперта;

б) общее описание задач, результаты решения которых, по мнению аудитора, должны быть отражены в отчете эксперта;

в) степень доступа эксперта к соответствующей информации и документам;

г) порядок взаимоотношений эксперта с аудируемым лицом;

д) конфиденциальность информации об аудируемом лице;

е) информация о допущениях и методах, которые могут быть использованы экспертом, и об их соответствии допущениям и методам, использованным в предыдущие отчетные периоды.

Помимо общепринятых условий договор оказания услуг экспер­том должен предусматривать:

- цели и объем работы эксперта;

- описание конкретных вопросов, в отношении которых аудиторская организация ожидает получить заключение эксперта;

- описание взаимоотношений эксперта с аудируемым субъектом, если таковые потребуются;

- конфиденциальность информации аудируемого субъекта;

- сведения о предположениях и методах, которые эксперт намеревается использовать в своей работе, и об их соответствии тем предположениям и методам, которые использовались в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация привлекала к работе эксперта);

- форму и содержание заключения эксперта.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключе­ния (отчета, расчета и т. п.) в письменной форме. Заключение эксперта должно быть достаточно полным и подроб­ным, чтобы опытный аудитор и (или) другой эксперт, ознакомив­шись с ним, мог получить представление о проведенной работе.

Заключение эксперта, как правило, состоит из трех частей: вводной, исследовательской и выводов.

В вводной части заключения эксперта указываются:

- наименование аудируемого субъекта, при аудите которого эксперт выполнил свою работу;

- наименование работы, проведенной экспертом, и описание предмета этой работы;

- сведения об эксперте: фамилия, имя, отчество; квалификация;

- дата поступления материалов на исследование;

- наименование материалов, поступивших на исследование;

- обстоятельства аудита и исходные данные, имеющие значение для дачи заключения, с обязательным указанием источника их получения;

- вопросы, поставленные перед экспертом.

Вопросы в заключении приводятся в той формулировке, в ка­кой они даны в договоре оказания услуг эксперта, техническом задании. При необходи­мости уточнить их, эксперт должен изложить вопрос, а затем ука­зать, как он понимает задание в соответствии со своей компетенци­ей. Если эксперт считает некоторые вопросы выходящими (полно­стью или частично) за пределы его специальных познаний, он от­мечает это в заключении. Эксперт вправе сгруппировать вопросы, изложить их в той последовательности, которая обеспечивает наи­более целесообразный порядок исследования. Если вопрос ставится по инициативе эксперта, он также излагается в вводной части.

В исследовательской части заключения описываются процесс исследования и его результаты, а также дает­ся объяснение установленным фактам.

Каждому вопросу, решенному экспертом, должен соответство­вать определенный раздел исследовательской части. При необходи­мости одновременного исследования двух и более вопросов, тесно связанных между собой, результаты излагаются в одном разделе.

В исследовательской части излагаются:

- методы исследований, которые описываются доступно для понимания лицами, не имеющими специальных познаний, и настолько подробно, чтобы при необходимости можно было проверить правильность выводов эксперта, повторив данные исследования;

- обоснование и объяснение принятых при исследованиях пред­положений;

- справочно-нормативные документы (издания), которыми эксперт руководствовался при решении поставленных вопросов, с указанием даты издания и органа, их издавшего;

- экспертная оценка результатов исследования с развернутой мотивировкой суждения, обосновывающего вывод по решаемому вопросу.

Специальные термины должны разъясняться.

Если на некоторые из поставленных вопросов не представилось возможности дать ответ, в исследовательской части эксперт указы­вает причины этого.

Выводы эксперта излагаются в виде ответов на поставленные вопросы в той последовательности, в которой они изложены в ввод­ной части заключения.

На каждый из поставленных вопросов должен быть дан ответ по существу либо указано на невозможность его решения в ходе ис­следования по тем или иным причинам.

Выводы об обстоятельствах, по которым эксперту не были по­ставлены вопросы, но которые были установлены им в процессе исследования, излагаются в конце заключения.

Если вывод не может быть сформулирован без подробного опи­сания результатов исследования, изложенных в исследовательской части, может быть сделана ссылка на исследовательскую часть за­ключения.

Сведения, приведенные в заключение эксперта, должны быть изложены ясно и выражены так, чтобы их содержание и форма бы­ли очевидны, а различные толкования не возможны.

Заключение эксперта делается на бумажном, машинном или ином согласованном с аудиторской организацией носителе, обеспе­чивающем сохранность содержащейся в нем информации в течение времени, установленного для хранения рабочих документов ауди­торской организации в архиве.

Заключение эксперта содержит следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату документа;

- личную подпись эксперта и ее расшифровку.

Заключение эксперта — юридического лица должно быть скре­плено его печатью.

Эксперт подготавливает свое заключение, как минимум, в двух экземплярах, один из которых представляется аудируемому субъекту, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, а второй — аудиторской организации.

Результаты работы эксперта подлежат рассмотрению аудитор­ской организацией в отношении:

- информации, на которой основывается заключение эксперта;