Основы аудита (стр. 8 )

Базовый показатель	Значение базового показателя, тыс. руб.	Граница, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.	Доля отклонения от ближайшего большего значения
Выручка от реализации	167099	3	5013	0,52
Валюта баланса	315547	4	12622	-
Общие затраты организации	141186	2	2824	0,44
Собственный капитал	209773	5	10489	0,15

Количественная оценка уровня существенности будет равна сумме значений показателей, принимаемых в расчет. При этом она определяется как среднее арифметическое значение:

количественная оценка уровня существенности =  11555,50 + : 2.

С учетом округлений значение уровня существенности устанавливается равнымтыс. руб.

Для уточнения результата можно рассчитать уровень существенности на основе усредненных данных отчетности за предыдущий период, например, среднеарифметическое значение показателей по избранным статьям на начало и конец периода. Но лучше в ходе расчета уровня существенности принимать во внимание те изменения, которые могут произойти в финансово-хозяйственной деятельности организации.

В этом случае можно использовать поправочные коэффициенты, определяемые эмпирическим путем. Для расчета коэффициентов рассматривают такие показатели, как темп роста чистой прибыли, темпы роста прибыли от продаж, темп роста выручки и темп роста затрат. Все показатели рассчитываются за проверяемый, предыдущий периоды и период, предшествующий предыдущему. Далее необходимо проследить динамику изменения показателей: улучшение, стабильное состояние и ухудшение.

Аудитору необходимо подсчитать средний балл деятельности организации путем расчета среднеарифметического значения показателей. На основе полученного результата определяют балл оценки динамики деятельности организации:

низкий балл — 1 < X < 2,

средний балл — 2 < X < 2,5,

высокий балл — 2,5 < X < 3.

На основе полученных данных рассчитывается коэффициент динамики (kd): если полученный балл расценивается как низкий, то kd = 0,8; если как средний, то kd = 1,1; для высокого балла kd=1,2.

Поправочный коэффициент (К) рассчитывается исходя из значений коэффициента инфляции отчетного года (ki) и коэффициента динамики развития бизнеса клиента (kd):

К = ki х kd. (4)

Пример 2. В ходе проведения проверки аудитор для расчета уровня существенности использует поправочный коэффициент для отдельных статей бухгалтерской отчетности. Для расчета коэффициента аудитору необходимо определить темпы роста чистой прибыли, прибыли от продаж, выручки и затрат за 3 года и проследить их динамику. Динамика изменения показателей дается в следующей оценке: улучшение показа, стабильное состояние - 2, ухудшение - 1. Коэффициент инфляции ki в отчетном периоде составил 1,22. Результаты расчетов представлены в таблице 5.

Таблица 5 – Порядок корректировки показателей при расчете уровня существенности

Показатель темпа роста	Период	Динамика изменения показателя
проверяемый	предыдущий	предшествующий предыдущему
Чистая прибыль	1,2	1,4	1,4	2
Прибыль от продаж	1,5	1,52	1,54	2
Выручка	1,4	1,34	1,3	2
Затраты	1,2	1,15	1,09	3

Аудитору необходимо подсчитать средний балл деятельности проверяемой организации (среднеарифметическое значение) - 2,25 [(2 + 2 + 2 + 3) : 4].

Таким образом, полученное значение соответствует среднему баллу оценки динамики деятельности организации, и в этом случае kd принимается равным 1,1. Далее аудитор рассчитывает поправочный коэффициент:

К = 1,22 х 1,1 = 1,34.

Методы распределения общего уровня существенности. На данном этапе традиционно используются различные методы, с помощью которых распределяется уровень существенности. Нельзя однозначно выделить наиболее эффективные или часто применяемые методы.

Можно предложить различные подходы по распределению уровня существенности.

Первый метод предполагает расчет распределенного уровня существенности на основании удельного веса каждой статьи отчетности. В этом случае величина уровня существенности определяется как произведение абсолютного уровня существенности и удельного веса статьи в структуре баланса в процентном соотношении.

Пример 3. Аудитору необходимо рассчитать распределенный уровень существенности по статье «Основные средства». Значения показателей на конец отчетного периода составили:

- статья «Основные средства» -тыс. руб.,

- валюта баланса - 315547 тыс. руб.,

- абсолютный уровень существенности -тыс. руб.

В первую очередь аудитор определяет удельный вес статьи «Основные средства» в структуре баланса: удельный вес - 6,68% (21070 : 315547 х 100 %). Далее рассчитывается уровень существенности применительно к данной статье:

- распределенный уровень существенности - 802 тыс. руб. х 6,68%).

Недостатком данного метода является то, что не учитываются риски системы внутреннего контроля, значения которых на разных участках учета могут колебаться. Также не учитываются вероятности ошибок на счетах. Например, счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», как правило, не содержит существенных ошибок, и даже выявленные ошибки могут быть связаны с занижением сальдо по счету 68-1 «Расчеты с бюджетом по НДФЛ» или по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Поэтому предпочтительнее при определении уровня существенности дополнять количественный метод расчета качественными критериями.

Второй вариант предполагает расчет общего среднего значения, когда установленный уровень существенности распределяется между значимыми статьями отчетности. В этом случае значения статей, оказавшиеся ниже распределенного уровня существенности, не рассматриваются. При выборе данного метода аудитор работает с наиболее значимыми статьями отчетности. Негативной стороной данного метода является исключение статей, в которых могут содержаться значительные ошибки. Поэтому его применение оправдано либо в тех случаях, когда аудитор хорошо знаком с деятельностью проверяемого субъекта и сможет скорректировать план проверки, либо в случае использования комбинированного метода распределения уровня существенности. При использовании комбинированного метода вводятся дополнительные коэффициенты для отдельных статей, а статьи, оказавшиеся ниже распределенного уровня существенности, не исключаются из проверки.

Пример 4. Аудитор распределяет уровень существенности между статьями отчетности исходя из значений удельного веса каждой статьи. При этом для долгосрочной дебиторской задолженности аудитор использует поправочный коэффициент, равный 1,34 (данные из примера 2). Расчет распределенного уровня существенности осуществляется на основании бухгалтерского баланса проверяемой организации.

Поскольку для долгосрочной дебиторской задолженности установлен поправочный коэффициент, то необходимо значение данной статьи скорректировать с учетом этого коэффициента:

долгосрочная дебиторская задолженность - 367,16 тыс. руб. (274 тыс. руб. х 1,34).

Результаты расчета и распределения уровня существенности между статьями отчетности представлены в таблице 6.

Часто применение качественного или комбинированного метода может привести к тому, что сумма уровней существенности отдельных статей отчетности превышает общий уровень существенности отчетности. Аудиторы воспринимают данное явление как логическую ошибку. Однако нужно иметь в виду, что уровень существенности — это не механическая система распределения общего уровня существенности различными математическими методами, а качественная оценка отдельных статей отчетности на основании профессионального суждения аудитора и конкретных хозяйственных условий функционирования той или иной организации. В качестве логической ошибки можно рассматривать ситуацию, когда существенность отдельно взятой статьи превышает общий уровень существенности.

Таблица 6 - Результаты расчета и распределения уровня существенности между статьями отчетности

Наименование статьи баланса	Значение статьи, тыс. руб.	Удельный вес статьи, %	Значение распределенного уровня существенности, тыс. руб.
1	2	3	4
Основные средства	21070	6,68	802
Незавершенное строительство	49	-	-
Прочие внеоборотные активы	61019	19,34	2321
Запасы	23090	7,32	878
НДС	44	-	-
Дебиторская задолженность (долгосрочная) (Кп = 1,34)	274	0,11	13
Дебиторская задолженность (краткосроч)	28059	8,89	1067
Прочие оборотные активы	181942	57,66	6919
Итого	315547	100	12000
Капитал и резервы	209773	66,48	7978
Долгосрочные обязательства	579	0,18	22
Краткосрочные займы и кредиты	-	-	-
Краткосрочная кредиторская задолженность	105195	33,34	4000
Прочие обязательства	-	-	-
Итого	315547	100	12000

Представленные варианты определения уровня существенности не являются исчерпывающими, хотя они широко используются на практике.