Учёт финансовых услуг (стр. 1 )

КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА

УЧЁТ ФИНАНСОВЫХ УСЛУГ

КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ

для студентов специальности

8. «Учёт и аудит» и 7. «Учёт и аудит»

Донецк - 2014

СОДЕРЖАНИЕ

Модуль 1. Учёт финансовых услуг инвестиционных фИнансово-кредитных учреждений	3
Тема 1. Основы учета финансовых услуг	3
Тема 2. Учёт услуг по предоставлению ссуд, гарантий и поручительств
Тема 3. Учёт услуг кредитных союзов
Тема 4. Учёт финансовых услуг институтов совместного инвестирования
Модуль 2. Учёт финансовых услуг договорных финансово-кредитных учреждений
Тема 5. Учёт финансовых услуг в сфере страхования
Тема 6. Учёт услуг негосударственного пенсионного страхования
Тема 7. Учёт финансовых услуг в сфере лизинговой деятельности
Тема 8. Учет факторинговых операций

МОДУЛЬ 1. учёт финансовых услуг инвестиционных финансово-кредитных учреждений

Тема №1. ОСНОВЫ УЧЁТА ФИНАНСОВЫХ УСЛУГ

Вопросы

1. Сущность и виды финансовых услуг

2. Нормативно-правовое обеспечение учета финансовых услуг

Нормативно-правовая база:

1. Закон Украины «О бухгалтерском учёте и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г.

2. Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 01.01.2001 г. № 000-ІІІ.

Вопрос 1

Для нормального функционирования экономики необходимы постоянная мобилизация, распределение и перераспределение финансовых ресурсов между ее сферами и секторами. Это становится возможным благодаря функционированию рынка финансовых услуг.

Цель создания и функционирования рынка финансовых услуг – аккумулирование и эффективное размещение сбережений в экономике, состояние которой, в свою очередь, в значительной мере обусловлено эффективностью перелива инвестиционного средства от тех лиц, которые имеют сбережения, к тем, у кого на данный момент есть потребность в капитале. Чем более разнообразна, с точки зрения субъектов и размеров, структура сбережений и возможностей инвестиций, тем больше необходимость в существовании рынка финансовых услуг.

Функционирование рынка финансовых услуг регулируется государством. Так, основным нормативным документом является Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 01.01.2001 г. № 000-ІІІ.

Объектом купли-продажи на таком рынке выступает финансовая услуга.

В соответствии с Законом Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» финансовая услуга – это операции с финансовыми активами, которые осуществляются в интересах третьих лиц за собственный счет или за счет этих лиц, а в случаях, предусмотренных законодательством, и за счет привлеченных от других лиц финансовых активов, с целью получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов.

В соответствии со ст. 4 Закона Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» финансовыми считаются такие услуги:

1) выпуск платежных документов, платежных карточек, дорожных чеков и/или их обслуживание, клиринг, другие формы обеспечения расчетов;

2) доверительное управление финансовыми активами;

3) деятельность по обмену валют;

4) привлечение финансовых активов с обязательством относительно последующего их возвращения;

5) финансовый лизинг;

6) предоставление средств в заем, в том числе на условиях финансового кредита;

7) предоставление гарантий и поручительств;

8) перевод денег;

9) услуги в сфере страхования и накопительного пенсионного обеспечения;

10) торговля ценными бумагами;

11) факторинг;

12) прочие операции, определенные Законом «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг».

Участники рынка финансовых услуг:

1) юридические и физические лица – СПД, имеющие право в соответствии с законодательством осуществлять деятельность по предоставлению финансовых услуг на Украине – продавцы;

2) потребители таких услуг – покупатели.

Финансовые услуги могут предоставляться:

- специализированными юридическими лицами – финансовыми учреждениями;

- юридическими лицами, не являющимися по своему правовому статусу финансовыми учреждениями;

- физическими лицами – СПД (в определенных случаях).

Финансовое учреждение – это юридическое лицо, которое согласно Закону предоставляет одну или несколько финансовых услуг и которое внесено в соответствующий реестр в порядке, установленном законом.

Разновидностью финансового учреждения является кредитное учреждение.

Кредитное учреждение – это финансовое учреждение, которое согласно закону имеет право за счет привлеченных средств предоставлять финансовые кредиты на собственный риск.

Финансовые учреждения представлены:

- банковскими учреждениями;

- специализированными небанковскими финансовыми институтами, в состав которых входят кредитные союзы, ломбарды, лизинговые компании, доверительные общества, страховые компании, учреждения накопительного пенсионного обеспечения, инвестиционные фонды и компании и другие юридические лица, исключительным видом деятельности которых является предоставление финансовых услуг.

Следует отметить, что специализированные небанковские финансовые институты занимают важное место в финансовых системах большинства стран мира, причем в последние десятилетия их роль все усиливается и они начинают составлять серьезную конкуренцию для банков на рынке финансовых услуг.

Появлению и развитию небанковских институтов на рынке финансовых услуг оказывают содействие, как правило, три причины:

- рост доходов населения;

- активное развитие рынка ценных бумаг;

- предоставление этими учреждениями специальных услуг, которых не могут предоставлять банки

Формирование денежных ресурсов небанковских финансово-кредитных учреждений имеет ту особенность, что оно не является депозитным, т. е. переданными им средствами владельцы не могут так свободно воспользоваться, как банковскими чековыми вкладами. Как правило, эти средства вкладываются на продолжительный, заранее определенный срок. Чем длиннее этот срок, тем с большими рисками связано такое размещение и тем большие доходы оно должно приносить. Недепозитное привлечение средств может осуществляться двумя способами:

- на договорных началах;

- путем продажи посредником своих ценных бумаг (акций, облигаций).

Отсюда все финансово-кредитные учреждения делятся на две группы:

1) договорные, которые привлекают средства на основании договора с кредитором (инвестором);

2) инвестиционные, которые привлекают средства через продажу кредиторам (инвесторам) своих акций, облигаций, паев и т. п.

Внутри каждой из этих групп финансово-кредитные учреждения классифицируются по видам услуг, которые они предоставляют своим кредиторам.

Внутри группы инвестиционных посредников по этому критерию можно выделить:

- финансовые компании (это небанковские институты кредитной системы, которые специализируются на кредитовании продаж потребительских товаров с отсрочкой платежа);

- инвестиционные фонды;

- кредитные союзы и т. п.

Внутри группы договорных финансово-кредитных учреждений по этому критерию можно выделить:

- страховые компании;

- пенсионные фонды;

- ломбарды;

- лизинговые компании.

Согласно Закону Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» юридическое лицо, имеющее намерение предоставлять финансовые услуги, обязано обратиться к соответствующему органу государственного регулирования рынков финансовых услуг в течение 30 календарных дней с даты государственной регистрации для включения ее в государственный реестр финансовых учреждений.

Кроме того, предоставление отдельных финансовых услуг требует наличия лицензии. Примером, могут выступать услуги выдачи финансовых кредитов за счет привлеченных средств.

Вопрос 2

Рынок финансовых услуг нуждается в постоянном контроле со стороны специальных государственных органов. В каждой стране существует система правовых актов, которые регламентируют разные аспекты деятельности финансовых учреждений.

В Украине методика ведения бухгалтерского учёта для всех субъектов хозяйствования, в т. ч. и для финансовых учреждений, определяется на законодательном уровне.

Так, согласно Закона Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» финансовое учреждение обязано вести учет своих операций и предоставлять отчетность согласно требованиям законов и нормативно-правовых актов государственных органов по вопросам регулирования деятельности финансовых учреждений и рынков финансовых услуг.

Нормативно-правовое обеспечение учета финансовых услуг можно представить тремя условными уровнями:

І уровень – Законы Украины, принимаемые ВРУ: Гражданский кодекс Украины от 01.01.2001 г. , Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 01.01.2001 г. № 000-ІІІ, для страховых компаний Закон Украины «О страховании» и т. д.

ІІ уровень – инструкции, приказы министерств и ведомств:

2.1.МФУ – разрабатывает Положения (стандарты) бухгалтерского учета (П(С)БУ), однако действие отдельных П(С)БУ, утвержденных МФУ, на финансовую деятельность не распространяется (например, П(С)БУ 15 «Доход» для страховых компаний).

Следует подчеркнуть, что небанковские финансовые учреждения ведут учет с помощью Плана счетов № 000, специального плана счетов для них не предусмотрено.

2.2. уполномоченного органа по регулирования рынка финансовых услуг – Государственной комиссии по регулированию рынка финансовых услуг Украины, например, для страховых компаний Правила формирования, учета и размещения страховых резервов по видам страхования, отличным от страхования жизни, утв. Распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынка финансовых услуг Украины .

2.3. НБУ – Инструкция о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утв. постановление Правления НБУ №22 от 24.01.04, Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте Украины, утв. постановлением Правления НБУ № 000 от 15.12.04.

2.4. прочих министерств.

ІІІ уровень – внутренние регламенты учреждения: приказы «Об организации бухгалтерского учета», «Об учетной политике».

Годовая отчетность финансовых учреждений подлежит обязательному аудиту.

Тема №2. УЧЕТ УСЛУГ ПО ПРЕДОСТАВЛЕНИЮ ССУД, ГАРАНТИЙ И ПОРУЧИТЕЛЬСТВ

Вопросы

1. Учёт операций предоставления ссуд

2. Учёт операций предоставления услуг по поручительству

3. Учёт операций по предоставлению услуг гарантии

Нормативно-правовая база:

1. Гражданский кодекс Украины от 01.01.2001 г. .

2. Закон Украины «О бухгалтерском учёте и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г.

3. Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 01.01.2001 г. № 000-ІІІ.

Вопрос 1

Сущность ссуды состоит в том, что по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность второй стороне (заемщику) денежные средства, а заемщик обязуется возвратить заимодателю такую же самую сумму денежных средств (сумму займа) (ст. 1046 ГКУ).

Кредит - по кредитному договору финансовое учреждение (заимодатель) или банк обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, установленных договором, а заемщик обязуется возвратить кредит и уплатить проценты (ст. 1054 ГКУ).

Финансовый кредит - средства, которые предоставляются в заем юридическому или физическому лицу на определенный срок и под процент (гг. 3, п. 1, ст. 1 Закона № 000- ІІІ).

Как видим, главное отличие состоит в потому, что предоставлять услуги по кредитному договору (т. е. договору финансового кредита) имеют право только финансовые учреждения, в то время как услуги по договору займа - финансовые учреждения, а также юридические лица - нефинансовые учреждения.

Согласно Закону Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» предоставлять финансовые кредиты за счет привлеченных средств имеет право на основании соответствующей лицензии лишь кредитное учреждение.

Примером кредитных учреждений, которые выдают займы под залог имущества, являются ломбарды.

Учет операций предоставления ссуд

Заимодателю необходимо учитывать следующие объекты:

1. Дебиторскую задолженность по ссуде. Счет учета зависит от срока возврата ссуды: для долгосрочной ссуды в Плане счетов необходимо использовать счет 183 «Прочая дебиторская задолженность», для краткосрочной ссуды – счет 377 «Расчеты с прочими дебиторами».

Выдача ссуды заемщику будет отражаться проводкой:

Дт Кт 311.

Кроме того, каждый год на дату баланса необходимо переводить часть долгосрочной дебиторской задолженности по ссуде, подлежащую получению от заемщика в следующем отчетном году, в состав текущей задолженности:

Дт 377 Кт 183.

Погашение заемщиком задолженности по ссуде отражается записью:

Дт 311 Кт 377.

2. Задолженность по процентам, которые начисляются по ссуде – счет 373 «Расчеты по начисленным доходам».

3. Доходы по процентам – счет 732 «Процент полученные»

Начисление процентов отражается: Дт 373 Кт 732.

Сумма полученных процентов НДС не облагается, но согласно Налоговому кодексу включается в доходы для целей обложения налогом на прибыль.

Погашение обязательств по ссуде и процентов может осуществляться:

- равными частями (аннуитет) в конце периода (квартала, месяца) – расчетная формула аннуитета – постнумерандо:

,

- равными частями (аннуитет) в начале периода (квартала, месяца) – расчетная формула аннуитета – пренумерандо:

, где

НС – настоящая стоимость ссуды;

n – количество периодов, за которые начисляются проценты;

i- ставка процента для указанного периода.

4. Предметы залога – так как права собственности на них у заимодателя нет, то они учитываются на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные»: по Дт счета отражаются операции получения залога от заемщика, по Кт – операции его возврата. Сальдо счета в балансе заимодателя не отражается.

Вопрос 2

Суть поручительства как способа обеспечения обязательств состоит в том, что поручитель ручается перед кредитором за исполнение должником своих обязательств, существующих в отношении кредитора (часть первая ст. 553 ГКУ).

Услуга поручительства является финансовой услугой. Она может осуществляться поручителем на платной основе (оплачивать ее будет должник), причем сумма оплаты зависит от того, кто оплатил долг перед кредитором (поручитель или сам должник), или бесплатно.

В любом случае должен быть обязательно заключен договор поручительства.

Юридические лица, которые могут выступать поручителями:

- финансовые учреждения, которые получили в Госфинуслуг «Свидетельство о регистрации финансового учреждения» и «Приложение к свидетельству», в котором указана возможность предоставления ими такого вида услуг как поручительство;

- юридические лица, не являющиеся финансовыми учреждениями. Такие лица могут предоставлять услуги поручительства не на постоянной основе (по требованиям Госфинуслуг если количество заключенных ими договоров поручительства за год не превышает 2 и общая сумма хотя бы по одному из них не превышает 80000 грн.), т. е. без регистрации в Госфинуслуг. Если же эти условия не соблюдаются, то юридическое лицо, не являющееся финансовым учреждением, для предоставления услуг поручительства должно пройти регистрацию в Госфинуслуг.

По договору поручительства поручитель и должник могут нести солидарную или субсидиарную ответственность перед кредитором.

При солидарной ответственности кредитор имеет право требовать выполнения указанных обязательств частично или в полном объеме как от должника и поручителя вместе, так и от кого-нибудь из них отдельно (должника или поручителя). При этом, если один должник (т. е. поручитель или должник (в зависимости от того, к кому кредитор обратился первым)) погасил свой долг перед кредитором не в полном объеме, то последний имеет право требовать полного выполнения обязательств от другого солидарного должника (поручителя или должника, в зависимости от того, кто еще не погасил свои обязательства перед кредитором). В любом случае и поручитель, и должник остаются обязанными до тех пор, пока их обязательства перед кредитором не будут погашены в полном объеме. Т. е., если поручитель погасил часть обязательств, а должник вторую часть не погасил, то кредитор имеет право снова обратиться к поручителю, чтобы тот допогасил обязательство должника. Если же один из должников (например, поручитель) погашает обязательство по договору поручительства перед кредитором полностью, то считается, что обязательство другого солидарного должника (например, должника), выполнено.

При субсидиарной ответственности по своим обязательствам в первую очередь отвечает должник. Если же должник отказывается удовлетворить требование кредитора (или не отвечает на предъявленную ему требование), ответственность по обязательствам должника в полном объеме берет на себя поручитель (согласно предъявленного кредитором требования). В отличие от солидарной ответственности, где по обязательствам должника могут нести ответственность должник и/или поручитель (как вместе, так и отдельно), при предусмотренной в договоре поручительства субсидиарной ответственности первым должником является именно должник, и лишь потом, после невыполнения им своих обязательств, - поручитель. Поручитель, который несет субсидиарную ответственность, прежде чем выполнить требование кредитора (например, уплатить сумму долга), должен сообщить об этом требовании должника. Это связано с тем, что может возникнуть ситуация, когда должник не выполняет требование кредитора (которое присылается ему первому) не из-за своей неплатежеспособности, а потому, что не согласен с предъявленным ему кредитором требованием. В свою очередь, поручитель, не зная об этом (а также не доведя до сведения должника о присланном ему требовании кредитора и не получив ответа должника), выполнит требование кредитора, а должник, не согласившись с этим, будет иметь право не удовлетворить требование поручителя по возмещению ему понесенных затрат по договору поручительства. Это так называемое простое поручительство.

Полная и частичная ответственность поручителя по договору поручительства

В договоре поручительства независимо от того, какая ответственность в нем предусмотрена (солидарная или субсидиарная), отмечается, какие обязательства перед кредитором несет поручитель. Например, к таким обязанностям могут относиться уплата суммы основного долга, суммы процентов, суммы неустойки, возмещение сумм ущерба и т. д. (п. 2, ст. 554 ГКУ), т. е. всех тех сумм, которые должен был уплатить должник кредитору при обычных условиях. Если выполняются указанные условия, то это означает, что поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, который и должник (полная ответственность).

Есть еще частичная ответственность (п. 2, ст. 553 ГКУ), когда в договоре поручительства отмечается, что поручитель платит только определенные суммы, например, часть основного долга и начисленные на эту сумму проценты. В этом случае другие суммы, например, суммы штрафов и неустойки и т. п., должен уплатить должник, а кредитор не имеет права требовать нести ответственность по этим суммам у поручителя.

Поручительство может требоваться по различным договорам, например, по кредитным или по договорам купли-продажи ТМЦ.

Учет у поручителя

Для обобщения информации о наличии и движении выданных предприятием гарантий и обеспечений выполнения как собственных обязательств и платежей, так и обязательств и платежей других предприятий (по договорам поручения) Планом счетов предусмотрен забалансовый счет 05 «Гарантии и обеспечения выданные». Счет забалансовый, поэтому правило двойной записи на него не распространяется. Принятие на себя обязательств по договору поручительства отражается поручителем по дебету счета 05, а выполнение их или списание (при выполнении дебитором самостоятельно своих обязательств) отражается по кредиту.

Начисление задолженности поручителя перед кредитором по выполнению обязательств должника отражается одновременно с начислением задолженности должника перед поручителем: Дт 377 Кт 685.

Уплата поручителем долга должника кредитору отражается проводкой:

Дт 685 Кт 311.

Получение же от должника суммы, ранее уплаченной кредитору, отражается проводкой: Дт 311 Кт 377.

Начисление поручителем платы за предоставление услуги поручительства осуществляется проводкой: Дт 377 Кт 703.

Счет 703 используется, так данная сумма в бухгалтерском учете признается доходом финансового учреждения.

Что касается учета НДС, то операции по погашению обязательств перед кредитором не будут облагаться НДС. А вот на сумму вознаграждения за услуги поручительства НДС начислить необходимо:

Дт 703 Кт 641 (как 1/6 от полученного вознаграждения при 20% ставке НДС).

Вопрос 3

Согласно п. 1 ст. 560 параграфа 4 ГКУ под термином «гарантия» следует понимать операцию, по которой гарант гарантирует кредитору (бенефициару) выполнение должником (принципалом) своего обязательства.

Отличие гарантии от поручительства состоит в субъектном составе: по гарантии гарантом может быть только банк, страховая компания или другое финансовое учреждение, а поручителями могут быть и лица, не являющиеся финансовыми учреждениями. Т. о. гарантия в сравнении с поручительством является более надежным способом обеспечения выполнения обязательств, но и более дорогим.

Также как и при поручительстве, с гарантом должен быть обязательно заключен договор гарантии.

Виды гарантий:

Прямая гарантия - гарантия, по которой гарант берет на себя обязательства непосредственно перед бенефициаром.

Непрямая гарантия - гарантия, которую предоставляет банк принципала, поручая банку-корреспонденту выставить прямую гарантию в пользу бенефициара.

Учет у гаранта

В бухгалтерском учете финансовое учреждение (гарант) отражает сумму обеспеченного им обязательства по договору гарантии по дебету забалансового счета 05 «Гарантии и обеспечения выданные». При этом, согласно требованиям Инструкции МФУ № 000, учет обязательств, обеспеченных гарантией, у гаранта осуществляется согласно их стоимости, указанной в договоре гарантии. Если гарант погашает обязательство должника (принципала), обеспеченные гарантией, сумма такого обязательства отражается по кредиту счета 05. Аналитический учет обеспечений обязательств по договору гарантии ведется у гаранта по каждому указанному договору отдельно.