Аналитический материал к семинару на тему: «ЕСН, НДФЛ. Особенности исчисления в 2009 году» (стр. 2 )

Налоговая база

Б) Для налогоплательщиков налога на прибыль организаций:

Выплаты, являющиеся объектом налогообложения в соответствии с п. 1. ст. 236 НК РФ

-

Выплаты, не признаваемых объектом налогообложения согласно п. 3 ст. 236 НК РФ

-

Выплаты, освобождаемые от налогообложения в соответствии со ст. 238 НК РФ

=

Налоговая база

Согласно п.1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов (п. 4 ст. 237 НК РФ).

Пример 1. Суммы премий за производственные результаты, выплаченные работникам в натуральной форме, подлежат налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 3 февраля 2009 г. № /7).

Пример 2. Работодатель обязуется принять на себя обязательства по полной оплате стоимости питания работников, зафиксировав это в коллективном договоре. Обеспечение питанием производится в виде бесплатной передачи работникам продукции, изготовленной организацией общепита. В соответствии с п. 25 ст. 270 НК РФ компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно при определении налоговой базы не учитываются, за исключением:

- специального питания для отдельных категорий работников в случаях, установленных действующим законодательством;

- ситуаций, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми и (или) коллективными договорами.

Однако уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на расходы на бесплатное или льготное питание, предусмотренное трудовыми и (или) коллективными договорами, можно только в том случае, если они являются частью системы оплаты труда (п. 25 ст. 255 НК РФ). В свою очередь, включение данных затрат в состав расходов по оплате труда предполагает возможность выявления конкретной величины доходов каждого работника.

Поскольку в большинстве случаев предоставление бесплатных обедов работникам общепита выражено в неденежной форме, поэтому, согласно ст. 131 ТК РФ, доля заработной платы, выплачиваемой в такой форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы. Причем такая оплата должна производиться в соответствии с коллективным или трудовым договором и по письменному заявлению работника (Письмо УФНС по г. Москве -08/001105@).

Документальным обоснованием признания таких расходов, по мнению налогового органа, являются трудовые договоры, заключаемые с работниками, в которых предусмотрена обязанность организации по обеспечению бесплатными обедами (Письмо -12/093536). Кроме того, порядок и размер обеспечения работников бесплатным питанием нужно определить решением руководителя, трудовыми и коллективными договорами.

Если в коллективном или трудовом договоре будет предусмотрено обеспечение работников общепита бесплатным питанием, исходя из положений ст. 129 ТК РФ выплаты на питание выступают элементами оплаты труда, составной частью заработной платы, а не компенсациями расходов работников в связи с исполнением ими трудовых обязанностей. Исходя из этого данные выплаты согласно п. 1 ст. 255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и, соответственно, в силу положений ст. ст. 236, 237 НК РФ подлежат включению в налоговую базу по ЕСН.

Налогоплательщики (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями), определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Например: Бухгалтер получает в организации «Сигма» заработную плату в размереруб. ежемесячно. Налоговую базу для целей ЕСН бухгалтер должен определить следующим образом:

Январь -руб.

Февраль -руб.

Март -руб.

Апрель - руб.

Май - руб.

Июнь - руб.

Таким образом, за период январь - июнь налоговая база по выплатам работнику составила рублей.

Обращаем внимание на то, что если работник в течение года уволился, а потом вновь пришел на работу в ту же организацию, в налоговой базе по ЕСН нужно учесть, в том числе, и выплаты, которые были произведены в этом году до увольнения работника. (Письмо Минфин России от 01.01.2001 № /37).

Выплаты и вознаграждения включаются в налоговую базу в том месяце, когда они были начислены. При этом не имеют значения фактическое время их выплаты и период, за который они начисляются.

Пример. Бухгалтер организации «Сигма» 15 апреля 2009 г. начислил сотруднику отпускные в размереруб. (8050 руб. за апрель и 4025 руб. за май).

Вся сумма отпускных включается в налоговую базу в апреле, поскольку момент начисления относится к этому месяцу (Письмо УФНС России по г. Москве -11/073877@).

Налоговая база рассчитывается отдельно для уплаты ЕСН в федеральный бюджет, в ФСС РФ и в фонды обязательного медицинского страхования (п. 1 ст. 243 НК РФ). Поскольку в налоговую базу для исчисления ЕСН в ФСС РФ не включаются вознаграждения физическим лицам по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам (п. 3 ст. 238 НК РФ). Налоговую базу по таким выплатам нужно определять только по федеральному бюджету и фондам медицинского страхования.

Сумма вознаграждения, которую нужно учесть при определении налоговой базы по авторским договорам, определяется с учетом расходов автора.

Пример 1. Индивидуальный предприниматель занимается издательским бизнесом. Кроме того, , психолог по образованию, сотрудничает с одним из журналов, в котором публикует свои статьи. За статью в журнале ему был начислен гонорар по авторскому договору в размере 5 000 руб. подал в бухгалтерию редакции заявление с просьбой предоставить ему профессиональный налоговый вычет в размере 20% от суммы полученного вознаграждения в соответствии со ст. 221 НК РФ. Так как написание статей не является основной деятельностью предпринимателя, исчислить и заплатить ЕСН в бюджет обязана редакция журнала, выплатившая гонорар автору. Налоговая база по ЕСН в данном случае равна 4000 руб. (5000 рубруб. x 20%)).

Пример 2. Организация заключила договор с авторским коллективом на создание компьютерной программы. При выплате вознаграждения авторскому коллективу организации, не начисляется ЕСН, поскольку такая выплата является выплатой юридическому лицу
и не попадает под действие ст. 236 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.01.01 г. № /134).

Согласно ст.245 НК РФ индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой не исчисляют и не уплачивают налог в части суммы налога, зачисляемой в Фонд социального страхования.

Пунктом 2 ст. 245 НК РФ установлено, что ряд бюджетных учреждений освобождаются от уплаты ЕСН.

В налоговую базу для исчисления ЕСН в федеральный бюджет не входят суммы денежного содержания прокуроров и следователей, а также судей федеральных судов и мировых судей субъектов Российской Федерации (п. 3 ст. 245 НК РФ).

2.6. Льготы по ЕСН.

Расчет сумм ЕСН производится с учетом налоговых льгот. Порядок их применения регулируется ст. 239 НК РФ. Приведем наиболее часто встречающиеся из них.

От уплаты ЕСН освобождаются:

- организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы (пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ). Причем льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, распространяются не только на лиц, работающих по трудовым договорам, но и на лиц, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Исчисляется сумма ЕСН с учетом применения налоговых льгот по работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп следующим образом:

Вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот, далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, из полученной суммы вычитается сумма налога, льготируемая в соответствии со ст. 239 НК РФ (льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование), оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет.

При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Пример. является инвалидом II группы, и за I квартал 2008 г. ему начислены выплаты в суммеруб.

Исчисляем сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет:

40 000 руб. x 20% : 100% = 8000 руб.

Из полученной суммы вычитаем сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование:

8000 рубруб. x 14% : 100%) = 2400 руб.

Далее из этой суммы вычитаем льготируемую сумму налога в соответствии со ст. 239 НК РФ:

2400 рубруб. x 20% : 100% -руб. x 14% : 100%) = 0.

Таким образом, в представленном примере нет перечислений в федеральный бюджет, но при этом сумма налогового вычета (5640 руб.) не превышает сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет (8000 руб.).

Причем, льгота применяется с 1-го числа месяца, в котором работнику была установлена инвалидность, и действует также до 1-го числа месяца, в котором с данного работника была снята инвалидность (Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /33)

В целях подтверждения этой льготы работники-инвалиды должны представить справки, выданные государственной службой медико-социальной экспертизы, или их копии, заверенные этой службой (Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /189).

При камеральной проверке расчета по авансовым платежам и декларации по ЕСН налоговый орган может истребовать следующие документы, подтверждающие льготу:

- копии справок, удостоверяющих наличие инвалидности;

- формы учета по труду № Т-2 «Личная карточка работника»;

- расчетно-платежные документы организации, подтверждающие суммы выплат, начисленные по трудовым или гражданско-правовым договорам в пользу работников - инвалидов I, II или III группы.

С 1 января 2008 года индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, являющиеся инвалидами I, II или III группы, освобождаются от уплаты ЕСН в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем руб. в течение налогового периода (пп. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ).

Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 2 ст. 56 НК РФ). Налоговым периодом по ЕСН является календарный год (ст. 240 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик может отказаться от льготы, установленной ст. 239 НК РФ. Для этого ему необходимо представить в налоговый орган письменное заявление об отказе пользоваться льготой.

Если налогоплательщик отказывается от предоставленной НК РФ льготы после начала календарного года, он должен произвести уплату ЕСН за весь налоговый период (включая предшествующие отчетные периоды). При этом уплата налога производится в сроки, установленные ст. 243 НК РФ.

2.7. Налоговая база у предпринимателей, производящих выплаты в пользу физических лиц.

Индивидуальные предприниматели определяют базу в виде сумм всех выплат и вознаграждений, которые они начислили в пользу физических лиц за налоговый период. Ее рассчитывают нарастающим итогом с начала года по каждому физическому лицу отдельно (п. 2 ст. 237 НК РФ). В базу по ЕСН не включаются выплаты и вознаграждения, не признаваемые объектом налогообложения по ЕСН (абз. 3, 4 п. 1 ст. 236, п. 3 ст. 236 НК РФ) и не подлежащие налогообложению (они перечислены в ст. 238 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели, которые производят выплаты в пользу физических лиц, включают в налоговую базу по ЕСН суммы, фактически выплаченные в соответствующем отчетном (налоговом) периоде. Такой вывод следует из ст. 242 НК РФ. Причем датой осуществления выплат и иных вознаграждений для таких налогоплательщиков является день выплаты вознаграждения физическому лицу.

2.8. Налоговая база для лиц, не производящих выплаты физическим лицам.

Индивидуальные предприниматели, частнопрактикующие нотариусы и адвокаты должны определять налоговую базу как сумму доходов, полученных ими за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с извлечением таких доходов (п. 3 ст. 237 НК РФ). При этом форма, в которой доходы получены, значения не имеет. Она может быть как денежная, так и натуральная.

Что касается расходов, то они определяются налогоплательщиками по правилам, установленным гл. 25 НК РФ для организаций. Это, в частности, означает, что расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Например, доход частнопрактикующего нотариуса от профессиональной деятельности за год составил 2 руб., а расходы, связанные с его извлечением и определенные в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, руб. Налоговая база составит 1 руб.руб. – 1 руб.). Именно с этой суммы должна исчислить и уплатить ЕСН.

2.9. ЕСН у иностранных организаций.

Плательщиками ЕСН признаются также иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через любые обособленные подразделения, в том числе через подразделения, деятельность которых не приводит к образованию обособленного подразделения.

Глава 24 НК РФ не содержит специальных положений, регулирующих порядок исчисления и уплаты ЕСН иностранными организациями.

Например. Если иностранная организация создала в РФ обособленное подразделение и привлекает в качестве работников этого подразделения российских граждан, то она обязана исчислять и уплачивать ЕСН в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 9 июля 2004 г. № /180).

  3. Выплаты, не подлежащие налогообложению.

3.1. Последние изменения, внесенные в статью 238 НК РФ.

В указанной статье НК РФ дан закрытый перечень выплат, не подлежащих налогообложению ЕСН. Рассмотрим некоторые из них.

С 1 января 2009 г. перечень выплат, не признаваемых объектом налогообложения внесены изменения, согласно которым из налоговой базы по ЕСН исключаются:

- дополнительные взносы работодателя на накопительную часть трудовой пенсии работников (но не болееруб. в год на одного человека), которые уплачиваются в соответствии с Законом (пп. 7.1 п. 1 ст. 238 НК РФ, ст. 8 Закона N 56-ФЗ);

- затраты на обучение работников по основным и дополнительным образовательным программам, их профессиональную подготовку и переподготовку, которые включаются в расходы по налогу на прибыль (пп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ);

- суммы процентов по займам и кредитам на приобретение (строительство) жилья, которые работодатель возмещает своим работникам и включает в расходы по налогу на прибыль (данное положение будет действовать до 2011 г. включительно) (пп. 17 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Эти изменения подробно были рассмотрены в разделе «Новое в исчислении ЕСН в 2009 г.» настоящих методических рекомендаций.

- все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Так к числу государственных пособий, не облагаемых ЕСН, относятся ежемесячные компенсационные выплаты матерям, находящимся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы по уходу за ребенком в возрасте от полутора до трех лет, производимые в размере 50 руб. в месяц в соответствии с Указом Президента РФ от 01.01.2001г. № 000.

Часть пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая работодателем за первые два дня временной нетрудоспособности за счет собственных средств, согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона , не подлежит обложению ЕСН.

Не подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). К числу таких выплат относится возмещение расходов при использовании личного имущества работника, предусмотренное ст. 188 ТК РФ. Например, компенсации за износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств.

Пример 1. Если работодатель нарушает установленный срок выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других причитающихся сотруднику выплат, он обязан выплатить их с начислением процентов (денежной компенсации)(ст. 236 ТК РФ). Компенсация за несвоевременную выплату заработка в размере, установленном трудовым или коллективным договором, даже если такая компенсация превышает 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ не облагается ЕСН.

Пример 2. При увольнении работнику выплачивается компенсация за все неиспользованные отпуска. На сумму, выплаченную, работнику за неиспользованные отпуска ЕСН не начисляется.

- освобождаются от ЕСН суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;

То есть действие норм пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ с 2008 г. распространяется на все случаи причинения вреда здоровью, которые могут произойти как в рабочее время, так и вне работы, и не связаны с трудовой деятельностью.

До 2008 г. не облагались ЕСН суммы взносов по договорам добровольного личного страхования работников, которые, в частности, заключаются на случай утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей;

Обращаем внимание на то, что освобождение от налогообложения ЕСН сумм взносов, перечисляемых организацией в пользу сотрудников по договорам добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения, в ст. 238 НК РФ не предусмотрено. Следовательно, суммы взносов по таким договорам подлежат налогообложению ЕСН с учетом положений п. 3 ст. 236 НК РФ. (Письмо УФНС по г. Москве от 01.01.01 г. № 21-18/555)

- не облагаются суммы единовременной материальной помощи, в частности, выплаченные работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении [усыновлении (удочерении) ребенка, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка (п. п.3п.1 ст. 238 НК РФ), а также суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период (пп.15.п.1 ст. 238 НК РФ).

3.2. Налогообложение выплат в пользу работника, не носящие характера вознаграждения за труд и выплаты, не предусмотренные трудовым договором.

Такие выплаты организация (индивидуальный предприниматель) осуществляет в силу требований законодательства РФ (п.1 ст. 236 НК РФ).

Пример1. Суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный день отдыха в соответствии с трудовым законодательством, не включаются в объект обложения ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ.

Пример 2. Выплата среднего заработка по месту постоянной работы сотрудникам, призванным на военные сборы, не является объектом обложения ЕСН (Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /13)

Пример 3. Оплата дополнительного отпуска, предоставление которого предусмотрена Законом РФ от 01.01.2001г. № 000-1 для граждан, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, ставших инвалидами вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, не облагается ЕСН (Письмо Минфина России от 01.01.2001г. № /8).

Пример 4. Оплата дополнительного отпуска, предоставление которого предусмотрена Законом РФ от 01.01.2001 г. «О государственной социальной помощи» для граждан, осуществляющих уход за ребенком-инвалидом.

3.3. Налогообложение выплат, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (п.3 ст. 236 НК РФ).

Если выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. 270 НК РФ, то вне зависимости от наличия или отсутствия нераспределенной прибыли, полученной за год, а также от ее размера такие выплаты не признаются объектом обложения ЕСН (Письмо Минфина России от 01.01.2001г. № /24).

Следует помнить, что в целях исчисления налога на прибыль признаются расходами, уменьшающими налоговую базу, любые затраты, которые являются (п.1 ст. 252 НК РФ) обоснованными, т. е. экономически оправданными, документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

В соответствии с п. 1 ст. 255 НК РФ заработная плата, начисленная работникам, признается расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, независимо от источника ее выплаты, поэтому не нее всегда начисляется ЕСН.

Кроме заработной платы организации производят стимулирующие выплаты работникам. Это сложная группа выплат, поскольку работодатели самостоятельно определяют, как их назвать, как установить порядок начисления. Поэтому при налогообложении стимулирующих выплат часто возникают ошибки. Например, премии носят стимулирующий характер, но в зависимости от порядка их начисления могут облагаться или не облагаться ЕСН.

Премии, предусмотренные коллективными или трудовыми договорами, локальными нормативными актами, можно разделить на:

v  премии за выполнение производственных показателей. Такие выплаты являются вознаграждением за труд, всегда признаются расходами в целях налогообложения прибыли и облагаются ЕСН. К таким премиям относятся премий по итогам года сумма премии (бонуса), выплачиваемая работникам по итогам работы за год, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 2 ст. 255 НК РФ как начисления стимулирующего характера) (Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /2/126).

v  премии, непосредственно не связанные с трудовой деятельностью (например, к профессиональным праздникам, дню рождения, юбилеям и т. п.) не облагаются ЕСН, так как не признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /1/786).

Пример. Работнику исполнилось 50 лет. Согласно Приказу руководителя ему выплачивается премия в связи с юбилеем в сумме 2 000 руб. Эта выплата не облагается ЕСН.

  4. ЕСН и гражданско-правовые договоры.

4.1. Начисление ЕСН на выплаты по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг).

Разница между ЕСН, начисляемый на выплаты в пользу физических лиц по трудовому договору и на вознаграждение по гражданско-правовому договору состоит в том, что на вознаграждение в рамках гражданско-правового договора не начисляются взносы, предназначенные для ФСС (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Следует учесть, что в соответствии с п. п.2 п.1 ст. 238 НК РФ налоговая база по ЕСН уменьшается на расходы физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.

Например. Физическое лицо - подрядчик оказывает организации-заказчику определенные виды услуг по договору гражданско-правового характера. При этом подрядчик несет расходы по проезду к местам проведения работ, расходы по найму жилого помещения и прочие расходы, связанные с исполнением договора, впоследствии заказчик компенсирует эти расходы.

До 1 января 2008 г. выплаты, связанные с возмещением расходов по оплате проезда к месту работы и обратно, в пользу физических лиц, с которыми заключены гражданско-правовые договоры, компенсационными не признаются и поэтому являются объектом налогообложения по ЕСН на основании п. п. 1 и 3 ст. 236 НК РФ.

Согласно Федеральному закону -ФЗ с 1 января 2008 г. не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.

Пример 1. В трудится работник , который по итогам января 2008 г. получил оплату труда в размере 20 000 рублей.

В этом же месяце по заказу общества гражданин (не являющийся индивидуальным предпринимателем) исполнил договор подряда, за что получил от общества вознаграждение в размерерублей. Выполнение заказа производилось из материалов общества.

В отношении работника Иванова обществом были начислены или удержаны:

- НДФЛ - в размере 2 600 руб. руб. x 13%);

- ЕСН - в сумме 5 200 руб. руб. x 26%);

- страховые взносы от несчастных случаев или профессиональных заболеваний - 240 руб. руб. x 1,2%).

В отношении гражданина Нарцисса обществом были начислены или удержаны:

- НДФЛ - в размере 5 200 рубруб. x 13%);

- ЕСН – 4 620 руб. руб. x ,9)%).

Таким образом, разница в налоговой составляющей между оплатой труда работника и вознаграждением по гражданско-правовому договору оказалась всего 820 руб. (5200 +

Отметим случаи, когда контролирующим органам удалось собрать достаточно доказательств для переквалификации гражданско-правового договора в трудовой. Одним из них является Постановление от 01.01.2001 /07-Ф02-1640/08, в котором ФАС ВСО выявил подмену договоров по следующим пунктам:

v  по договору выполнялась не какая-либо конкретная разовая работа, а исполнялись определенные функции, входящие в обязанности физического лица, при этом был важен сам процесс труда, а не оказанная услуга (результат работы);

v  оплата труда по договорам была гарантирована, а вознаграждение исполнителям выплачивалось с определенной периодичностью;

v  выполненные работы оформлялись соответствующими актами, в которых фиксировалось количество отработанных часов. А вот результат оказанных услуг, напротив, документально не подтверждался.

В связи с этим рекомендуем при оформлении гражданско-правовых договоров не отступать от норм ГК РФ, производить выплаты лицам, работающим по гражданско-правовым договорам по отдельному расходному кассовому ордеру (или отдельной от штатных работников платежной ведомости) в сроки, не совпадающие с датой оплаты труда штатных работников.

4.2. Начисление ЕСН на выплаты по авторским договорам.

На вознаграждение по авторским договорам также, как и по гражданско-правовым договорам не начисляются взносы, предназначенные для ФСС (п. 3 ст. 238 НК РФ). При этом сумма вознаграждения, учитываемая при формировании налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст. 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ (п. 5 ст. 237 НК РФ).

Профессиональные вычеты могут предоставляться только самому автору. Если авторский договор заключен с лицом, не являющимся автором произведения, а имеющим только имущественные права на это произведение, то такой договор следует относить к гражданско-правовому договору на выполнение работ (оказание услуг).

Пример 1. за публикацию в периодическом издании начислен гонорар в суммерублей. Автор подал в бухгалтерию издательства заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета, предусмотренного п. 3 ст. 221 НК РФ. Документы, подтверждающие произведенные расходы, представлены не были.

Таким образом, предоставляется профессиональный вычет в пределах норматива, установленного п. 3 ст. 221 НК РФ. Он составляет 20% от суммы авторского вознаграждения.

В результате налоговая база по ЕСН будет равна налоговой базе по НДФЛ и составит 8 000 руб. рубруб. x 20%)).

При расчете ЕСН согласно п. 3 ст. 238 НК РФ с выплат по авторским договорам не производятся отчисления в ФСС. Ставка налога к налоговой базе до руб., - 2,9%. Таким образом, сумма ЕСН с выплат по авторским договорам будет рассчитываться по ставке 23,1%, а не 26%, как для всех налогоплательщиков (26% - 2,9%). Сумма ЕСН составила 1 848 рублей.

4.3. Начисление ЕСН на выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество.

Если организация, заключила с физическим лицом, не являющимся сотрудником организации, договор аренды транспортного средства без экипажа, выплат по данному договору не должны облагаться ЕСН, так как такие выплаты связаны с передачей в пользование имущества, а не с выполнением работ, оказанием услуг по трудовым или гражданско-правовым договорам (Письмо УФНС России по г. Москве -18/72).

Если организация заключила с физическим лицом договор купли-продажи, в соответствии с которыми к организации переходит право собственности на документацию, содержащую научно-техническую информацию, выплата по такому договору не облагается ЕСН, поскольку предметом договора является переход права собственности на имущество (Постановление от 01.01.2001 /2005(18913-А27-25) ФАС ЗСО)

  5. Условия применения регрессивной шкалы ставок по ЕСН.

Налогоплательщик определяет налоговую базу по ЕСН отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом (п. 2 ст. 237 НК РФ).

Регрессивный характер ставок ЕСН представляет собой понижение процентных ставок налога в зависимости от повышения величины налоговой базы каждого отдельного работника.

Организации и предприниматели не вправе отказаться от применения регрессивной шкалы ставок по ЕСН, так как это право не является налоговой льготой. (Письмо от 01.01.2001 № /1740). Поэтому при расчете ЕСН надо четко соблюдать правила, которые связаны с применением ставок.

Налоговая ставка может зависеть не только от размера выплачиваемого или получаемого дохода, но и от статуса налогоплательщика. В частности, для отдельных лиц установлены специальные пониженные ставки налога. Так, право применять льготные налоговые ставки предусмотрено для организаций - резидентов особых экономических зон (ОЭЗ), ИТ-компаний, а также для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Ставка ЕСН разделена на несколько частей, в зависимости от того, куда уплачивается соответствующая доля налога: в федеральный бюджет, ФСС РФ или фонды обязательного медицинского страхования (ФФОМС или ТФОМС).

5.1. Общая налоговая ставка

Общая величина налоговой ставки ЕСН составляет 26%. Ее применяют все налогоплательщики, которые выплачивают доходы физическим лицам и не имеют права на специальные пониженные ставки (п. 1 ст. 241 НК РФ).

Как мы упоминали выше, ставка по ЕСН является регрессивной. Уменьшение налоговой ставки происходит при достижении двух пороговых величин налогооблагаемого дохода - и руб. (на каждое физическое лицо при расчете налоговой базы нарастающим итогом).

Величина ставки распределена между федеральным бюджетом и внебюджетными фондами в определенном процентном соотношении.

В таблице представлены налоговые ставки, которые применяются в зависимости от величины налоговой базы.