Аналитический материал к семинару на тему: «ЕСН, НДФЛ. Особенности исчисления в 2009 году» (стр. 5 )

Следует обратить внимание, что существует категория граждан, у которых стоимость любых выигрышей и призов, не подлежащих НДФЛ, увеличивается доруб. за налоговый период. К этой категории лиц согласно п. 33 ст. 217 НК РФ относятся ветераны Великой Отечественной войны, инвалиды Великой Отечественной войны, вдовы военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовы умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшие узники нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшие несовершеннолетние узники концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны.

В связи с этим в Письме Минфина России от 01.01.2001 № /37 отмечено, что помощь (в денежной и натуральной формах) и подарки, с одной стороны, и выигрыши и призы, получаемые в мероприятиях, проводимых в целях рекламы товаров, с другой стороны, являются разными объектами правоотношений, налогообложение которых регулируется различными положениями НК РФ. Освобождение от налогообложения стоимости выигрышей и призов, получаемых в мероприятиях, проводимых в целях рекламы товаров, не зависит от гражданско-правового статуса получателей указанных выигрышей. Соответственно, в случае если получателями выигрышей и призов в мероприятиях, проводимых в целях рекламы товаров, являются граждане, указанные в п. 33 ст. 217 НК РФ, стоимость указанных призов подлежит налогообложению НДФЛ в части превышения ограничения;

- помощь (в денежной и натуральной формах), а также подарки, которые получены ветеранами Великой Отечественной войны, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны, в части, не превышающейруб. за налоговый период (п. 33 ст. 217 НК РФ);

- в виде сумм дохода от инвестирования, использованных для приобретения (строительства) жилых помещений участниками накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих в соответствии с Федеральным законом -ФЗ «О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих» (п. 37 ст. 217 НК РФ);

- не признаются доходом работника уплачиваемые в рамках государственной поддержки взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений (п. 38 ст. 217 НК РФ);

- взносы работодателя, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», в сумме уплаченных взносов, но не болеерублей в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателем (п. 39 ст. 217 НКФ РФ)

Причем с 1 января 2009 г. такие взносы не облагаются НДФЛ, но в размере не болееруб. в год на каждого работника, в пользу которого производятся перечисления (п. 39 ст. 217 НК РФ). Если выплаты превышают этот размер, сумма превышения подлежит налогообложению, а организация будет являться налоговым агентом (Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /393).

Что касается уплаченных работодателем взносов в сумме, превышающейруб. в год в расчете на каждого работника, то такие доходы подлежат обложению НДФЛ по налоговой ставке 13% на основании п. 1 ст. 210, п. 1 и пп. 1 п. 2 ст. 211 и п. 1 ст. 224 НК РФ.

- суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 40 ст. 217 НК РФ);

Пример: Организация предполагает в 2009 г. компенсировать своим работникам затраты по уплате процентов на сумму займа, предоставляемого для приобретения квартир в соответствии с договором займа.

С 1 января 2009 г. суммы, выплачиваемые организацией своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам на приобретение квартир, освобождаются от обложения НДФЛ в пределах сумм, включаемых в состав расходов по оплате труда при исчислении налога на прибыль. Указанные расходы организации в целях налогообложения прибыли включаются в расходы на оплату труда в размере, не превышающем 3% общей их суммы. Такой вывод следует из норм п. 40 ст. 217 и п. 24.1 ст. 255 НК РФ в редакции Закона .

Суммы, выплачиваемые организацией на указанные цели, в размере, превышающем 3% суммы расходов на оплату труда, признаются доходом работника, полученным в натуральной форме, на основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. Указанные доходы подлежат обложению НДФЛ по налоговой ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

При этом организация, являющаяся источником выплаты этих доходов, исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию у работника и уплате в бюджет соответствующих сумм НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Удержание начисленных сумм НДФЛ производится непосредственно из доходов работника (заемщика) при их фактической выплате. Удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% от суммы выплаты.

  10. Налоговые вычеты.

Установленные ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

При расчете предельной суммы дохода налогоплательщика, которая может быть уменьшена на налоговые вычеты на детей, необходимо иметь в виду следующее. Учитываются только те доходы, которые облагаются по ставке 13%. Следовательно, доходы, освобожденные от налогообложения или облагаемые по иным ставкам НДФЛ, в расчете не участвуют.

Пунктом 4 ст. 218 НК РФ установлено, что в случае, если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено данной статьей НК РФ, то по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов, предусмотренных указанной выше статьей НК РФ.

Тем не менее, НК РФ не требует подавать заявления о предоставлении стандартных налоговых вычетов ежегодно. Это также подтверждается в Постановлении ФАС СЗО от 01.01.2001 № А/2007. При вынесении решения судьи сослались на Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /105, в котором указано, что до изменения у налогоплательщика права на тот или иной стандартный налоговый вычет возможно «бессрочное» заявление, которое будет являться основанием для применения стандартных налоговых вычетов в течение нескольких лет.

Рассмотрим изменения, внесенные в ст. 218 НК РФ в 2009 году.

- Вычет в размере 400 руб. за каждый месяц, начиная с 2009 г. предоставляется работникам до тех пор, пока их доход за год не превыситруб., а неруб., как ранее (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Примечание. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ в сумму дохода налогоплательщика, ограничивающую применение стандартного налогового вычета, не попадает сумма дохода, не подлежащая налогообложению в соответствии со ст. 217 НК РФ. В том числе суммы материальной помощи, не превышающие 4000 руб. (Письмо ФНС России от 5 июня 2006г.№ 04-1-04/300);

- Повышен до 1000 руб. размер вычета на ребенка, а сумма дохода налогоплательщика за год, до достижения которой предоставляется такой вычет, теперь составляет руб. (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ), а не 40 000 руб., как в 2008 г. Налоговый вычет, установленный настоящим подпунктом, производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супруга (супруги) родителя, опекунов или попечителей, приемных родителей, супруга (супруги) приемного родителя.

Указанный налоговый вычет удваивается в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, а также в случае, если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы.

Пример 1. У сотрудника организации в мае 2009 г. родится ребенок. Соответственно с этого месяца он вправе воспользоваться стандартным налоговым вычетом на ребенка. Ежемесячный доход налогоплательщика с начала 2009 г. составляетруб. По состоянию на май 2009 г. совокупный доход 150 000 руб. он не превышает руб., поэтому вычет на рожденного в мае ребенка ему будет предоставлен.

- В перечень лиц, имеющих право на получение стандартного вычета на ребенка, включен супруг (супруга) приемного родителя (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

- Стандартный налоговый вычет на ребенка в двойном размере может быть предоставлен одному из родителей по их выбору (на основании заявления об отказе одного из них) (абз. 10 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

- Стандартный налоговый вычет на детей в двойном размере предоставляется единственному родителю (абз. 7 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ), а не только вдовам (вдовцам), как раньше.

Примечания. Статус налогоплательщика - единственного родителя имеет и вдова (вдовец), и родитель, никогда не состоявший в зарегистрированном браке, когда ребенок рожден вне брака или его отцовство не установлено, и родитель после лишения родительских прав второго родителя. В перечень документов, подтверждающих право единственного родителя на получение у налогового агента стандартного налогового вычета на ребенка в двойном размере, входят: свидетельство о рождении ребенка и справка из ЗАГСа о записи отца ребенка по указанию матери. Для одиноких родителей (не состоящих в зарегистрированном браке) прекращено предоставление стандартного налогового вычета на детей в двойном размере. Необходимо также помнить, что если одинокий родитель вступит в брак, то со следующего месяца предоставление двойного вычета прекращается согласно ст. 218 НК РФ.

- При приобретении жилья физическое лицо вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме 2 млн. руб. (абз. 13 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ), а не 1 млн. руб., как ранее.

- Социальный налоговый вычет по НДФЛ увеличен с 100 000 руб. до руб. (п. 2 ст. 219 НК РФ) с 01.01.2009г.

Примечания. Для получения социального налогового вычета по расходам на собственное обучение не имеет значение форма обучения. Эта может быть очная, очно-заочная или даже заочная форма обучения. А вот по расходам на обучение детей учитывается только очная форма обучения (абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ).

Пример 2. заключила договор с вузом на обучение ребенка по очно-заочной форме обучения. В таком случае не вправе рассчитывать на получение социального налогового вычета. Ведь одним из условий получения такого вычета является обучение ребенка именно по очной форме обучения.

Обращаем внимание, что лица, не являющиеся в отношении обучающегося ребенка родителем, опекуном или попечителем, не могут применить вычет (Письма УФНС России по г. Москве -10/2936).

Пример 3. оплатил обучение младшего брата на дневной форме обучения в образовательном учреждении. При этом не является по отношению к брату опекуном или попечителем. Следовательно, он не вправе воспользоваться социальным вычетом по расходам на обучение.

Социальный налоговый вычет также не применяется в случае, если оплата расходов на обучение производится за счет средств материнского (семейного) капитала (абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ).

При получении социального налогового вычета следует иметь в виду, что остаток неиспользованного социального налогового вычета не переносится на последующие налоговые периоды (Письмо ФНС России -2-03/186@).

  11. Материальная выгода

Если организация или индивидуальный предприниматель выдают займы физическим лицам, например учредителям или сотрудникам у граждан может образоваться доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ), облагаемый НДФЛ.

«Упрощенцы», как и другие налогоплательщики, являются налоговыми агентами (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). Значит, предоставив деньги физическому лицу, они также являются налоговым агентом по уплате НДФЛ с материальной выгоды в бюджет. Обращаем внимание, что доход в виде материальной выгоды может образоваться как при процентном, так и при беспроцентном займе.

Организации, предоставляющие заемные средства третьим лицам, должны быть осторожны. Дело в том, что такая деятельность может рассматриваться как банковская.

В соответствии со ст. 5 Закона РФ -1 «О банках и банковской деятельности» к банковской, в частности, относится следующая деятельность:

- привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

- размещение вышеуказанных привлеченных средств физических и юридических лиц от своего имени и за свой счет.

Таким образом, если компания привлекает деньги третьих лиц (физических лиц, кредитных организаций и других юридических лиц) любым способом (путем выпуска облигаций, векселей, получения денег по договорам займа или кредита), а потом передает их на возвратной основе другим лицам, то такая деятельность может быть в судебном порядке переквалифицирована в банковскую, осуществляемую без лицензии. Это возможно при следующих совокупных действиях:

- рассматриваемая деятельность осуществляется на регулярной основе (как правило, это означает совершение соответствующих операций более двух раз подряд в течение финансового года);

- денежные средства передаются компании на возвратной основе от неограниченного круга лиц (например, одновременно от кредитных организаций и физических лиц), не владеющих акциями (долями) данной компании;

- полученные заемные средства компания предоставляет третьим лицам (включая собственных сотрудников) на возвратной основе.

Санкции за осуществление такой деятельности без лицензии на осуществление банковских операций - от административной и уголовной ответственности до ликвидации компании.

В целях избежания подобных проблем рекомендуется получать займы и кредиты только у одной категории заимодавцев (например, у кредитных организаций или от собственников компании) и не предоставлять полученные в результате таких операций деньги любым третьим лицам.

При расчете НДФЛ, если договором займа предусмотрены проценты, следует учесть следующее: при рублевом займе материальная выгода равна превышению суммы, начисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России в день получения дохода, над суммой по процентам, установленным договором (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). До 1 января 2009 г. принимались в расчет 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ. При валютном займе материальная выгода равна превышению суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Датой фактического получения дохода в данном случае является день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Если в налоговом периоде проценты налогоплательщиком не уплачивались, то налоговая база по доходам в виде материальной выгоды от экономии на процентах не рассчитывается. Напоминаем, что в отношении доходов в виде материальной выгоды, возникающей при погашении беспроцентного займа до 1 января 2009г., для расчета налоговой базы применялась ставка рефинансирования, действовавшая на дату получения заемных средств.

Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами облагается НДФЛ по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание производится за счет любых денежных средств, перечисляемых налоговым агентом налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Таким образом, если помимо дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами налоговый агент выплачивает и иные доходы в денежной форме (например, зарплату), НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды удерживается из таких выплат.

Налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога с доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды, не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Если налог удержать невозможно, в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств налоговый агент должен письменно сообщить об этом, а также о сумме задолженности налогоплательщика в налоговый орган по месту учета. Налогоплательщик исчисляет и уплачивает НДФЛ на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом.

Организация (займодавец или кредитор) как налоговый агент должна будет также вести по данным доходам налоговые карточки по форме 1-НДФЛ (п. 1 ст. 230 НК РФ), подавать справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ).

11.1. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами.

Пример 1. применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Организация 1 октября 2008 г. выдала сотруднику беспроцентный заем в размере рублей. Половина суммы возвращена 17 ноября, половина - 8 декабря. Определим материальную выгоду заемщика от экономии на процентах.

Доход у сотрудника образовывался каждый раз в день погашения долга. Он возвратил по руб. (руб.:ноября и 8 декабря 2008 г. 17 ноября ставка рефинансирования ЦБ РФ была равна 12%, 8 декабря - 13%.

Выгоду следует рассчитать исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, так как заем был возвращен в 2008 г. Если бы это происходило в 2009 г., уже применялось бы 2/3 ставки рефинансирования. На 17 ноября материальная выгода составила 3068,85 руб. [руб. x (12% x 3/4) : 366 дн. x 48 дн.], на 8 декабря – 727,25 руб. [руб. x (13% x 3/4 : 366 дн. x 21 дн.].

НДФЛ с дохода, полученного 17 ноября, равен 1074 руб. (3068,85 руб. x 35%), 8 декабря – 255 руб. (448,76 руб. x 35%).

Пример 2. Организация предоставила беспроцентный заем в иностранной валюте физическому лицу - нерезиденту РФ.

В данном случае заемщика является плательщиком НДФЛ (п. 1 ст. 207 НК РФ). Поскольку заем беспроцентный, то у него возникает налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды (п. 2 ст. 209, п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Заимодавец – налоговый агент обязан произвести исчисление, удержание и перечисление НДФЛ (п. 2 ст. 212 НК РФ). Днем получения дохода будет являться дата возврата заемных средств (Письма от 01.01.2001 № /101, от 01.01.2001 № /83).

В рассматриваемой ситуации, у организации отсутствует возможность удержать НДФЛ, поскольку она не выплачивает каких-либо доходов заемщику в денежной форме. Поэтому организация обязана в течение одного месяца с месяца возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Заметим, что на основании п. 3 ст. 21 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 01.01.2001 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» налог на доходы в виде материальной выгоды может быть уплачен или в Российской Федерации, или в Испании. В последнем случае в соответствии с п. 2 ст. 232 НК РФ для освобождения от уплаты НДФЛ налогоплательщик должен представить в налоговые органы Российской Федерации официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты НДФЛ, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

11.2. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

Если заем берется на строительство либо покупку в РФ жилого дома, квартиры, комнаты (или доли), материальная выгода от экономии на процентах, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не облагается НДФЛ. Однако для этого необходимо подтверждение налогоплательщиком права на имущественный налоговый вычет. Налогоплательщик предоставляет налоговому агенту уведомление налогового органа (п. 3 ст. 220 НК РФ). Если такой документ не представлен, налоговый агент начисляет НДФЛ и либо удерживает его (если выплачивает заемщику еще какие-то доходы), либо письменно уведомляет инспекцию о сумме выданного займа и невозможности удержать налог.

По вещевым займам материальная выгода тоже не рассчитывается, поскольку согласно п. 2 ст. 212 НК РФ ее определяют только при получении займов в рублях или иностранной валюте (Письма Минфина России от 01.01.2001 № /93, от 01.01.2001 № /53, от 01.01.2001 № /33, от 01.01.2001 № /20).

При подтверждении налогоплательщиком права на имущественный налоговый вычет материальная выгода освобождается от обложения НДФЛ в полном объеме, в том числе и в случае, если величина полученного кредита превышает предельный размер имущественного налогового вычета (Письма Минфина России от 01.01.2001 № /58, от 01.01.2001 № /20).

Пример. Заем предоставлен работнику 31.10.2007 в размере 1 руб. сроком на 36 месяцев. Погашение займа производится работником ежемесячно равными частями (поруб.) путем внесения наличных денег в кассу организации не позднее последнего числа месяца начиная с месяца, следующего за месяцем выдачи займа. В ноябре 2007 г. работником представлены документы, подтверждающие факт приобретения квартиры. Работник имеет право на имущественный вычет в связи с приобретением жилья.

В 2007 г. сумма дохода, полученного работником в виде материальной выгоды от экономии на процентах за время пользования заемными средствами, включается в налогооблагаемый доход этого работника независимо от цели полученного займа (п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Организация рассчитывает материальную выгоду и удерживает с нее НДФЛ.

С 01.01.2008 организация, предоставившая беспроцентный заем работнику, является налоговым агентом в силу прямой нормы гл. 23 НК РФ (п. 2 ст. 212 НК РФ, пп. «б» п. 3 ст. 1 Федерального закона -ФЗ).

Вместе с тем, с 01.01.2008г. материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилья, освобождается от обложения НДФЛ, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, пп. «а» п. 3 ст. 1 Федерального закона ).

Таким образом, если налогоплательщик представил в организацию уведомление налогового органа на право применения имущественного налогового вычета в 2008 г. она не удерживает НДФЛ с материальной выгоды, полученной работником по беспроцентному займу, предоставленному ему на приобретение жилья.

11.3. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

Согласно п.2 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика является материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

Доход в виде материальной выгоды возникает также при приобретении товаров, работ, услуг в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ).

В этом случае налоговая база по НДФЛ определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров, работ, услуг, реализуемых указанными лицами в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров, работ и услуг налогоплательщику.

Понятие взаимозависимых лиц дано в ст. 20 НК РФ. Ими признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Так, физические лица являются взаимозависимыми, когда одно из них подчиняется другому физическому лицу по должностному положению либо лица состоят в соответствии с Семейным кодексом РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Датой фактического получения данного вида дохода является день приобретения товаров, работ, услуг у взаимозависимого лица (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). НДФЛ с такого дохода уплачивается налоговыми резидентами РФ по ставке 13%, а налогоплательщиками, не являющимися налоговыми резидентами РФ, - по ставке 30%.

По доходам, облагаемым по ставке 13%, налог исчисляется по итогам каждого месяца. При этом учитываются все доходы, начисленные налогоплательщику за данный период. Основанием является п. 3 ст. 226 НК РФ. Сумма материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) у взаимозависимого лица включается налоговым агентом в налоговую базу того месяца, в котором она была получена налогоплательщиком.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Это правило распространяется как на налоговых резидентов РФ, так и на лиц, не являющихся таковыми. Однако удержать налог непосредственно с суммы материальной выгоды не представляется возможным. Поэтому НДФЛ взыскивается за счет любых денежных средств, выплачиваемых физическому лицу. Только при невозможности удержать налог применяются положения п. 5 ст. 226 НК РФ. То есть налоговый агент письменно сообщает в налоговую инспекцию о том, что не может удержать НДФЛ, и указывает сумму задолженности физического лица.

Пример 1. Индивидуальный предприниматель занимается изготовлением и розничной продажей мягкой мебели. 12 ноября 2008 г. он продал комплект мягкой мебели зарублей. приходится родной сестрой и работает у него в производственном цехе. Розничная цена данного комплекта мягкой мебели, установленная для обычных покупателей, составляетрублей.

Поскольку продавец и покупатель являются родственниками, они признаются взаимозависимыми лицами. Значит, у возникает доход в виде материальной выгоды от приобретения товаров у взаимозависимого лица. Величина этого дохода равна 10000 руб. рубруб.), а сумма налога на доходы физических лицруб. руб. x 13%).

Индивидуальный предприниматель согласно п. 1 ст. 226 НК РФ является налоговым агентом. Он обязан исчислить НДФЛ, удержать его из дохода получателя и уплатить в бюджет. Поскольку работает у данного индивидуального предпринимателя, он удерживает НДФЛ в сумме 1 300 руб. из ее зарплаты, начисленной за ноябрь 2008 г.

Пример 2. Физическое лицо приобрело доллары США по курсу 20 руб. за доллар, в то время как официальный курс, установленный Банком России на дату покупки, составлял 26 руб. за доллар США. Образуется ли в этом случае материальная выгода?

При покупке физическим лицом иностранной валюты за российские рубли физическое лицо на возмездной основе приобретает имущество (валютную ценность).

При обмене физическим лицом одной иностранной валюты на другую иностранную валюту физическое лицо также на возмездной основе приобретает имущество (валютную ценность).

В указанных случаях доход у физического лица может возникнуть, согласно положениям ст. 212 НК РФ, в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

Одновременно сообщаем, что глава 23 НК РФ не содержит положений, устанавливающих отнесение или неотнесение к налогооблагаемому доходу всей суммы (части суммы), полученной налогоплательщиком от купли-продажи иностранной валюты, в зависимости от курса валюты (соотношения курсов валют), установленных Банком России (Письмо Минфина от 01.01.01 г. № 04-1-03/8).

Однако, по мнению Минфина России, к подобным сделкам купли-продажи иностранной валюты могут применяться положения ст. ст. 20, 40 и 212 НК РФ. Правда, лишь в двух случаях. Во-первых, если сделка заключается с лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (например, с сотрудниками банка). Во-вторых, если курс продажи (покупки) иностранной валюты отклоняется более чем на 20% от аналогичного курса, установленного для иных физических лиц. (Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /186).

11.4. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг.

В соответствии с п. 4 ст. 212 НК РФ налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг.

Пример1. Физическое лицо владеет акциями, которые учитываются на счете депо в банке.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика в виде материальной выгоды является, в частности, материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

При этом в соответствии с п. 4 ст. 212 НК РФ налоговая база определяется в таких случаях как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Таким образом, подлежащим налогообложению доходом в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг, является разница между фактическими расходами налогоплательщика на приобретение ценных бумаг и их рыночной стоимостью на момент приобретения.

Разница между стоимостью ценных бумаг на момент их приобретения и их стоимостью на конец года не является доходом в виде материальной выгоды, предусмотренным ст. 212 НК РФ. Такая разница может подлежать налогообложению только в случае продажи ценных бумаг (Письмо Минфина России от 01.01.01 г. № /58).

Пример 2. Организация продает физическим лицам акции, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже рыночной. Приобретенные акции физические лица продают на бирже через брокера.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Согласно п. 4 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база устанавливается как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Таким образом, при приобретении ценных бумаг по ценам ниже рыночных у физических лиц возникает подлежащий налогообложению доход в виде материальной выгоды.

На основании пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды, то есть день перехода права собственности на ценные бумаги
. Поскольку при получении дохода в виде материальной выгоды налоговый агент не производит выплат налогоплательщику и не удерживает налог, уплата налога с указанного дохода производится налогоплательщиком самостоятельно по получении уведомления налогового органа в соответствии с пп. 4 п. 1 и п. 5 ст. 228 НК РФ.

Доходы, полученные физическим лицом от реализации ценных бумаг через брокера, который согласно ст. 214.1 НК РФ является налоговым агентом, подлежат налогообложению у источника выплаты дохода, то есть у брокера.

Если налогоплательщиком были приобретены в собственность (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой) ценные бумаги, при налогообложении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг, погашения инвестиционных паев в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются также суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг. Об этом сказано в п. 3 ст. 214.1 НК РФ.

Таким образом, если до реализации ценных бумаг налог с дохода в виде материальной выгоды не был уплачен налогоплательщиком, налоговая база от реализации ценных бумаг рассчитывается брокером без учета суммы материальной выгоды.

В этом случае суммы материальной выгоды учитываются налогоплательщиком в качестве расходов по операциям купли-продажи ценных бумаг при подаче налоговой декларации по итогам налогового периода, в котором произошла реализация ценных бумаг. Также в декларации отдельно указывается доход в виде материальной выгоды, подлежащий включению в налоговую базу, облагаемую по ставке 13% (Письмо УФНС по г. Москве от 9 апреля 2008 г. № 28-10/035160).