Аналитический материал к семинару на тему: «ЕСН, НДФЛ. Особенности исчисления в 2009 году» (стр. 6 )

11.5. Отсутствует основание для признания материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами по договору займа, заключенному между физлицами, доходом, являющимся объектом налогообложения по НДФЛ.

Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, заключенного между физическими лицами, носит характер материальной выгоды.

Однако ст. 212 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, когда материальная выгода признается доходом для целей взимания налога на доходы физических лиц, и в этот перечень не включены доходы в виде материальной выгоды заемщика при получении займа от физического лица (Письмо Минфина РФ от 01.01.01 г. № /12). .

  12. Налогообложение дивидендов

Понятие дивидендов для целей налогообложения приводится в п. 1 ст. 43 НК РФ, согласно которому дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Дивидендами являются любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательством иностранных государств.

Дивиденды, полученные от российской организации, в целях обложения НДФЛ относятся к доходам от источников в Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Сумма НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком - налоговым резидентом Российской Федерации самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ, в котором сказано, что в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, ставка НДФЛ установлена в размере 9% (п. 1 ст. 214 НК РФ).

Налогоплательщик, получающий дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с гл. 23 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

Обратите внимание: в случае, когда сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную в соответствии с гл. 23 НК РФ, полученная разница не подлежит возврату из бюджета.

Доходы, получаемые в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, облагаются по ставке 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

В Письме Минфина России от 01.01.2001 № /203 рассматривается ситуация, когда общим собранием акционеров организации было принято решение о выплате дивидендов акционерам - физическим лицам. На вопрос, на какой момент времени необходимо определить статус налогового резидента - акционера в целях исчисления НДФЛ - на момент принятия решения о выплате дивидендов или на момент их выплаты акционерам, - сообщается, что налоговый статус налогоплательщика определяется на день выплаты указанного дохода.

Если источником дохода налогоплательщика (налогового резидента Российской Федерации), полученного в виде дивидендов, является российская организация, то указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 9% в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ (п. 2 ст. 214 НК РФ).

Разъяснения по удержанию НДФЛ с сумм дивидендов содержатся в Письме УФНС по г. Москве -11/021770, согласно которому в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ налоговый агент исчисляет сумму налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, по следующей формуле:

Н = К x Сн x (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная в пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 или в п. 4 ст. 224 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

Если значение «Н» составляет отрицательную величину, обязанность по уплате НДФЛ не возникает и возмещение из бюджета не производится.

В случае, когда организация сама не получает дивиденды сумма НДФЛ к удержанию с акционеров - физических лиц рассчитывается просто: умножением начисленной суммы дивидендов на ставку 9%.

Удержание НДФЛ организацией производится в момент фактической выплаты дивидендов (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Если получатель дивидендов - физическое лицо, то налог следует перечислить в день выплаты дивидендов физическому лицу или получения в банке наличных денежных средств для выплаты дивидендов из кассы общества.

При этом расчет отражается в налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма , утвержденная Приказом МНС России от 01.01.2001 № БГ-3-04/583). Поскольку дивиденды выплачиваются резидентам Российской Федерации, заполняется разд. 4 карточки. Рассчитанная налоговая база отражается по строке «Облагаемая сумма дивидендов».

По итогам года, в котором фактически выплачивались дивиденды, организация обязана представить в налоговую инспекцию справки о доходах физического лица на каждого акционера не позднее 1 апреля (форма , утвержденная Приказом ФНС России от 01.01.2001 № САЭ-3-04/706@, в редакции от 01.01.2001).

Пример. Согласно решению общего собрания участников Общества (ООО) от 22 марта, производится выплата доходов (дивидендов) трем учредителям - физическим лицам: первый - работник организации; второй - не работник организации, но налоговый резидент РФ; третий - иностранный гражданин, не являющийся налоговым резидентом РФ. Причем сумма дохода каждому из учредителей (участников) составляет рублей. Выплата указанного дохода производится в апреле (в срок, установленный уставом). Общая сумма чистой прибыли ООО, распределенной между участниками пропорционально их долям в уставном капитале ООО, составляет руб.

В бухгалтерском учете 22 марта делаются следующие проводки:

Дт сч 84 Кт сч 70 – 200 000 руб. – отражена задолженность перед 1-м учредителем (работником) по выплате дивидендов;

Дт сч 84 Кт сч 75 – 200 000 руб. – отражена задолженность перед 2-м учредителем (не работником) по выплате дивидендов;

Дт сч 84 Кт сч 75 – 200 000 руб. – отражена задолженность перед 3-м учредителем (не работником) по выплате дивидендов;

В апреле (на дату выплаты доходов учредителям)

Дт сч 70 Кт сч 68 – 18 000 руб. – удержан НДФЛ с дохода 1-ого учредителя;

Дт сч 70 Кт сч 68 – 18 000 руб. – удержан НДФЛ с дохода 2-ого учредителя;

Дт сч 70 Кт сч 68 – 30 000 руб. – удержан НДФЛ с дохода 1-ого учредителя;

Дт сч 70 Кт сч– 182 000 руб. – выплачен доход 1-му учредителю;

Дт сч 70 Кт сч– 182 000 руб. – выплачен доход 2-му учредителю;

Дт сч 70 Кт сч– 170 000 руб. – выплачен доход 1-му учредителю;

  13. Порядок исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ налоговыми агентами, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате суммы налогов, признаются, в частности, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст.226 НК РФ.

Поскольку согласно п. 3 ст. 224 НК РФ в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, применяется иная ставка, чем для лиц, являющихся налоговыми резидентами, для исчисления сумм налога при каждой выплате доходов организация - налоговый агент должна принимать во внимание налоговый статус физического лица.

Следовательно, на налоговом агенте лежит ответственность за правильность исчисления налога, в том числе с учетом налогового статуса налогоплательщика.

Критерии отнесения физических лиц к налоговым резидентам установлены в ст. 207 НК РФ.

Вместе с тем, согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Удержать НДФЛ налоговый агент обязан непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Дата получения дохода - это дата, на которую доход признается фактически полученным для целей включения его в налоговую базу по НДФЛ. Указанная дата определяется по правилам ст. 223 НК РФ и зависит от вида полученного дохода.

1) Для дохода полученного в денежной форме датой получения дохода является день выплаты (в том числе день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп.1 п.1 ст. 223 НК РФ).

Например. участникам общества выплачиваются дивиденды. При этом честь суммы дивидендов выплачиваются из кассы общества 1 сентября 2008 г., а часть на основании платежного поручения от 1 февраля 2009 г. зачислена на банковские счета участников. В этом случае первая часть дивидендов фактически получена участниками 1 сентября 2008 г., а вторая – 1 февраля 2009 г.

2) Для дохода полученного в натуральной форме датой получения дохода является день передачи дохода в натуральной форме (пп.2 п.1 ст. 223 НК РФ).

Например. Индивидуальный предприниматель в счет оплаты оказанных организации «Столица» услуг получил компьютеры. Акт приема-передачи компьютеров подписан сторонами 1 декабря 2009г. Датой получения ИП Ким компьютеров является 1 декабря 2009г.

3) Для дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при займах (кредитах) – день уплаты процентов по займу, а в случае получения беспроцентной ссуды – день возврата заемных средств.

Например: Организация «Берта» выдала сотруднику беспроцентный заем в размере руб. Половина суммы возвращена 17 ноября, половина - 8 декабря 2008 г. Датами фактического получения материальной выгоды являются 17 ноября и 8 декабря 2008г.

4) Для дохода в виде материальной выгоды, полученной при приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц – день приобретения товаров (работ, услуг) (пп.3 п.1 ст. 223 НК РФ).

Например. ИП занимался розничной продажей бытовой техники. 1 августа 2008 г. он продал , которая является его женой и одновременно сотрудницей его магазина, телевизор по цене 10 000 руб. При этом стоимость этого телевизора, по которой он реализуется обычным покупателям, составляет 20000 руб. является по отношению к взаимозависимым лицом (пп. 3 п.1 ст. 20 НК РФ). В данном случае датой фактического получения материальной выгоды является 1 августа 2008г.

5) Для дохода в виде материальной выгоды, полученной при приобретении ценных бумаг – день приобретения ценных бумаг (пп.3 п.1 ст. 223 НК РФ).

Например. 13 мая 2008 г. заключил договор купли-продажи 100 акций по цене 10 руб. За каждую. Рыночная цена акций на день покупки составила 30 руб. Право собственности на акции приобрел в момент внесения соответствующей записи в реестр акционеров – 25 мая 2008г. Следовательно, датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды в данном случае будет 25 мая 2008г.

6) Для дохода в виде оплаты труда – последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (п.2 ст. 223 НК РФ).

Например. Работникам организации «Стоп» 20 февраля и 5 марта 2008 г. на лицевые счета перечислена заработная плата двумя частями за февраль 2008г. Датой фактического получения такого дохода будет 29 февраля 2008г.

7) Для дохода в виде оплаты труда в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца – последний день работы, за который налогоплательщику был начислен доход (п.2 ст. 223 НК РФ). Следует учесть, что при выплате дохода по договору гражданско-правового характера – датой получения дохода будет считаться день выплаты (в том числе день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп.1 п.1 ст. 223 НК РФ).

Например. Работник увольняется 10 марта 2008г. 5 марта ему был выплачен аванс. 10 марта с работником произведен полный расчет. Датой получения дохода в данном случае будет 10 марта 2008г.

8) Для дохода в виде оплаты отпускных – день фактической выплаты.

Например. Работник с 10 июня 2008г. уходит в отпуск. 7 июня ему была выплачена сумма отпускных за вычетом НДФЛ. Датой фактически полученного дохода будет 7 июня 2008г. (Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /349).

Налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. Если доход выплачивается в безналичном порядке, налоговый агент должен уплатить удержанный налог не позднее дня перечисления дохода со своего счета в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226 НК РФ).

В иных случаях налоговые агенты перечисляют удержанный НДФЛ не позднее дня, следующего за днем:

- фактического получения налогоплательщиком дохода - по доходам в денежной форме;

- фактического удержания исчисленной суммы налога - по доходам, полученным физическим лицом в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 р., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года (п.8 ст. 226 НК РФ).

Например. Организация зарплату выплатила, но НДФЛ не удержала и в бюджет не перечислила. То есть не выполнила свои обязанности налогового агента. Законодательство предусматривает за это ответственность. Инспекция имеет право оштрафовать организацию на основании ст. 123 НК РФ. Напомним, что данная норма предусматривает санкции в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Кроме того, налоговый орган вправе взыскать сумму пеней (Постановления Президиума ВАС РФ /06, от 01.01.2001 N 4047/06, /05).

Сумму недоимки по НДФЛ инспекция взыскивать не будет, поскольку уплата НДФЛ за счет средств налогового агента не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Если же организация зарплату выплатила, НДФЛ удержала, но в бюджет его не перечислила, то кроме 20% штрафа и пеней налоговые органы могут взыскать с нее еще и сумму недоимки по НДФЛ. Возможна также ситуация, когда организация перечислила удержанный НДФЛ в бюджет, но сделала это с опозданием. По мнению налоговых органов, в таком случае предприятие можно оштрафовать по ст. 123 НК РФ (Письмо УФНС на ФНС России по г. Москве -1-02/145@).

  14. Анализ типичных ошибок при исчислении НДФЛ.

Пример 1. Организация как налоговый агент удерживала с доходов работника-нерезидента НДФЛ по ставке 30%, а в середине года период нахождения на территории РФ составил 183 дня в течение 12 следующих подряд месяцев.

Перерасчет осуществлялся организацией без предоставления работником соответствующего заявления. После перерасчета налога организация не подала заявление в налоговый орган о зачете сумм излишне перечисленного НДФЛ по ставке 30% в счет будущих платежей по ставке 13% или о его возврате.

Обращаем внимание: В отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, установлена ставка НДФЛ в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). При этом налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Данный период не прерывается, если иностранец выезжает за пределы России для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ). Этот 12-месячный период (Письма Минфина России от 01.01.2001 № /179, от 01.01.2001 № /177):

- определяется на дату получения дохода;

- может начаться в одном календарном году, а продолжиться в следующем;

- исчисляется путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в РФ в течение 12 следующих подряд месяцев.

Если в течение налогового периода налоговый статус физического лица (работника) изменится, то удержанный у него налог на доходы подлежит перерасчету по ставке 13% (п. 1 ст. 224, п. 1 ст. 231 НК РФ), начиная с доходов, полученных с 1 января текущего года.

Поскольку НДФЛ, удержанный у резидентов и нерезидентов, перечисляется на разные коды бюджетной классификации (КБК), то необходимо делать зачет образовавшейся переплаты с одного КБК на другой.

Также организация может вернуть работнику излишне удержанный налог за счет текущих платежей в бюджет по НДФЛ.

Однако Минфин России указывает, что налоговый агент не имеет права самостоятельно (без участия налогового органа) возвращать излишне удержанный им налог путем проведения одностороннего зачета встречных обязательств с бюджетом за счет суммы налога по другим физическим лицам, так как такая возможность не предусмотрена НК РФ (Письмо от 01.01.2001 №N /41).

Поэтому во избежание споров с контролирующими органами необходимо совершить целый ряд действий (ст. 78, п. 1 ст. 231 НК РФ):

- работнику нужно написать заявление в организацию о возврате налога (17% с доходов);

- организация обязана возвратить этот налог за счет текущих платежей, при этом сумму исчисленного налога к уплате в бюджет за текущий месяц по ставке 13% по всем работникам необходимо уплатить в бюджет;

- организации нужно подать заявление в налоговый орган о зачете сумм излишне перечисленного НДФЛ по ставке 30% в счет будущих платежей по ставке 13% или о его возврате (например, если работник уволился) (п. 14 ст. 78 НК РФ);

- налоговый орган обязан в течение десяти дней со дня получения заявления вынести решение о зачете или возврате суммы излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога (п. п. 4, 8, 14 ст. 78 НК РФ). Также налоговый орган письменно сообщает организации о произведенном зачете или возврате в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения (п. 9 ст. 78 НК РФ). После этого сумма излишне перечисленного в бюджет налога должна быть возвращена (зачтена в счет будущих платежей или платежей по другим налогам) в течение одного месяца (п. 6 ст. 78 НК РФ).

Пример 2 Организация при праздновании юбилея компании подарила работникам бытовую технику. Стоимость подарков не превышала 4 000 рублей. Со всей суммы подарка был удержан НДФЛ по ставке 13%.

Обращаем внимание: В целях исчисления НДФЛ стоимость подарков является доходом, полученным в натуральной форме (п. 1 ст. 210, пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Налоговой базой является рыночная стоимость подарочных наборов на дату их безвозмездной передачи работникам (п. 1 ст. 211 НК РФ). Учитывая, что в рассматриваемой ситуации рыночная стоимость подарочных наборов для каждого сотрудника не превышает 4000 руб., то полученный доход не облагается НДФЛ на основании п. 28 ст. 217 НК РФ.

Пример 3. В организации происходит сокращение рабочих мест. Работникам начислено выходное пособие. Сумма пособия облагалась НДФЛ.

Обращаем внимание: Поскольку начисление работнику выходного пособия и суммы среднего заработка, сохраняемого на период трудоустройства, производится при увольнении в связи с сокращением штатов в пределах норм, установленных законодательством, то на эти суммы не начисляются (п. 3 ст. 217 НК РФ).