Анализ основных тенденций в налогообложении предпринимательских субъектов электронной коммерции (стр. 3 )

который непосредственно связан с коммерческой деятельностью в США (effectively connected income).

Помимо налога на доход корпораций, субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере электронной коммерции, должны платить налоги и из других источников, как то: дивиденды, роялти, проценты, независимо есть ли у компании постоянное представительство в США. Как правило, налог с такого рода доходов выплачивается у источника, т. е. налог удерживает сторона, выплачивающая такой доход.

Можно выделить несколько критериев, которые на сегодняшний день являются основополагающими в формировании модели налогообложения субъектов электронной коммерции в США (приводимая ниже терминология, принята Службой Внутренних Доходов США (СВД США):

•  местонахождение и происхождение покупателя;

•  местонахождение сервера/интернет-страницы;

•  тип продукта (товара) и характер транзакции.

Местонахождение и происхождение (identity) клиента.

Этот фактор в основном имеет значение при электронных продажах между штатами США, где в зависимости от налоговой юрисдикции покупателя, взимается или не взимается налог на потребление (аналог российскому налогу с продаж). Данный фактор также имеет значение в случаях, когда существуют какие-либо конкретные положения договоров об избежании двойного налогообложения или иных нормативных документов, где местонахождение (location, residence) покупателя может влиять на размер налога или на сам факт его применения к данной транзакции.

Местонахождение сервера/интернет-странииы.

В данном случае главным критерием является связь между местонахождением сервера и установлением постоянного представительства (permanent establishment) и соответственно, определение налоговой юрисдикции и налогового домициля применительно к субъектам электронной коммерции.

Применительно к «не виртуальным» компаниям постоянное представительство определено как фиксированное место бизнеса в США, откуда производится предпринимательская деятельность. На вопрос является ли сервер постоянным представительством надо сразу сказать, что налоговое законодательство США на сегодняшний день не даёт чёткого ответа и СВД США имеет возможность для весьма свободного толкования понятия «постоянного представительства» (37).

Критерии определения налоговой юрисдикции и налогового домициля через «постоянное представительство» применительно к субъектам электронной коммерции в других странах ОЭСР похожи на существующие в США и основываются на правилах применяемых к обычным, «не виртуальным» компаниям. Суть данных правил заключается в том, что также как налогообложению обычно не подлежит деятельность, которая носит приготовительный характер или которая не является для данной компании

26

«Особенности налогообложения в сфере электронной коммерции» диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

основной (содержание складов или рекламная кампания), также и сервер/страница, которая представляет только информацию рекламно-информационного плана, скорее всего не будет считаться постоянным представительством. Однако если сервер также принимает заказы (включая процессинг кредитных карт), то такой сервер может быть рассмотрен, как образующий постоянное представительство в стране (26).

Таким образом, по мнению СВД США, критерием определяющим местоположение субъекта электронной коммерции (и соответственно его постоянное представительство, а следовательно, его налоговую юрисдикцию и налоговый домициль) является физическое наличие «активного» сервера, который принимает заказы и осуществляет обслуживание (процессинг) кредитных карт на территории того или иного государства.

В качестве критики такого подхода, по мнению автора, следует отметить, что СВД США не определены чёткие критерии образования постоянного представительства применительно к деловым отношениям между компанией, ведущей торговлю в Интернет и компанией, предоставляющей услуги доступа в Интернет. Кроме того, данный подход не учитывает факторы экстерриториальности и нематериального представительства, что также ставит под сомнение эффективность данного критерия.

Tun продукта/товара и характер транзакции

Если при обсуждении фактора местонахождения сервера имелась возможность найти основные принципы, по которым следует ориентироваться в налогообложении субъектов электронной коммерции, то в данном случае ориентиры становятся куда более размытыми. Хотя с товарами, которые после заказа физически доставляются покупателю всё более ли менее ясно, поскольку имеется пункт отправки и адресат, сопровождающая документация и другие параметры сделки, на основе которых можно определить элементы налогообложения. Однако существует целый ряд так называемых электронных товаров (digital products), характер которых и тип транзакций, связанный с их продажей, определить сложно. К этой категории товаров относится программное обеспечение, аудио и видео продукция, услуги развлечения, и, конечно, телекоммуникационные услуги.

Здесь основным критерием служат правила, установленные СВД США применительно к продажам программного обеспечения, так как это единственный на сегодняшний день электронный продукт, реализация которого регулируется конкретными правилами. Суть критерия заключается в том, что форма доставки товара не влияет на его тип или характер транзакции и акцент ставится на права, полученные (переданные) с покупкой товара, т. е. лицензия или роялти. Таким образом, нет разницы получает ли покупатель красивую большую коробку с диском внутри или скачивает тот же самый продукт в электронном виде. Главным для СВД США является определение типа транзакции, т. е. была ли это продажа продукта (лицензия) или это была передача продукта с возможностью дальнейшего распространения (роялти), поскольку именно тип транзакции определяет вид налога и условия его выплаты (налог с доходов иностранной корпорации в первом случае, или налог, удерживаемый с роялти, во втором случае).

27

«Особенности налогообложения в сфере электронной коммерции» диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Продажа других электронных продуктов и услуг на сегодняшний день не регламентирована, однако в продажах таких товаров следует ориентироваться на правила продажи программного обеспечения, так как велика вероятность, что все последующие нормативные акты СВД США буду следовать именно этому критерию определения налоговой ответственности субъектов электронной коммерции. Эти правила СВД США были в большей части приняты к вниманию и в других странах ОЭСР (27).

В завершение настоящего раздела следует отметить, что в настоящий момент практика совершенствования налогового механизма в части налогообложения субъектов, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере электронной коммерции, в Соединенных Штатах Америки, не в полной мере учитывает влияние факторов, обусловленных основными характеристиками моделей обеспечения электронной коммерции, и представляет собой относительно успешную попытку адаптации существующих правил налогообложения иностранных компаний, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории США, безотносительно к специфике деятельности субъектов электронной коммерции.

1.3.2. Анализ практики совершенствования механизма налогообложения предпринимательских субъектов электронной коммерции в Великобритании.

Великобритания, аналогично США, строит налоговую политику по отношению к электронной коммерции на основе уже существующих налоговых законов и правил, относящихся к традиционной коммерческой деятельности. Те же факторы, которые были упомянуты выше, применяются Службой Внутренних Доходов Великобритании (Inland Revenue) для определения налоговой ответственности, а именно местонахождение сервера/интернет-страницы, тип продукта/товара и транзакции, а также местонахождение и происхождение покупателя. Отдельно ниже будет рассмотрен вопрос о связи между местонахождением сервера и налогом на добавленную стоимость (НДС). Для того чтобы попасть под налоговую юрисдикцию Великобритании компания должна быть либо зарегистрирована в данном государстве, либо управляться оттуда, либо, в случае иностранной компании, осуществлять деятельность через филиал или агента. Вопрос может ли быть компьютерный сервер приравнен к компании или филиалу является объектом непрекращающихся дискуссий. Что касается типологии продукта и транзакции, то правила СВД США, регламентирующие продажи программного обеспечения, остаются чуть ли не единственным нормативным документом во всех странах ОЭСР и можно предполагать, что Великобритания, принимая свои законы, будет основываться именно на этих правилах (28).

Основным отличием налогообложения электронной коммерции в Великобритании, а также в ряде других стран, является наличие НДС, который является понятием чуждым для налоговой системы США Поскольку НДС является одним из основных источников государственных доходов от налогообложения, в странах ОЭСР большое внимание приковано именно к этому вопросу. Продажи в Интернет, связанные с доставкой товара или оказанием услуг, не представляют большой юридической головоломки, поскольку

28

«Особенности налогообложения в сфере электронной коммерции»
______ диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Интернет и электронная почта рассматриваются в качестве аналогов традиционным способам оформления заказов, таким как телефон или почта, и поэтому начисление НДС происходит в порядке обычном для «не виртуальной» коммерции. Проблему представляет начисление НДС на цифровые товары, в первую очередь на те, которые поступают из-за границы. Для решения этого вопроса Великобритания предполагает приравнять электронные товары к услугам, где НДС должен начисляться самим покупателем по месту получения или потребления продукта. Другая схема налогообложения пока не представляется возможной, потому что как иначе начислить НДС на электронный продукт, проданный покупателю в Великобритании продавцом, находящимся в другой стране вне юрисдикции британских налоговых органов. Отдельную проблему представляет регламентирование связи между местонахождением сервера и начислением НДС. Проблема выражается в том, что является ли сервер постоянным представительством. В данном случае вопрос можно перефразировать, т. е. является ли сервер постоянным представительством, которое обязано получить номер налогоплательщика и начислять НДС? Эти вопросы на сегодняшний день не регламентируются никакими правовыми актами.

В завершение настоящего раздела следует отметить, что в настоящий момент практика совершенствования налогового механизма в части налогообложения субъектов, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере электронной коммерции, принятая в Великобритании во многом схожа с принятой в Соединенных Штатах Америки. Соответственно, в Великобритании также в настоящий момент ведется работа по адаптации принципов налогообложения «не виртуального» бизнеса применительно к субъектам, осуществляющим предпринимательскую деятельность в сфере электронной коммерции, при этом возникает отдельная проблема, связанная с исчислением и уплатой НДС при продаже цифровых товаров субъектами электронной коммерции.

1.3.3. Анализ налоговой системы РФ в контексте налогообложения субъектов электронной коммерции.

Цель настоящего раздела исследовать налоги, входящие в налоговую систему Российской Федерации, которые в наибольшей степени подвержены влиянию факторов, обусловленных спецификой моделей обеспечения электронной коммерции. Для достижения поставленной цели необходимо провести анализ налоговых обязательств субъектов электронной коммерции применительно к налогам, входящим в налоговую систему РФ, выявить налоги, подверженные влиянию факторов, обусловленных основными характеристиками моделей обеспечения электронной коммерции, и провести анализ данных налогов, с контексте указанных факторов.

Краткая характеристика и анализ налоговой системы Российской Федерации

В настоящем подразделе приводится краткая характеристика и анализ российской налоговой системы, необходимые для того, чтобы изначально определиться, в отношении каких налогов, входящих в

29

«Особенности налогообложения в сфере электронной коммерции» диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

данную систему, необходимо провести исследование в контексте влияния факторов, обусловленных спецификой моделей обеспечения электронной коммерции.

Прежде всего необходимо отметить, что применительно к Российской Федерации налоговую систему необходимо охарактеризовать как совокупность федеральных, региональных и местных налогов. Первой частью Налогового кодекса Российской Федерации установлено 15 федеральных, 7 региональных и 5 местных налогов. Но они будут действовать только с момента полной отмены Закона об основах налоговой системы. Пока же в России действуют статьи 19, 20 и 21 Закона об основах налоговой системы, которые предусматривают возможность взимания 16 федеральных, 5 региональных и 22 местных натогов.

Федеральные налоги в Российской Федерации установлены налоговым законодательством и являются обязательными к уплате на всей территории страны. Перечень региональных налогов установлен Налоговым кодексом Российской Федерации, но эти налоги вводятся в действие законами субъектов Федерации и являются обязательными к уплате на территории соответствующего субъекта Федерации. Вводя в действие региональные налоги, представительные (законодательные) органы власти субъектов Федерации определяют налоговые ставки по соответствующим видам налогов, но в пределах, установленных федеральным законодательством, налоговые льготы, порядок и сроки уплаты налогов. Все остальные элементы региональных налогов установлены соответствующим федеральным законом. Таков же порядок введения местных налогов с той лишь разницей, что они вводятся в действие представительными органами местного самоуправления.

В соответствии с классификацией (5) по уровням соответствующих бюджетов Российской Федерации и по методу взимания налогов, действующая налоговая система Российской Федерации выглядит следующим образом:

1. Федеральные налоги и сборы, в том числе: 1.1. Прямые налоги:

1.1.1.  Налог на прибыль организаций;

1.1.2.  Единый социальный налог;

1.1.3.  Налог на доходы физических лиц;

1.1.4.  Налог на добычу полезных ископаемых;

1.1.5.  Н&чоги, служащие источниками формирования дорожных фондов;

1.1.6.  Плата за пользование водными объектами;

1.1.7.  Государственная пошлина;

1.1.8.  Налог на игорный бизнес;

1.1.9.  Сбор за выдачу лицензий на право на производство и оборот этилового спирта,
алкогольной продукции.

1.1.10.  Сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и
образованных на их основе слов и словосочетаний;

1.1.11.  Налог на операции с ценными бумагами.

30

«Особенности налогообложения в сфере электронной коммерции»

диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1.2. Косвенные налоги:

1.2.1.  Налог на добавленную стоимость;

1.2.2.  Таможенная пошлина;

1.2.3. Налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов,
выраженных в иностранной валюте;

1.2.4. Акцизы.

2. Налоги и сборы субъектов Российской Федерации, в том числе:

2.1. Прямые налоги:

2.1.1.  Налог на имущество предприятий;

2.1.2.  Лесной доход;

2.1.3.  Сбор на нужды образовательных учреждений7;

2.1.4.  Единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности.

2.2. Косвенные налоги:

2.2.1. Налог с продаж.

3. Местные налоги и сборы, в том числе:

3.1. Прямые налоги:

3.1.1.  Земельный налог;

3.1.2.  Налог на имущество физических лиц;

3.1.3.  Налог на рекламу;

3.1.4.  Курортный сбор;

3.1.5.  Другие налоги и сборы (18 видов).

Анализ вышеприведенной налоговой системы (см. приложение №8 к настоящей главе) на предмет налоговых последствий субъектов электронной коммерции и в контексте факторов, обусловленных основными характеристиками моделей обеспечения электронной коммерции, в частности такими, как фактор нематериального представительства и фактор экстерриториальности транзакций, а также исходя из порядка взимания отдельных налогов входящих в данную систему, показывает, что субъекты электронной коммерции в части деятельности по реализации цифровых продуктов либо не являются плательщиками большинства налогов, входящих в налоговую систему Российской Федерации (в частности указанных в п. п. 3.1, п. п. 2.1, п. п. 1.2, п. п. 1., либо налоговые последствия данных субъектов носят условный характер, и, соответственно, не представляют интереса для целей настоящего исследования.

Таким образом, учитывая результаты анализа налоговой системы Российской федерации, по мнению автора, следует акцентировать внимание на тех налогах, которые в наибольшей степени

С введением в действие в субъектах Федерации налога с продаж данный налог не взимается.

31

«Особенности налогообложения в сфере электронной коммерции»

диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

подвержены влиянию факторов, обусловленных особенностями моделей обеспечения электронной коммерции, а именно:

•  налог на прибыль организаций;

•  налог на добавленную стоимость;

•  налог с продаж.

В далее будет проведено исследование вышеуказанные налогов, в контексте факторов, обусловленных особенностями моделей обеспечения электронной коммерции, результаты которого необходимы для постановки проблем, решение которых должно быть достигнуто в результате реализации комплекса мероприятий по совершенствованию налогового механизма в части налогообложения субъектов, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере электронной коммерции.

Налог на прибыль

Одним из главных доходных источников консолидированного бюджета Российской Федерации является налог на прибыль организаций. В настоящий момент порядок исчисления и уплаты данного налога регулируется главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ, нормы которой являются предметом исследования, проводимого в настоящем подразделе.

Прежде всего следует отметить, что в соответствии со статьей 246 Налогового кодекса РФ (далее по тексту - НК РФ) плательщиками налога на прибыль организаций являются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Таким образом, представляется целесообразным исследовать порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций субъектами электронной коммерции как применительно к российским субъектам электронной коммерции, так и применительно к иностранным субъектам электронной коммерции.

В отношении российских субъектов электронной коммерции необходимо отметить, что в соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения налогом на прибыль организаций будут являться доходы, полученные указанными субъектами, уменьшенными на величину произведенных расходов. Следует подчеркнуть, что согласно статье 311 НК РФ доходы, полученные российским субъектом электронной коммерции от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении его налоговой базы по налогу на прибыль организаций, причем указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

Соответственно, здесь возникает потенциальная возможность двойного налогообложения доходов, полученных российскими субъектами электронной коммерции от реализации цифровых товаров за пределами Российской Федерации. Необходимо подчеркнуть, что в отношении сумм налогов, уплаченных в отношении доходов, полученных за пределами Российской Федерации, НК РФ устанавливает возможность зачета при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет РФ. Так, согласно

32

«Особенности налогообложения в сфере электронной коммерции»
_________________________________ диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

пункта 3 статьи 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российским субъектом электронной коммерции, засчитываются при уплате им налога на прибыль организаций в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в Российской Федерации.

Зачет суммы налога, уплаченного за пределами Российской Федерации производится при условии предоставления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самим субъектом электронной коммерции, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждение налогового агента. При этом срок действия данного подтверждения ограничен тем налоговым периодом, в котором оно получено субъектом электронной коммерции.

Необходимо отметить, что механизм и сроки предоставления документов, подтверждающих уплату (удержание) налога с доходов, полученных российскими субъектами электронной коммерции за пределами Российской Федерации, в настоящий момент не согласован и не закреплен соответствующими международными соглашениями, что создает потенциальную возможность двойного налогообложения доходов российских субъектов электронной коммерции.

В отношении иностранных субъектов электронной коммерции необходимо отметить, что в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ, в том случае если иностранные организации, осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, то объектом налогообложения для них будут являться доходы, полученные через эти постоянные представительств, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов. В том случае, если же иностранные организации не имеют постоянного представительства в Российской Федерации, то объектом налогообложения будут являться доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Рассмотрим каждый из вышеприведенных случаев.

В отношении первого случая необходимо отметить, что понятие постоянного представительства иностранной компании дано в пункте 2 статьи 306 НК РФ, в соответствии с которым под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.

Здесь возникает вопрос, обуславливаемый действием фактора нематериального представительства и фактора экстерриториальности транзакций, который заключается в том, что может ли осуществление деятельности через сетевой сервер или веб-сайт, находящийся на сетевом сервере другого лица, в соответствии с приводить к образованию постоянного представительства иностранного юридического лица
в Российской Федерации?

33

'«Особенности налогообложения в сфере электронной коммерции»
______ диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Для всестороннего обоснования квалификации налогового статуса иностранного юридического лица необходимо всякий раз обращаться к тексту соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения как к документу международно-правового характера. Постоянное представительство - если обратиться к тексту Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения (OECD Model Tax Convention) (далее - Модельная конвенция) (ст.5), а также некоторых соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией (см. например п.1 ст.5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 01.01.2001 или Соглашение между Российской Федерацией и Французской Республикой от 01.01.2001), - предполагает наличие постоянного места предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично. Рассмотрим данное понятие несколько более подробно.

Согласно международной налоговой практике постоянное место ведения хозяйственной деятельности применительно к иностранному предприятию, осуществляющему свою деятельность (часть своей деятельности) в другом государстве, предполагает наличие следующих элементов:

•  наличие оборудования, которое должно пониматься в широком смысле как помещение,
производственные площади, материально-техническое оборудование;

•  локализацию оборудования, то есть его фиксированное нахождение в течение определенного
достаточно продолжительного временного периода в определенном месте;

•  реальную возможность в течение определенного периода времени пользоваться и распоряжаться
таким оборудованием;

• использование данного оборудования для коммерческих целей (для целей извлечения прибыли).
Для осуществления хозяйственной деятельности в Интернет в первую очередь используется такое

специфическое информационно - техническое оборудование, как сервер. Как следует из анализа модели программно-технического обеспечения электронной коммерции (см. приложение №5) необходимо отличать материальные и нематериальные компоненты такого информационно-технического оборудования, а именно: аппаратное обеспечение и программное обеспечение, которое управляет оперативными процессами компьютера, в том числе контролирует процессы обработки и передачи информации и информационных массивов. Оба элемента необходимы для деятельности сервера, и оба в специальной технической литературе именуются сервером.

Таким образом, если рассматривать сервер как комплексное понятие, в котором присутствуют и материальный, и нематериальный компоненты, то постоянным представительством может являться только выделенный сервер при условии, что он непосредственно и существенным образом вовлечен в основную коммерческую деятельность иностранного предприятия. Сетевой сервер может классифицироваться в качестве выделенного, если контент-провайдер8 заключает с российским интернет-провайдером9 договор

Контент-провайдер (content provider) - субъект хозяйственной деятельности (юридическое или физическое лицо), который предлагает определенный объем информации ("контент") для ее

34

«Особенности налогообложения в сфере электронной коммерции»

______ диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

об аренде или лизинге определенного сервера либо же сам контент-провайдер является собственником такого сервера. На практике бывает весьма сложно разграничить вспомогательную и основную (существенную) деятельность. К вспомогательной деятельности такого сервера в пользу «материнской» иностранной компании могут быть отнесены, в частности:

•  установление связи между клиентом и данной иностранной компанией, предлагающей товары,
работы или услуги через Интернет;

•  реклама ее товаров или услуг;

•  снабжение информацией;

•  автоматизированные маркетинговые исследования.

Здесь следует отметить, что в соответствии с пунктом 4 статьи 306 НК РФ осуществление вышеуказанной деятельности в отсутствие таких признаков, как наличие филиала, конторы и т. д. не может рассматриваться как приводящее к образованию постоянного представительства.

Предположим, что вышеупомянутая деятельность является основной или преобладающей для иностранного предприятия либо же данное компьютерное оборудование используется для какой-либо иной деятельности, которая может быть признана основной для иностранного предприятия. В таком случае очевидно, что функционирование компьютерного оборудования не может признаваться подготовительной или вспомогательной деятельностью и должно быть квалифицировано как образующее постоянное представительство. В данной связи необходимо упомянуть о сделках, заключаемых в Интернет, которые можно условно разделить на онлайновые и офлайновые.

Офлайновые сделки заключаются через Интернет, однако доставка товаров осуществляется обычным путем, т. е. в данной ситуации речь идет не о цифровых товарах. Серверу отводится в таком случае роль обычного средства связи, такого как телефон или телефакс. Здесь уместно говорить о модернизированной модели классической рассылочной торговли. Так как в данном случае сервер используется исключительно как технический компонент, то невозможно квалифицировать его как постоянное место осуществления хозяйственной деятельности. Представляется также возможным утверждать, что его деятельность носит вспомогательный или подготовительный характер.

Онлайновые сделки полностью совершаются в Интернет; таким образом, свойственное традиционной торговле перемещение товаров и услуг заменено их перемещением в цифровом формате от компьютера к компьютеру. С точки зрения рекомендаций к Типовому комментарию ОЭСР налоговый статус сервера, принадлежащего иностранному юридическому лицу, при совершении онлайновых продаж в принципе может быть квалифицирован как постоянное представительство. Но при этом, вопрос о том, насколько существенную роль в хозяйственной деятельности иностранного предприятия играет

размещения в дисковом пространстве сетевого сервера (WEB server) компьютера, оборудованного специальной программой.

Интернет - провайдер (internet server provider (ISP)) - субъект хозяйственной деятельности, который предоставляет контент-провайдеру дисковое пространстве или выделенный сервер для размещения информации

35

«Особенности налогообложения в сфере электронной коммерции»
_________________________________ диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

компьютерное оборудование (сервер) и насколько данное оборудование было вовлечено в процесс заключения сделки, должен быть рассмотрен в каждом конкретном случае отдельно.

Так, например, в ряде случаев представляется весьма затруднительным определить, в какой степени конкретный сервер был вовлечен в процесс заключения сделки. В зависимости от технических характеристик или востребованности того или иного веб-сайта последний может быть размещен на нескольких так называемых "зеркальных серверах" (mirrorserver).

В рамках договора хостинга10 такое размещение не требует какого бы то ни было разрешения со стороны контент-провайдера, так как интернет-провайдер обязан предоставить только сегмент дискового пространства сервера (или целый сервер) для размещения веб-сайта, а вопросы подключения к сети и места нахождения сервера по общему правилу в таком договоре не устанавливаются. Таким образом, веб­сайт может "кочевать" с сервера на сервер либо же содержаться одновременно на разных серверах, которые отвечают за различные подразделы: например, оформление веб-сайта, его содержание, онлайновый каталог, доставка цифрового товара покупателю и т. д.

Если же рассматривать исключительно нематериальный аспект сервера, то возникает вопрос, может ли веб-сайт сам по себе рассматриваться как постоянное представительство иностранного юридического лица. Прежде всего необходимо определиться с тем, насколько к месту на дисковом пространстве сетевого сервера интернет - провайдера, на котором размещается информация (в данном случае веб - сайт контент - провайдера), применим критерий постоянности (фиксированности), который обсуждался выше. Для этой цели необходимо кратко остановиться на гражданско-правовой квалификации договора хостинга

Договор хостинга представляет собой договор, согласно которому интернет провайдер предоставляет на своем сервере определенное количество памяти (дискового пространства). Несмотря на наличие между интернет-провайдером (в данном случае его можно рассматривать в качестве хост-провайдера) и контент-провайдером отношений, подобных арендным, с нашей точки зрения, данный договор должен быть отнесен к договору подрядного типа. Причина в том, что для контент-провайдера важен конечный результат (размещение информации на дисковом пространстве и беспрепятственный доступ к ней для заинтересованных лиц). Если исходить из подобной квалификации и использовать метод аналогии, то можно сделать вывод о том, что у контент - провайдера отсутствует реальная возможность физически распоряжаться предоставленным сегментом дискового пространства. Более того, в случае если интернет-провайдер имеет несколько серверов, то контент-провайдер не в состоянии оказывать влияние на то, где будет располагаться сервер, на дисковом пространстве которого находится веб-сайт, если только веб-сайт не находится на принадлежащем ему или арендованном выделенном сервере. Таким образом, по сути веб-сайт не может рассматриваться в качестве постоянного представительства иностранного предприятия.

Хостинг (hosting) - предоставление интернет-провайдером контент-провайдеру дискового пространства и канала связи для размещения информации (информационных массивов; на сетевом сервере (WEB server) либо же предоставление контент-провайдеру так называемого дедицированного (dedicated), то есть выделенного сервера.

36

«Особенности налогообложения в сфере электронной коммерции»
_________________________________ диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук