«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения в организациях» (стр. 4 )

По договору предоставления персонала (договору аутстаффинга) организация-исполнитель предоставляет организации-заказчику специалистов необходимой квалификации для исполнения определенных функций в интересах заказчика. При этом организация-заказчик оплачивает заранее оговоренную в договоре сумму, а исполнитель берет на себя обязанность по разрешению трудовых споров и предоставлению социальных гарантий (оплата пособий и больничного листа), а также все расходы, связанные с оплатой труда, ежемесячными перечислениями налогов с фонда оплаты труда и страховых взносов во внебюджетные фонды.

В том числе, стороны могут предусмотреть договором, что сотрудник организации-исполнителя будет работать на технике, предоставляемой Вашей организацией, т. е. контрольно-кассовом аппарате, зарегистрированном на Вашу организацию.

Таким образом, предоставление ККТ для работы сотруднику организации-исполнителя не противоречит действующим нормам гражданского законодательства.

Вместе с тем, необходимо отметить возникающую в такой ситуации проблему.

Согласно пункту 2.1 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением[27] с лицом, допущенным к работе на кассовой машине, должен быть заключен договор о материальной ответственности.

В свою очередь, такой договор может быть заключен организацией с лицами, состоящими с организацией в трудовых отношениях (Постановление Минтруда России от 31.12.02 № 85[28], Трудовой кодекс РФ).

Соответственно, к работе на кассовом аппарате могут быть допущены только лица, состоящие с организацией в трудовых отношениях.

С другой стороны, правоотношения у Вашей организации возникают в данном случае с организацией-исполнителем, а не ее сотрудником. Договор о материальной ответственности позволяет организации возместить с работника причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере. Без заключения подобного договора работодатель может потребовать возмещения только в пределах среднемесячного заработка работника (статья 241 ТК РФ).

В рассматриваемой ситуации, возмещение ущерба будет производить организация-исполнитель, так как именно она является стороной договора. Следовательно, договор о полной материальной ответственности, по нашему мнению, должна заключать организация-исполнитель.

Таким образом, по нашему мнению, организация может привлекать иных лиц для работы на ККТ.

Вместе с тем необходимо отметить, что в Письме Минфина РФ от 25.05.06 № /4-114 был сделан вывод, что применение одной организацией контрольно-кассовой техники, зарегистрированной другой организацией, неправомерно, а также, что к работе на контрольно-кассовой технике, зарегистрированной в организации, могут быть допущены лица, состоящие в трудовых отношениях с данной организацией.

Учитывая спорность ситуации отдельно необходимо сказать о возможных последствиях для организации привлечения не сотрудника к работе на ККТ. Согласно пункту 2 статьи 14.5 КоАП РФ неприменение в установленных федеральными законами случаях контрольно-кассовой техники, применение контрольно-кассовой техники, которая не соответствует установленным требованиям либо используется с нарушением установленного законодательством Российской Федерации порядка и условий ее регистрации и применения, а равно отказ в выдаче по требованию покупателя (клиента) в случае, предусмотренном федеральным законом, документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу), влечет наложение административного штрафа:

- на должностных лиц - от трех тысяч до четырех тысяч рублей;

- на юридических лиц - от тридцати тысяч до сорока тысяч рублей.

Таким образом, учитывая, что в случае привлечения не сотрудника к работе на ККТ, не происходит вышеуказанные нарушение, по нашему мнению, Ваша организация не может быть привлечена к административной ответственности.

В отношении предоставления права подписи кассовых и иных первичных документов работникам организации-исполнителя по договору аутстаффинга отмечаем следующее.

Среди реквизитов, обязательных при составлении первичных бухгалтерских документов, Закон о бухгалтерском учете[29] указывает на наличие в обязательном порядке наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, а также личные подписи указанных лиц (статья 9 Закона о бухгалтерском учете).

В соответствии с пунктом 3 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Аналогичная норма закреплена в пункте 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ[30].

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод о том, что руководитель организации в пределах своих полномочий может передать по доверенности право подписи первичных учетных документов, в том числе денежных документов, уполномоченным лицам. Поскольку нормы действующего законодательства не ограничивают круг уполномоченных лиц, считаем, что это могут быть любые физические лица, в том числе сотрудники организации-исполнителя по договору аутстаффинга.

Также просьба пояснить, что значит:

П.3 ст. 288 НК РФ: " Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного настоящей статьей для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период."

Что это за сообщение такое?

В соответствии с абзаца 2 пункта 3 статьи 288 НК РФ сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного статьей 288 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Следует отметить, что какая-либо иная информация о предоставляемых сведениях в нормативно-правовых актах на данный момент отсутствует. Кроме того, из формулировки абзаца 2 пункта 3 статьи 288 НК РФ не ясно идет ли речь о предоставлении сведений по авансам и налогу на прибыль в целом по организации или только по обособленному подразделению. Официальные разъяснения на данный момент отсутствуют. Однако, следует отметить, что ответственность за предоставление неправильных или ложных сведений НК РФ не предусмотрена. Вместе с тем согласно пункту 1 статьи 15.6 КоАП РФ предоставление сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет наложение административного штрафа на должностных лиц от трехсот до пятисот рублей. Однако, по нашему мнению, привлечь к административной ответственности в данном случае нельзя, так как НК РФ не установлено точно, какая информация должна предоставляться.

Форма такого сообщения не установлена, соответственно Ваша организация вправе подать сведения в произвольном виде.

Следует отметить, что непредоставление указанных сведений влечет в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ штраф в размере 50 рублей, а также административный штраф на должностных лиц согласно пункту 1 статьи 15.6 КоАП РФ от трехсот до пятисот рублей

Департамент общего аудита об исправлении ошибки при удержании НДФЛ.

В  августе 2009 года сотруднице была произведена доплата до фактического заработка, превышающая пособие по беременности и родам, в размере 139716 руб. С данной выплаты не был удержан НДФЛ. На момент обнаружения ошибки сведения о доходах физических лиц за 2009 год уже были сданы в налоговую инспекцию. Срок сдачи сведений для налоговых агентов так же прошел.

Вопрос:  Как правильно устранить данную ошибку.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком (пункт 4 статьи 24 НК РФ).

Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги, представлять в налоговый орган по месту учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом согласно подпункту 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты.

В рассматриваемом случае Вами не был исчислен и удержан НДФЛ у сотрудника, в связи с чем необходимо внести исправления в учет.

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (пункт 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.03 № 67н).

В рассматриваемой ситуации организация обнаружила ошибку после окончания текущего отчетного года. Таким образом, доначисление НДФЛ нужно отразить в бухгалтерском учете в текущем периоде.

Дебет 70 Кредит 68 - удержан доначисленный НДФЛ.

Дебет 68 Кредит 51 - перечислен доначисленный НДФЛ в бюджет.

Согласно пункту 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленного и удержанного НДФЛ. В рассматриваемой ситуации отчет был сдан с невыявленной ошибкой. Необходимо отметить, что НК РФ не предусмотривает предусматривает повторной подачи сведений по форме .

Однако в соответствии с разделом I Рекомендаций по заполнению сведений о доходах физических лиц по форме [31] сведения о доходах физического лица, которому налоговым агентом был произведен перерасчет налога на доходы за предшествующие налоговые периоды в связи с уточнением его налоговых обязательств, оформляются в виде новой справки.

При оформлении новой формы взамен ранее представленной в соответствующих полях следует указать номер ранее представленной справки, новую дату составления справки.

Таким образом, Ваша организация вправе предоставить новую справку по форме с учетом исправлений.

Необходимо отметить, что в соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению. В связи с чем рекомендуем перед подачей новой справки по форме уплатить доначисленный налог в бюджет, чтобы избежать вышеуказанного штрафа, а также уплатить пени (пункт 1 статьи 75 НК РФ).

Департамент общего аудита об изменение первоначальной стоимости основного средства в налоговом учете.

Возможно ли, отражение упомянутых расходов (например, расходы, связанные с технадзором, проценты по кредитам, полученным на инвестиционные цели и т. п.) без корректировки стоимости ОС и какой (в этом случае) может быть порядок их учета в налоговом учете?

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью болеерублей.

При этом первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Из указанной нормы можно сделать вывод о том, что первоначальная стоимость основного средства считается сформированной только после того, когда в ней учтены все расходы, связанные с доведением основного средства до рабочего состояния. Иные затраты учитываются в составе расходов.

Кроме того, согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются затраты в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ.

Таким образом, по нашему мнению, расходы, связанные с приобретением основного средства должны учитывается в его первоначальной стоимости. В случае, если указанные расходы не были включены в первоначальную стоимость основного средства, то по нашему мнению, первоначальная стоимость подлежит корректировке.

Следует также отметить, что не включение расходов, связанных с приобретением основного средства может привести к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и занижению самого налога. В связи с этим считаем необходимым отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В отношении указанных Вами в запросе от 13.04.10 расходов отмечаем следующее.

Расходы, связанные с техническим надзором, по нашему мнению, подлежит включению в первоначальную стоимость основного средства, в случае, если они связаны с его приобретением, при условии соответствия данных расходов критериям статье 252 НК РФ.

Вместе с тем, считаем необходимым отметить следующее.

Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Следовательно, после того, как первоначальная стоимость сформировано и в учете признано основное средство, его первоначальная стоимость уже не меняется, кроме вышеуказанных случаев.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. При этом датой осуществления расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Таким образом, если акт оказания услуг по техническому надзору будет подписан текущей датой, т. е. после того как была сформирована первоначальная стоимость, то, по нашему мнению, Ваша организация имеет право учесть в расходах в текущем периоде указанные выше затраты.

Проценты по кредитам, полученным на инвестиционные цели. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются начисленные проценты по долговым обязательствам любого вида (в том числе по инвестиционному кредиту).

В ряде писем Минфина РФ подтверждается возможность прямого отнесения начисленных процентов в состав расходов по налогу на прибыль (в том числе процентов по целевым кредитам, которые направлены на создание объектов основных средств). В частности, данное мнение было высказано в Письмах Минфина России от 20.08.07 № /1/577, от 22.10.07 № /1/731, от 14.02.08 № /1/94, от 24.09.08 № /1/541, от 14.10.08 № /1/577, от 19.01.09 № /1/20.

Следовательно, начисленные по кредиту проценты не учитываются в первоначальной стоимости основного средства, а включаются в состав внереализационных расходов.

Департамент общего аудита о проведении лотереи среди сотрудников.

1. Должны ли мы руководствоваться Федеральным Законом о лотереях от 01.01.2001г?

2. Имеем ли мы право проводить лотерею?

Федеральный закон от 11.11.03 «О лотереях» (далее по тексту – Закон 138-ФЗ) определяет правовую основу государственного регулирования отношений, возникающих в области организации и проведения лотерей, в том числе виды и цели проведения лотерей, порядок их организации и проведения на территории Российской Федерации, устанавливает обязательные нормативы лотерей, порядок осуществления контроля за их организацией и проведением, а также ответственность лиц, участвующих в организации и проведении лотерей.

Согласно пункту 1 статьи 2 Закона [32] лотерея - это игра, которая проводится в соответствии с договором и в которой одна сторона (организатор лотереи) проводит розыгрыш призового фонда лотереи, а вторая сторона (участник лотереи) получает право на выигрыш, если она будет признана выигравшей в соответствии с условиями лотереи. Договор между организатором лотереи и участником лотереи заключается на добровольной основе и оформляется выдачей лотерейного билета, квитанции, другого документа или иным предусмотренным условиями лотереи способом.

Учитывая данное определение, можно сделать вывод о том, что проводимая Вашей организацией лотерея регулируется указанным Законом и при ее проведении Вам необходимо руководствоваться указанным законом.

Следует отметить, что организатором лотереи согласно пункту 1 статьи 2 Закона может быть получившее в соответствии с данным законом право на проведение лотереи юридическое лицо.

Однако данное правило согласно пункту 8 статьи 6 Закона не распространяются на следующие виды лотерей:

- государственные лотереи;

- муниципальные лотереи, организатором которых является уполномоченный орган местного самоуправления;

- стимулирующие лотереи.

Поскольку в рассматриваемом случае, право на участие в лотереи не связано с внесением платы, а призовой фонд формируется за счет средств организации, то проводимая Вашей организацией лотерея является стимулирующей в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 3 Закона .

Следовательно, можно сделать вывод о том, что проводить стимулирующую лотерею может любое юридическое лицо.

Таким образом, учитывая вышесказанное, по нашему мнению, Ваша организация имеет право проводить стимулирующую лотерею.

Считаем необходимым отметить, что организатор стимулирующей лотереи обязан уведомить о ее проведении орган государственной власти, курирующий лотереи[33] (пункт 1 статьи 7 Закона ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Закона 138-ФЗ уведомление о проведении стимулирующей лотереи должно содержать указание на срок, способ, территорию ее проведения и организатора такой лотереи, а также наименование товара (услуги), с реализацией которого непосредственно связано проведение стимулирующей лотереи. К уведомлению прилагаются следующие документы:

1) условия стимулирующей лотереи;

2) описание способа информирования участников стимулирующей лотереи о сроках проведения стимулирующей лотереи и ее условиях;

3) описание признаков или свойств товара (услуги), позволяющих установить взаимосвязь такого товара (услуги) и проводимой стимулирующей лотереи;

4) описание способа заключения договора между организатором стимулирующей лотереи и ее участником;

5) описание способа информирования участников стимулирующей лотереи о досрочном прекращении ее проведения;

6) засвидетельствованные в нотариальном порядке копии учредительных документов организатора стимулирующей лотереи;

7) порядок хранения невостребованных выигрышей и порядок их востребования по истечении сроков получения выигрышей.

Уведомление о проведении стимулирующей лотереи с приложением документов должно быть направлено организатором не менее чем за двадцать дней до дня проведения стимулирующей лотереи (пункт 3 статьи 7 Закона № 138-ФЗ).

Проведение стимулирующей лотереи без направления в установленном порядке уведомления согласно пункту 1 статьи 14.27 КоАП РФ влечет наложение административного штрафа:

- на должностных лиц в размере от четырех тысяч до двадцати тысяч рублей;

- на юридических лиц в размере от пятидесяти тысяч до пятисот тысяч рублей.

3. Какие необходимо оформлять документы для бухгалтерского и налогового учета?

Действующее законодательство не определяет перечень документов, которые организация должна оформлять при проведении стимулирующей лотереи. По нашему мнению, в целях бухгалтерского учета, организации необходимо оформить следующие документы:

1). Приказ руководителя организации, содержащий решение о стимулирующей лотереи и назначении ответственного лица.

2). Локальный акт, определяющий положения (условия) проведения лотереи.

Данный документ определяет форму, порядок, сроки и этапы, правила участия в лотереи, а также порядок формирования и условия работы комиссии, определяющей её результаты. Данный документ должен быть утвержден руководителем организации.

3). Локальный акт, определяющий порядок и способы формирования рекламного (призового) фонда.

Данный документ должен определять характеристики, количество и стоимость передаваемых призов, а также назначение материально ответственных лиц. Этот документ также должен быть утвержден руководителем.

4). Отчет о проведенной лотерее.

Данный документ должен содержать в себе отчет о проведенной лотерее, т. е. где, когда проводилась лотерея, её результаты, перечень и стоимость выданных участникам призов.

5). Акт приема-передачи приза победителю лотереи.

Унифицированных форм перечисленных документов нет, и каких-либо особых требований к составлению подобных документов также не предусмотрено, поэтому они могут составляться в произвольной форме с учетом требований о наличии обязательных реквизитов, содержащихся в пункте 2 статьи 9 Федерального закона [34]. К ним относятся:

а) наименование и дата составления документа;

б) наименование организации, от имени которой составлен документ;

в) содержание хозяйственной операции;

г) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

д) наименование должностей и личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

В отношении оформления документов в целях налогового учета следует отметить следующее.

Поскольку затраты на проведение лотереи в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ не будут учитываться в целях исчисления налога на прибыль, то по нашему мнению, у организации отсутствует необходимость оформления документов в целях налогового учета.

4. Должны ли облагаться взносами призы в денежной и натуральной форме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона [35] объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторским договорам.

Таким образом, формально, поскольку приз, выигранный в лотерею, не является выплатой по трудовому или гражданско-правовому договору, то объекта налогообложения не возникает.

Однако необходимо отметить риски, которые, на наш взгляд, могут возникнуть в рассматриваемой ситуации.

Поскольку розыгрыш стимулирующей лотереи будет проводиться только среди сотрудников, существует риск того, что налоговыми органами эта ситуация будет рассматриваться по аналогии с вручением подарков сотрудникам в рамках трудового договора. В такой ситуации приз, вручаемый участнику лотереи, может быть признан объектом налогообложения страховыми взносами.

Следует отметить, что на данный момент по рассматриваемому вопросу отсутствуют официальные разъяснения и арбитражная практика.

Департамент общего аудита о налогообложении премий, выплачиваемых покупателю, у поставщика и покупателя

Поставщик, применяющий общую систему налогообложения осуществляет продажу товаров с НДС по ставкам 10% и 18%. Покупателями (Дистрибьюторами) товаров являются организации, применяющие общую систему налогообложения.

Договором купли-продажи товаров предусмотрена оплата Поставщиком Дистрибьютору премий за выполнение Дистрибьютором определенных условий договора купли-продажи. Эти условия и размеры премий за их выполнение приведены в таблице:

Условия уплаты премии	Размер премии (% от товарооборота за период в ценах отгрузки Дистрибьютору без НДС)	Период, за который рассчитывается премия
Лояльность поставщику	1,0	месяц
Выполнение плана покупки товара за месяц	1,5	месяц
Выполнение плана покупки товара за квартал	1,0	квартал
Предоставление отчетности поставщику	1,0	месяц
Выполнение условий об ассортименте товаров	1,5	месяц
Выполнение условий о клиентах Дистрибьютора	1,0	месяц

Вопрос: Учитываются ли у Поставщика расходы на уплату премий Дистрибьютору при определении налоговой базы по налогу на прибыль? Учитываются ли у Дистрибьютора доходы в виде премий Поставщика при определении налоговой базы по налогу на прибыль? Облагаются ли НДС операции по уплате премии, и, если облагаются, то по какой ставке и подлежит ли ее сумма вычету у Поставщика?

В соответствии с подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль у продавца в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок.

При этом в НК РФ не раскрыто, выполнение каких именно условий договора может быть предусмотрено в качестве основания для предоставления скидки.

В связи с этим, следует учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ (далее КС РФ), сформулированную в Определении от 04.06.07 -П и Определении -П, согласно которой налогоплательщики самостоятельно определяют и оценивают необходимость, эффективность и целесообразность осуществления тех или иных затрат, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности:

«Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК РФ).

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи , Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 01.01.01 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 01.01.01 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 01.01.01 года N 267-О).»

По данному вопросу также имеется официальная позиция финансовых и налоговых органов.

Так, в Письме от 06.07.07 № /03-311 Минфин РФ отмечает: