Для сохранения коммерческой тайны на счетах бухгалтерского учета регистрируется лишь сальдо, а обороты, показывающие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета.
Такой вариант учетной технологии предполагает, что счета управленческого и бухгалтерского учета, отражающие затраты на производство, ведутся в бухгалтерском учете без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета. При этом обеспечивается прямая корреспонденция счетов расходов и доходов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами бухгалтерского учета.
Дальнейшее совершенствование интегрированной системы связано с выделением для каждого элемента затрат специальных счетов управленческого учета. Инструкция по применению Плана счетов разрешает самим организациям определять состав и методику использования сч.В третьем разделе Плана счетов «Затраты на производство» можно открыть счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат». По дебету сч. 30 в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками« отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, материальные составляющие других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К сч. 30 открывают субсчета по видам и направлениям материальных затрат. В организациях торговли данный счет применяется редко. По дебету сч. 31 в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резерв предстоящих расходов и платежей» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая премии и другие формы оплаты труда персонала организации. В дебет данного счета относятся также начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др. К этому счету необходимо открыть субсчета, характеризующие виды и направления начислений на оплату труда.
По дебету сч. 32 в корреспонденции со сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражаются суммы, начисленные для формирования пенсионного фонда и других аналогичных фондов социальной защиты. Если отчисления на социальные нужды приобретают форму социального налога, то сч. 32 корреспондирует с кредитом сч. 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам». Предстоящие социальные выплаты, которые раньше осуществляли за счет прибыли, остающейся в распоряжение организации, по решению собственника или его представителей отражаются по дебету сч. 32 в корреспонденции со сч. 96 «Резервы предстоящих расходов». К сч. 32 необходимо открывать субсчета по видам отчислений на социальные нужды.
По дебету сч. 33 в корреспонденции со сч. 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» отражаются расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации.
По дебету сч. 34 в корреспонденции со сч. 60, 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражения на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, так как они не относятся ни к одному из таких элементов. Открытие субсчетов к сч. 34 обязательно, так как расходы, отражаемые на счете, слишком разнородны.
Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают записью:
Д - тсч. 37, К-тсч. 30, 31, 32, 33, 34.
Для целей управления учет расходов организуется по статьям затрат, перечень которых предприятие устанавливает самостоятельно.
В интегрированной системе учета задача взаимодействия бухгалтерского и управленческого учета сводится к следующему. Внутренний бухгалтерский учет реорганизуется в основную информационную базу по формированию альтернативных управленческих решений, основываясь на требованиях утвержденной политики.
Предложенное построение интегрированной системы учета не потребует значительных дополнительных затрат, так как существующая на предприятии бухгалтерская служба кроме традиционной задачи формирования внешней отчетности расширит востребованность имеющейся бухгалтерской информации для внутрипроизводственных целей. Интегрированная система учета подходит для внедрения управленческого учета на предприятиях малого бизнеса.
Развитая интегрированная система обеспечивает динамичность учета, его приспосабливаемость к производственным условиям. Данная система находит применение в небольших организациях, где ограничены возможности контроля затрат и не допускаются различные оценки.
2. Автономная система широко используется на крупных и средних фирмах, где необходимость детализированного и обособленного управленческого учета ощущается особо остро. При варианте автономии каждая система учета (финансового и управленческого) является замкнутой. В Плане счетов предусмотрена возможность реализации варианта с двумя системами счетов. При двухкруговой (автономной) системе каждый вид учета имеет самостоятельный план счетов или в общем плане выделяют обособленные счета для управленческого учета, а все остальные используют в финансовой бухгалтерии. Финансовый и управленческий учет при этой системе могут вестись независимо друг от друга и иметь разные итоговые данные, так как цель и назначение финансового и управленческого учета различны. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой - по статьям калькуляции. Связь между финансовой и производственной бухгалтерией рекомендовано организовать с помощью, так называемых отражающих счетов, или счетов-экранов.
Отражающие счета предназначены для переноса важной для управленческого учета информации из финансовой бухгалтерии в управленческую, и наоборот. Для учета расходов на продажу выбраны свободные коды счетов (счета-экраны). Финансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом издержек, а потому содержит информацию об общей сумме расходов на продажу, не учитывая места их возникновения. Управленческая бухгалтерия детализирует эту информацию на счетах расходов на продажу и доходов, отражаемых в финансовой бухгалтерии в соответствии с потребностями управленческого учета.
В результате получают обобщенную и детализированную информацию о затратах в калькуляционном разрезе, по структурным единицам и другим параметрам. На счетах расходов на продажу по видам товаров расходы группируют и детализируют в разрезе статей, носителей, с выделением нормативных расходов и отклонений от норм. Аналогичную группировку можно произвести и по центрам ответственности. Счет 37 объединяет постоянные затраты организации, относимые в уменьшение маржинальной прибыли того отчетного периода, в котором они возникли. В большинстве случаев их распределяют по местам возникновения. На счетах перераспределения доходов и расходов учитывают данные о переносе всех или части затрат из системы управленческого учета в финансовую бухгалтерию и обратно. Аналитический учет на этих счетах ведут нарастающим итогом с начала отчетного года, а по его окончании все счета закрывают. Использование переходных счетов позволяет определить финансовый результат в пределах года в основном поданным управленческого учета без закрытия всех счетов финансовой бухгалтерии. Этим создаются условия для эффективного бизнес-планирования.
Автономное ведение учета. Автономная система с использованием зеркальных счетов финансового и управленческого учета также может существовать изолированно друг от друга. Зеркальные счета обеспечивают численное согласование данных учета. Как правило, финансовая бухгалтерия ведет учет расходов в целом по организации в разрезе элементов затрат без подразделения по центрам ответственности. Финансовый результат определяют путем сопоставления общей выручки от продаж (без НДС) с общими расходами на продажу (с учетом остатка товарно-материальных ценностей). Управленческий учет использует эти данные как итоговые, зеркальное отражение осуществляется путем сопоставления итоговых статей затрат с выходными данными финансового учета. Возможны и другие варианты зеркального отражения.
Автономная система с использованием переходных счетов и зеркальным отражением наиболее приспособлена для управления организацией и для отражения затрат по аналитическим центрам. Она наиболее целесообразна, когда речь идет о территориально обособленных филиалах организации. При этом при сохранении единства финансового учета и управления всей организацией обеспечивается индивидуальный учет по каждому подразделению, что повышает степень ответственности.
Какому варианту отдать предпочтение, может решить только предприятие.
Выбор предприятием варианта взаимодействия учетных систем, безусловно, зависит от масштаба предприятия, его потребностей в управленческой информации. На отдельных предприятиях малого бизнеса потребности в управленческой информации могут быть сведены к двум-трем блокам при ограниченном уровне требований к учетной системе.
Не подвергается сомнению то, что обособление счетов управленческого учета, помимо улучшения информационного обслуживания различных управленческих структур, создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции.
Однако важнейшим фактором при создании системы управленческого учета признается ее экономическая эффективность. Это те выгоды, которые предприятие получает как от наличия системы учета за счет улучшения качества принимаемых решений, так и от оптимизации ее применения. Леси руководство предприятия приняло решение о постановки управленческого учета, то поэтапную технологию внедрения лучше поручить финансовому директору, финансово-экономической службе или консалтинговой компании. Процедура внедрения учета очень трудоемкий и продолжительный процесс, в котором будут задействованы все структурные подразделения предприятия.
Список используемой литературы:
1. Боброва и автономная системы организации управленческого учета. / Экономический анализ: теория и практика – 2006 - №23 – с. 16-18.
2. Гаррисон, Р. Управленческий учет / Р. Гаррисон, Э. Норин, П. Брюэр. – Изд. 12-е – СПБ: Питер, 20с.
3. Карпова, учет: Учебник для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 20с.
4. Лисович, управленческий учет в сельском хозяйстве и на перерабатывающих предприятиях АПК / , - Ростов н/Д: Изд. центр «Март», 20с.
5. Просветов, учет: Учебно-практическое пособие / – Изд. 2-е - М.: Альта-пресс, 2008, - 344с.
6. Шеремет, А. Д., Управленческий учет / Под ред. . М.: ИНФА-М, 20с.
ФОРМИРОВАНИЕ АКТИВОВ ОРГАНИЗАЦИИ
д. э.н., профессор, кафедра
«Бухгалтерский управленческий учет»
, магистр
, магистр
В финансовой отчетности организации значительный удельный вес занимает информация об активах организации. Активы представляют собой экономические ресурсы предприятия в форме совокупных имущественных ценностей, используемых в хозяйственной деятельности с целью получения прибыли.
Формирование активов предприятия связано с тремя основными этапами его развития на различных стадиях жизненного цикла:
1.Создание нового предприятия. Это наиболее ответственный этап формирования активов (процесс первоначального их формирования), особенно при создании крупных предприятий. Формируемые на этом этапе активы во многом определяют потребность в стартовом капитале, условия генерирования прибыли, скорость оборота этих активов, уровень их ликвидности и т. п.
2.Расширение, реконструкция и модернизация действующего предприятия. Этот этап формирования активов можно рассматривать как постоянный процесс его развития в разрезе основных стадий его жизненного цикла. Расширение и обновление состава активов действующего предприятия осуществляется в соответствии со стратегическими задачами его развития с учетом возможностей формирования инвестиционных ресурсов.
3.Формирование новых структурных единиц действующего предприятия (дочерних предприятий, филиалов и т. п.). Этот процесс может осуществляться путем формирования новых структурных имущественных комплексов (на базе нового их строительства) или приобретения готовой совокупности активов в форме целостного имущественного комплекса (вариантами такого приобретения являются приватизация действующего государственного предприятия, покупка обанкротившегося предприятия и т. п.).
Второй и третий этапы формирования активов представляют собой формы инвестиционной деятельности действующего предприятия.
Для обеспечения эффективной деятельности предприятия в предстоящем периоде, процесс формирования его активов должен носить целенаправленный характер.
Основной целью формирования активов предприятия является выявление и удовлетворение потребности в отдельных их видах для обеспечения операционного процесса, а также оптимизация их состава для обеспечения условий эффективной хозяйственной деятельности.
С учетом этой цели, процесс формирования активов предприятия строится на основе следующих принципов:
1. Учет ближайших перспектив развития операционной деятельности и форм ее диверсификации. Формирование активов предприятия при его создании подчинено в первую очередь задачам развития его операционной деятельности. При этом следует иметь в виду, что на первоначальных стадиях жизненного цикла предприятия объем операционной деятельности возрастает довольно высокими темпами (при условии правильного выбора предприятием своей рыночной ниши). Поэтому формируемые на первоначальной стадии активы предприятия должны располагать определенным резервным потенциалом, обеспечивающим возможности прироста продукции и диверсификации операционной деятельности в ближайшем предстоящем периоде.
2. Обеспечение соответствия объема и структуры формируемых активов объему и структуре производства и сбыта продукции. Такое соответствие должно обеспечиваться в процессе разработки бизнес-плана создания нового предприятия путем определения потребности в отдельных видах активов.
Состав активов вновь создаваемого предприятия имеет ряд отличительных особенностей:
а) в составе внеоборотных активов предприятия на стадии его создания практически полностью отсутствуют долгосрочные финансовые вложения - они формируются в процессе последующей инвестиционной его деятельности;
б) в составе оборотных активов предприятия на первоначальной стадии их формирования практически полностью отсутствует дебиторская задолженность в связи с тем, что хозяйственная деятельность еще не начиналась. Кроме того, до минимума сведены (а в большинстве случаев - полностью отсутствуют) краткосрочные финансовые вложения. Они включаются в состав активов только в том случае, если взнос учредителей в уставный капитал внесен в форме таких краткосрочных финансовых инструментов.
С учетом изложенного, расчет потребности в активах вновь создаваемого предприятия осуществляется в разрезе следующих их видов:
основных средств;
запасов, обеспечивающих производственную деятельность;
денежных активов;
прочих видов активов.
Потребность в основных средствах рассчитывается по отдельным их группам: а) производственные здания и помещения; б) машины и оборудование, используемые в производственном технологическом процессе; в) машины и оборудование, используемые в процессе управления операционной деятельностью.
На первом этапе определяется потребность в отдельных видах машин и оборудования, используемых в производственном технологическом процессе.
На втором этапе определяется потребность в отдельных видах машин и оборудования, используемых в процессе управления операционной деятельностью (офисная мебель, электронно-вычислительные машины, средства связи и т. п.).
На третьем этапе определяется потребность в помещениях (зданиях) для осуществления непосредственного производственного процесса (со всеми вспомогательными его видами) и размещения персонала управления.
Потребность в нематериальных активах определяется исходя из используемой технологии осуществления операционного процесса.
При определении стоимостного объема внеоборотных операционных активов, требуемых предприятию, учитывается форма удовлетворения потребности в отдельных их видах - приобретение в собственность, финансовая или оперативная аренда.
Потребность в запасах рассчитывается дифференцированно в разрезе следующих их видов: а) потребность в оборотном капитале, авансируемом в запасы сырья и материалов; б) потребность в оборотном капитале, авансируемом в запасы готовой продукции (для промышленных предприятий); в) потребность в оборотном капитале, авансируемом в запасы товаров (для торговых предприятий).
Потребность в оборотном капитале, авансируемом в материально-производственные запасы каждого вида, определяется путем умножения однодневного их расхода на норму запаса в днях. Нормы запасов каждого вида устанавливаются каждым предприятием самостоятельно исходя из отраслевых и других особенностей его хозяйственной деятельности (по новым предприятиям эти нормы включаются в состав показателей бизнес-плана).
Для усредненных расчетов в зарубежной практике при разработке бизнес-планов применяют следующие стандартные нормы запасов: по сырью и материалам - 3 месяца (90 дней); по готовой продукции - 1 месяц (30 дней); по товарам, реализуемым предприятиями торговли - 2 месяца (60 дней).
Потребность в денежных активах определяется на основе предстоящего их расходования на расчеты по оплате труда (исключая начисления на нее); по авансовым и налоговым платежам; по маркетинговой деятельности (расходы по рекламе); за коммунальные услуги и другие. В практике формирования денежных активов вновь создаваемых предприятий потребность в них определяется в разрезе перечисленных видов платежей на предстоящие три месяца (что обеспечивает достаточный запас платежеспособности на первом этапе функционирования предприятия). В процессе последующей хозяйственной деятельности нормативы активов в денежной форме снижаются (особенно в условиях инфляции).
Потребность в прочих активах устанавливается методом прямого счета по отдельным их разновидностям с учетом особенностей создаваемого предприятия. Расчет потребности в прочих активах осуществляется раздельно по внеоборотным и оборотным активам.
По результатам проведенных расчетов определяется общая потребность во внеоборотных и оборотных активах вновь создаваемого предприятия. Потребность во внеоборотных активах рассчитывается путем суммирования потребности в основных средствах, нематериальных активах и прочих видах внеоборотных активов. Соответственно потребность в оборотных активах определяется путем суммирования потребности в запасах товарно-материальных ценностей, денежных активов и прочих видах оборотных активов.
Расчет потребности в активах нового предприятия связан с выбором альтернативных решений: а) арендой, строительством или приобретением зданий (помещений); б) арендой или приобретением машин, механизмов и оборудования; в) формированием большего или меньшего размера запасов; г) приобретением готовых технологических решений (в форме нематериальных активов) или их самостоятельной разработки; д) формированием большего или меньшего уровня платежеспособности, а соответственно и размера денежных активов и т. п. Поэтому расчет потребности в активах нового предприятия целесообразно осуществлять в трех вариантах:
минимально необходимая сумма активов, позволяющая начать хозяйственную деятельность;
необходимая сумма активов, позволяющая начать хозяйственную деятельность с достаточными размерами страховых запасов по основным видам оборотных средств (материальным и денежным активам);
максимально необходимая сумма активов, позволяющая приобрести в собственность все используемые основные средства и необходимые нематериальные активы, а также создать достаточные размеры страховых запасов по всем видам оборотных активов, требуемым на первоначальном этапе деятельности.
В процессе расчетов вначале определяются показатели минимального и максимального вариантов потребности в активах, а затем в рамках этих ее границ формируется необходимая их сумма. Максимальный вариант потребности в активах может быть использован впоследствии для первой стадии расширения предприятия.
При определении минимально необходимой общей суммы активов нового предприятия следует учитывать требования действующего законодательства к формированию уставного капитала предприятий различных сфер деятельности (банков, страховых компаний, инвестиционных фондов и компаний и т. п.) и организационно-правовых форм (акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью). Общая сумма формируемых активов по этим предприятиям не может быть ниже минимального размера их уставного капитала, определенного законодательством.
4. Обеспечение условий ускорения оборота активов в процессе их использования. Необходимость реализации этого принципа связана с тем, что ускорение оборота активов оказывает как прямое, так и косвенное действие на размер формируемой операционной прибыли предприятия.
5. Выбор наиболее прогрессивных видов активов с позиций обеспечения роста рыночной стоимости предприятия. Современный рынок средств и предметов производства, а также финансовый рынок предлагают для формирования активов предприятия ряд альтернативных объектов и инструментов. В процессе их конкретного выбора следует при прочих равных условиях учитывать их перспективность, многофункциональность, способность генерировать прибыль в различных хозяйственных ситуациях и соответственно повышать рыночную стоимость предприятия.
НОВЫЕ АСПЕКТЫ В НАЧИСЛЕНИИ АМОРТИЗАЦИИ
, ст. преподаватель, кафедра
«Бухгалтерский учет и аудит»
ГОУ ВПО «СевКавГТУ», филиал г. Пятигорска
Практически каждый налогоплательщик в процессе ведения бухгалтерского учета и формирования налоговой отчетности начисляет амортизацию. Федеральным законом от 01.01.2001 «О внесении изменений в главы 21, 23,24, 25 и 26 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» в главу 25 части второй НК РФ внесены существенные изменения.
Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации [1]. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью болеерублей.
Содержание понятия «амортизируемое имущества» не поменялось, а изменения коснулись состава амортизируемого имущества. Так, с 1 января 2009 г. амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя [2]. При этом, капитальные вложения, стоимость которых возмещается ссудополучателю ссудодателем, амортизируются последним в общем порядке. Капитальные вложения, стоимость которых не возмещается ссудодателем, амортизируются ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования. По окончании договора ссуды ссудополучатель передает капитальные вложения ссудодателю. Амортизация прекращает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи капитальных вложений. Таким образом, амортизация капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в объекты, полученные по договору безвозмездного пользования, начисляется в порядке, аналогичном амортизации капитальных вложений в арендованные объекты основных средств.
При этом, начиная с 1 января 2009 года, начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. У арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Иными словами, в настоящее время начало амортизации не связано с фактом возмещения арендатору затрат.
Кроме того, в связи с тем, что продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота) исключены из состава имущества, не подлежащего амортизации (подпункт 5 пункта 2 статьи 256 НК РФ), налогоплательщики получили возможность начислять амортизацию также на продуктивный и рабочий скот.
Основные средства, выявленные в результате инвентаризации в ходе бухгалтерского обслуживания компании с 1 января 2009 года также можно амортизировать. При этом, первоначальная стоимость основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как рыночная стоимость данного имущества. Поэтому сумма, включенная в доход при выявлении основного средства при инвентаризации, списывается через амортизацию в полном объеме.
Организации нередко приобретают активы, бывшие в употреблении. В новой редакции статьи 258 НК РФ решен спорный вопрос о том, в какую амортизационную группу следует относить данное имущество. Так, приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (пункт 12 статьи 258 НК РФ).
Следует учесть, что с 10 до 30 процентов повысился также размер амортизационной премии, то есть тех расходов, которые организация вправе учесть единовременно, в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам [3]. Аналогичный размер амортизационной премии установлен и для расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам. Налогоплательщики, использующие амортизационную премию, теперь должны включать основные средства в состав амортизационной группы за вычетом амортизационной премии
Существенное изменение претерпели нормы, регулирующие порядок начисления амортизации. В новой редакции НК РФ установлены три самостоятельные статьи, отдельно регулирующие порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации (статья 259.1 НК РФ), при применении нелинейного способа начисления амортизации (статья 259.2 НК РФ), а также применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации (статья 259.3 НК РФ). При этом общие требования к начислению амортизации содержаться в отдельной норме – статье 259 НК РФ.
Как известно, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщики вправе выбрать один из возможных методов начисления амортизации, а именно:
1) линейный метод;
2) нелинейный метод.
Важным нововведением является то, что законодатель допускает возможность изменять применяемый метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода. Причем налогоплательщик может переходить с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. Переход с линейного метода начисления амортизации на нелинейный метод начисления не ограничивается каким – либо периодом времени. Важно, как указано выше, чтобы такой переход состоялся с начала очередного налогового периода.
Порядок применения линейного метода начисления амортизации существенно не изменился. Амортизация при использовании линейного метода рассчитывается налогоплательщиком по каждому объекту отдельно. При этом, применительно к линейному способу законодатель уточняет, что срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах и применяется без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем 2 пункта 13 статьи 258 НК РФ.
При нелинейном методе амортизация начисляется не в отношении отдельного основного средства или нематериального актива, а в отношении амортизационной группы в целом. Анализ внесенных изменений показывает, что линейный метод амортизации станет более выгодным. Это связано с тем, что при нелинейном методе в состав расходов будет включаться меньшая сумма амортизационных отчислений. Однако практика ведения бухгалтерского учета показывает, что нелинейный метод прост в применении, поскольку начислять амортизацию по группе (подгруппе) легче, чем по каждому объекту.
Кроме того, независимо от срока ввода объектов в эксплуатацию в отношении объектов амортизируемого имущества применяется тот метод начисления амортизации, который установлен в учетной политике для целей налогообложения. Метод начисления амортизации выбирается налогоплательщиком самостоятельно. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы, в отношении которых по-прежнему нужно применять линейный метод начисления амортизации.
Внесены изменения также в порядок начисления амортизации при реорганизации. Согласно внесенным поправкам при реорганизации амортизация должна начисляться непрерывно с учетом следующих особенностей:
1) амортизация начисляется ликвидируемой организацией по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.
Таким образом, законодатель устранил ранее существующую неточность в порядке начисления амортизации, суть которой состояла в том, что при реорганизации в начислении амортизации возникал перерыв – один месяц.
Список использованной литературы:
1. Российская Федерация. Законы. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части I и II. – М.: ИНФРА-М, 2006. – 480 с. (с изменениями и дополнениями).
2. Федеральный закон от 01.01.2001 «О внесении изменений в главы 21, 23,24, 25 и 26 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»
3. Федеральный закон от 01.01.2001 «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и отдельные акты законодательства Российской Федерации»
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА И ОЦЕНКИ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ
, аспирант, кафедра
«Бухгалтерский учёт, анализ и аудит»
Донской государственный аграрный университет
В настоящее время продолжаются преобразования в области бухгалтерского учета и составления отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчётности (МСФО). Вместе с тем, остается ряд не решенных проблем, например, учет и оценка биологических активов. По большинству учётных объектов существуют положения по бухгалтерскому учёту, но для учёта таких важных для сельскохозяйственных организаций объектов, как животные и растения, отдельного положения нет. В зарубежной практике, в том числе в контексте МСФО 41 «Сельское хозяйство», данные объекты называются «биологические активы». Часть этих активов, например, животные основного стада, многолетние насаждения учитываются в составе основных средств организации и подлежат учёту согласно требованиям ПБУ 6/01 «Учёт основных средств».
Однако давно назрела необходимость создания отдельного отечественного стандарта, который устанавливал бы правила учёта для всех видов животных и растений, использующихся в сельскохозяйственной деятельности. Несколько лет назад был разработан проект ПБУ «Учёт биологических активов и сельскохозяйственной продукции», но в законную силу он ещё не вступил. Актуальность учёта и оценки биологических активов связана с тем что, многие отечественные учёные занимаются проблемами учёта данных объектов, и предлагают согласно своим проведенным научным исследованиям собственные правила представления в учёте и отчётности биологических активов по следующим основным направлениям:
1. Введение в российскую учётную практику новых понятий, таких как, «биологические активы», «справедливая стоимость» и ряд других определений, разработка классификационных признаков биологических активов;
2. Использование новых бухгалтерских счетов для учёта биологических активов, получаемой от них продукции, финансового результата от операций с ними и введение новых корреспонденций счетов;
3. Проведение оценки биологических активов по рыночно – ориентированной справедливой стоимости, разработка методики расчёта справедливой стоимости;
4. Разработка первичной документации, регистров синтетического, аналитического учёта биологических активов и сельскохозяйственной продукции, отражение данных объектов в формах бухгалтерской (финансовой) отчётности.
Остановимся на данных направлениях и рассмотрим предложения российских учёных по ведению учёта биологических активов и представления их в бухгалтерской (финансовой) отчётности.
1. Введение новых понятий, разработка классификаций биологических активов. Биологический актив - это понятие, в настоящее время, отсутствующее в российской учётной практике. Действующий Гражданский Кодекс РФ определяет то, что МСФО называют биологическими активами, как «животные и растения» и рассматривает их в качестве объектов имущества, которые могут принадлежать физическим и юридическим лицам на праве собственности, то есть как объекты вещных прав. С точки зрения гражданского законодательства животные и растения относятся к вещам (ст. 128 ГК РФ) [11].
Биологические активы (группа биологических активов) – это объекты, на которые в большей или меньшей степени воздействует человек в ходе сельскохозяйственного производства [2]. Это растения и животные, выращиваемые на продажу, замену, увеличение их численности для получения сельскохозяйственной продукции, как в настоящем, так и будущем.
Согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство» биологические активы подразделяются на зрелые и не зрелые, потребляемые и плодоносящие, так к зрелым биологическим активам относятся те активы, которые готовы по своему состоянию к уборке (продаже) или способны давать постоянный урожай (приплод). Российские ученые предлагают свои классификационные признаки биологических активов, представленные в таблице 1.
По мнению коллектива авторов и в целях классификации биологических активов следует различать не плодоносящие и потребляемые, а производящие и потребляемые поскольку, не совсем корректно был сделан русский перевод английского термина, содержащегося в стандарте и имеющего многоаспектное значение. Параграф 44 стандарта дает следующие определения:
«Потребляемые биологические активы - это активы, которые собираются в виде сельскохозяйственной продукции или продаются в виде биологических активов. Производящие (плодоносящие) биологические активы - все прочие биологические активы, не являющиеся потребляемыми» [12].
Таблица 1 - Классификационные признаки биологических активов
|
Источник информации |
Предлагаемые счета |
|
ЗахароваЕ. В. [6, С.9] |
1. По экономическому содержанию – основные и оборотные биологические активы; 2. по сроку использования – внеоборотные и оборотные активы; 3. по назначению и потреблению – плодоносящие и потребляемые; 4. по отраслям производства – биологические активы отрасли растениеводства и животноводства; 5.по готовности к использованию – зрелые и незрелые; 6. по группам и видам - основное стадо животных, животные на выращивании и откорме, многолетние насаждения, незавершённое производство, сельскохозяйственная продукция, государственные субсидии и прочие виды биологических активов |
|
АгошковаН. Н. [3] |
1.По экономическому содержанию - оборотные и внеоборотные активы; 2. в зависимости от срока обращения – краткосрочные и долгосрочные; 3.в зависимости от состояния зрелости – зрелые и не зрелые; 4. в зависимости от характера использования – плодоносящие (продуктивные) и потребляемые |
|
[8, С.14] |
Отрасль птицеводства: 1. По экономическому содержанию – основные биологические активы и оборотные (текущие); 2.по продолжительности птицеводческой продукции – долгосрочные и краткосрочные; 3.по степени зрелости (готовности к использованию) – зрелые и незрелые; 4.по возможности многократного получения птицеводческой продукции – производящие и потребляемые; 5.по половому признаку – куры и петухи |
|
[5, С.8] |
Отрасль свиноводства: 1. поголовье племенных животных приобретенных на специализированных племенных заводах; 2.поголовье племенных животных, выращенных на предприятии - животные, выбракованные из стада племенных животных и поставленных на откорм, которые предполагается в дальнейшем реализовать; племенные животные, удовлетворяющие зоотехническим требованиям; племенное поголовье для улучшения собственного поголовья свиней; племенное поголовье, которое предполагается в дальнейшем реализовать другим сельскохозяйственным организациям; 3. основное поголовье животных выращиваемых с целью последующей продажи - животные основного стада, животные на выращивании и откорме |
2. Использование новых счетов бухгалтерского учета и их корреспонденций. При введении в российскую учётную практику нового понятия «биологические активы» возникает необходимость модификации действующего плана счетов в части формирования отдельных счетов для учёта биологических активов, которые будут отражать специфику сельскохозяйственной деятельности.
Перечень счетов для учёта биологических активов, получаемой от них сельскохозяйственной продукции, результатов их биотрансформации (роста, воспроизводства и т. д.) приведены в таблице 2.
Так, например, оприходование на баланс биологического актива по сумме фактически сложившихся затрат на его приобретение, согласно предлагаемым счетам отражается следующей корреспонденцией счетов: Дт 06 «Внеоборотные биологические активы» Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы», списание остаточной стоимости реализуемого биологического актива отражается как: Дт 92 «Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности» Кт 06 «Внеоборотные биологические активы» [3].Получение от биологических активов продукции по справедливой стоимости на момент первоначального признания (сбор урожая), согласно приложенным счетам, отражается проводкой: Дт 47«Переоценка готовой продукции» Кт 92 «Потенциальные доходы и расходы».
А отражение чистой прибыли (убытка) в конце года, с целью составления финансовой отчётности необходимо по ее мнению отражать проводкой: Дт 92 «Потенциальные доходы и расходы» Кт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» [14].
3. Оценка биологических активов по справедливой стоимости, разработка методики расчёта справедливой стоимости. В настоящее время в российской учётной практике при оценке сельскохозяйственной продукции используются следующие основные методы расчета: фактическая производственная себестоимость (полная и неполная) и плановая (нормативная) производственная себестоимость (полная и неполная).
Однако в условиях адаптации требований международного отраслевого стандарта МСФО 41 «Сельское хозяйство» необходимо осуществлять эту оценку по справедливой стоимости.
Согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство» справедливая стоимость – это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами [1].
В справедливую стоимость не включаются предполагаемые сбытовые расходы, которые включают в себя комиссии, пошлины и невозмещаемые налоги, т. е. те затраты, которые возникают у организации непосредственно в точке продажи биологических активов или сельскохозяйственной продукции. Транспортные расходы не включаются в состав данных затрат, они учитываются при определении справедливой стоимости. Лучшим условием определения справедливой стоимости является наличие активного рынка данных активов и получаемой от них продукции, однако, при отсутствии рыночных котировок российские ученые предлагают использовать дисконтированную стоимость.
и отмечают, что дисконтированная стоимость как вид оценки позволяет определять стоимость активов и обязательств с точки зрения учета временной стоимости денег. Экономический смысл процесса дисконтирования денежных потоков состоит в нахождении суммы, эквивалентной будущей стоимости денежных средств.
Дисконтированная стоимость является расчетной величиной и определяется следующим образом:
PV=FV*(1/(1+i)n) (1),
где PV – дисконтированная стоимость;
FV - будущая стоимость денежных потоков;
I – годовая ставка дисконтирования;
n – количество периодов начисления [7, С.26].
При проведении научных исследований по учёту различных видов биологических активов российские ученые разработали свои методики оценки данных активов, которые могут использоваться на практике при осуществлении оценки по справедливой стоимости.
Так, предлагает определять справедливую стоимость получаемого приплода животных следующим образом:
Wc = (Vп x Pк) − ПСр (2),
где Wc – справедливая стоимость получаемого приплода, руб.;
Vп - вес одной головы приплода для оценки в хозяйстве, кг.;
Pк – рыночная стоимость 1кг живой массы животных на мясо, руб.;
ПСр - предполагаемые сбытовые расходы в расчете на 1 центнер готовой продукции, руб. [15, С.16].
Таблица 2. – Рекомендуемые счета для учёта биологических активов и сельскохозяйственной продукции
|
Источник информации |
Предлагаемые счета |
|
[8, С.17] |
11 «Краткосрочные биологические активы», 12 «Долгосрочные биологические активы», 13 «Амортизация долгосрочных биологических активов», 92 «Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности» |
|
[15,C.13] |
06 «Переоценка внеоборотных активов», 13 «Переоценка материальных ценностей», 47 «Переоценка готовой продукции», 92 «Потенциальные доходы и расходы» |
|
[5, С.10] |
06 «Долгосрочные биологические активы», 09 «Незрелые биологические активы долгосрочного характера», 11 «Краткосрочные биологические активы», 92 «Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности». |
|
[10, С.19-20] |
06 «Основные биологические активы», 07 «Приобретение и прочие поступления объектов основного капитала» (субсчёт 07.4. «Приобретение основных биологических активов»), 08 Вложения в объекты основного капитала (субсчёт 08.5. «Затраты на создание биологических активов»), 92 «Доходы и расходы от переоценки основных биологических активов» |
|
[13, С.15] |
09 «Биологические активы», с выделением счетов трёх порядков, например, 09.2. «Продуктивный скот» (09.2.1. «Коровы», 09.2.2. «Овцы», 09.2.3. «Козы» и т. д.), 09.3. «многолетние насаждения» (09.3.1. «Яблони», 09.3.2. «Груши», 09.3.3. «Сливы и т. д.). |
|
В. [16, С.21] |
Аналитические субсчета к счетам 91.1. «Прочие доходы», 91.2. «Прочие расходы»: «Доходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости»; «Доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом предполагаемых расходов на продажу»; «Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости»; «Расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом предполагаемых расходов на продажу» |
|
[14] |
47 «Переоценка готовой продукции», 92 «Потенциальные доходы и расходы» |
|
[6, С.16] |
92 «Потенциальные доходы и расходы от биотрансформации биологических активов», 85 «Потенциальная прибыль (убыток) от биотрансформации биологических активов» |
|
[3] |
06 «Внеоборотные биологические активы», 11 «Оборотные биологические активы», 92 «Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности» |
для оценки многолетних насаждений предлагает следующую методику:
C = (П х СК) – СР (3) ,
где С - справедливая стоимость многолетних насаждений, руб.;
П – площадь много - летних насаждений, га;
СК – стоимость садовых культур в расчете на 1 га, руб.;
СР – предполагаемые сбытовые расходы на единицу продукции, руб. [6,С.14].
Таблица 3. – Совершенствование форм бухгалтерской (финансовой) отчётности
|
Источник информации |
Предлагаемые формы отчетности |
|
[4, С.110] |
Форма № 1 - Раздел 1 «Внеоборотные активы» новые строки «Долгосрочные зрелые биологические активы по справедливой стоимости», «Долгосрочные зрелые биологические активы по первоначальной стоимости», «Долгосрочные незрелые биологические активы», «Итого долгосрочных биологических активов». Раздел 2 «Оборотные активы» в подразделе «Запасы» новые сроки «справедливая стоимость животных на выращивании и откорме»; «животные на выращивании и откорме по фактической себестоимости» (за вычетом накопленных убытков от обесценения); «справедливая стоимость незавершенного производства однолетних растений»; «затраты в незавершенном производстве однолетних растений»; «Итого краткосрочных биологических активов» Форма № 2 - Вместо выручки и себестоимости доходы и расходы от изменения справедливой стоимости, строки «Доходы от изменения справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции», «в т. ч. по видам продукции»: отдельно по продукции растениеводства и животноводства. К строке «Прочие доходы» - добавочная строка «в т. ч. доходы от первоначального признания биологических активов по справедливой стоимости». В разделе «Расходы» - новая строка «Расходы от изменения справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции» (все расходы на производство сельскохозяйственной продукции по статьям затрат). К строке «Прочие расходы» ввести добавочную строку «Расходы от первоначального признания биологических активов по справедливой стоимости». Прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности будет равен разнице между всеми доходами и расходами. Форма № 5 - Пояснения об основной деятельности (краткая характеристика предприятия и его деятельности), учётной политике (об учёте в производстве и оценке по справедливой стоимости), биологических активах (сверка балансовой стоимости биологических активов), стратегии управления финансовыми рисками |
|
[8, С.18] |
Форма № 1 - Краткосрочные и долгосрочные биологические активы целесообразно отражать в бухгалтерском балансе по справедливой стоимости в разделах «Оборотные активы» и «Внеоборотные активы». Форме №2 - Выделение существенного показателя отчётности «Валовая прибыль от продажи биологических активов» отдельной строкой |
|
[16, С.22] |
Форма № 1 - Дополнительные строки: «Продуктивный скот», «Рабочий скот», «Плодоносящие многолетние насаждения», «Прочие многолетние насаждения», «Прочие основные средства». Для отражения молодняка животных в балансе уже существует статья 212 «Животные на выращивании и откорме». Для полного отражения стоимости биологических активов необходимо ввести расшифровку в том числе: в растениеводстве; в животноводстве; в прочих видах производств. Форме №2 - строки «Доходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости», «Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости», «Доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом предполагаемых расходов на продажу», «Расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом предполагаемых расходов на продажу» |
4. Разработка бухгалтерской документации и внесенение изменений в бухгалтерскую отчётность в части биологических активов. в ходе своих научных исследований пришла к выводу, что для эффективной организации учёта биологических активов, необходимо использовать следующие новые документы: бухгалтерскую справку «Сверка балансовой и справедливой стоимости биологических активов», расчёт изменения справедливой стоимости биологических активов под влиянием изменения рыночной цены и качественных характеристик биологических активов, ведомость аналитического учёта животных по справедливой и исторической стоимости [5, С.13].
Кроме того, потребуется внесение ряда изменений в уже действующие учётные документы по объектам, которые могут быть отнесены к биологическим активам, например, расчёт определения прироста живой массы (форма № СП-44), Ведомости аналитического учёта (форма и ) и др., а также создания абсолютно новых документов.
Профессор отмечает, что в финансовой отчётности организации должна раскрываться информация о: характере деятельности по каждой группе биологических активов; нефинансовых параметрах или расчётных показателях в начальном выражении применительно к каждой группе биологических активов предприятия в конце периода и к объему производства сельскохозяйственной продукции в течение периода; результатах выверки балансовой стоимости биологических активов на начало и конец периода [9]. Предложения по совершенствованию форм бухгалтерской (финансовой) отчётности, сформированные , и В., представлены в таблице 3.
Таким образом, к настоящему времени российскими учёными были проведены значительные научные исследования в части учёта животных и растений, относящихся согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство» к биологическим активам. Они предложили собственную классификацию данных объектов, счета для учёта биологических активов, разработали методику расчёта справедливой стоимости, предложили свои собственные документы для учёта данных объектов, внесли предложения по совершенствованию форм бухгалтерской отчётности.
|
Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 |
