Анализ и оптимизация налогооблагаемой базы (стр. 13 )

Понятие налоговой политики организации как самостоятельное по отношению к учетной политике впервые было нормативно определено ст. 167 НК РФ; под учет­ной политикой для целей налогообложения следовало понимать предлагаемый налогоплательщику налоговым законодательством комплекс возможных реше­ний по выбору одного из режимов налогообложения совершаемых налогопла­тельщиком хозяйственных операций.

Таким образом, налогоплательщики  должны формировать два документа:

учетную политику для целей бухгалтерского учета; учетную политику для целей налогообложения.

Конец каждого календарного года у бухгалтеров связан с уточнением учетной политики, которую планируется применять в бухгалтерском учете и в целях налогообложения в следующем году.

Закон обязывает организации самостоятельно сформировать учетную по­литику для целей бухгалтерского и налогового учета.

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику не­сколько вариантов учета элементов, используемых при формировании налого­вой базы. Выбранный способ указывается в налоговой учетной политике.

Рассмотрим основные элементы приказа об учетной политике организа­ции для целей налогообложения и содержание норм Налогового кодекса РФ, определяющих порядок утверждения и последующего изменения приказа об учетной политике для целей налогообложения организации.

Прежде всего, следует отметить, что часть вторая НК РФ не содержит еди­ных норм об учетной политике для целей налогообложения, которые касались бы вопросов, связанных со всеми налогами, порядок начисления и уплаты кото­рых определяется НК РФ. Главы, посвященные отдельным налогам, содержат специальные нормы об учетной политике для целей налогообложения, распро­страняющие свое действие только в рамках соответствующей главы.

Так, гл. 21 содержит предписания об элементах учетной политики для це­лей налогообложения, касающиеся только налога на добавленную стоимость, а гл. 25 — нормы об элементах учетной политики для целей налогообложения только в части налога на прибыль организаций.

Рассмотрим наиболее значимые элементы учетной политики для оптимизации налогооблагаемой базы.

НДС

Пунктом 12 ст. 167 НК РФ определяются правила учетной полити­ки для целей налогообложения в части, касающейся налога на добавленную сто­имость.

С 1 января 2006 года для всех налогоплательщиков установлен единый порядок определения момента исчисления налоговой базы по НДС. Он определяется по наиболее ранней из дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или имущественных прав;
  2) день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок или передачи имущественных прав. 

С 2006 года все организации  уплачивают НДС одинаково. В общем и целом этот способ похож на  метод «по отгрузке». Аванс же, как облагаемая НДС категория, еще более укрепил свои позиции. Теперь он фактически переименован в «оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок». А предоплаты, в свою очередь, включены в налогооблагаемую базу.

Исходя из формулировки статьи 171 Налогового кодекса РФ, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров. То есть для вычета не требуется факт уплаты налога поставщику. Достаточно оприходовать полученные товары (работы, услуги) и получить от поставщиков соответствующие счета-фактуры.

При совершении операций, подлежащих налогообложению НДС, и опера­ций, освобождаемых от налогообложения, налогоплательщик обязан вести их раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ). Также ему предписывается вести раздель­ный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в т. ч. по ос­новным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществле­ния как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций (п. 4 ст. 170 НК РФ). Раздельный учет должен осуществляться и при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по различным налоговым ставкам, так как налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Способ ведения такого раздельного учета необ­ходимо уточнить в учетной политике.

Налог на прибыль

Разработка налоговой учетной политики по налогу на прибыль начинается с уточнения некоторых организационных моментов.

НК РФ позволяет налогоплательщику самостоятельно организовывать систе­му налогового учета. Порядок его ведения и должен быть раскрыт в учетной политике. При этом немаловажный вопрос — формирование регистров учета. В качестве их в налоговом учете могут использоваться как регистры бухгалтер­ского учета, так и самостоятельно разработанные. Применяемые регистры бух­галтерского учета при недостаточности информации для определения налого­вой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ организации вправе самостоятельно дополнять необходимыми реквизитами. Выбран­ный вариант формирования регистров налогового учета необходимо указать в учетной политике.

Необходимо определиться и с порядком уплаты авансовых платежей. При обычном порядке уплаты налога авансовые платежи рассчитываются по итогам квартала, полугодия, 9 месяцев. Помимо этого уплачиваются и ежемесячные авансовые платежи.

Второй вариант — исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. О выборе этого варианта налогоплательщик должен уведомить инспекцию ФНС России до 31 декабря текущего года.

Существует и третий вариант их уплаты — квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Им могут воспользоваться организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответ­ствии со статьей 249 НК РФ, не превышали в среднем 15 млн руб. за каждый квартал.

Выбранная система уплаты авансовых платежей не может изменяться в те­чение налогового периода, за исключением случая, когда у организации, приме­няющей третий вариант уплаты, доходы превысят установленный НК РФ порог.

Организации, имеющие обособленные подразделения, для исчисления доли прибыли, приходящейся на каждое из них, в учетной налоговой поли­тике должны установить показатель, используемый при расчете. Таковым может быть среднесписочная численность работников или расходы на опла­ту труда (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Метод признания доходов и расходов

Также в учетной политике необходимо установить и метод признания дохо­дов и расходов. Глава 25 НК РФ предусматривает применение двух методов: начисления и кассового. Последний могут использовать только те организа­ции, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без учета НДС не превы­сила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Порядок признания доходов и расходов при кассовом методе установлен статьей 273 НК РФ, для метода начисления — ст. 271 и 272 НК РФ.

При кассовом методе при учете доходов и расходов не соблюдается допуще­ние временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выпла­ченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат. Применение норм НК РФ по учету налогов и сборов (учет в расходах только после их фактической упла­ты (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ)) позволит налогоплательщику получать иден­тичные данные в учетах.

Ведение же бухгалтерского учета в общем порядке и применение кассово­го метода в учете налоговом обяжет организацию вести два различных учета.

Плюсом кассового метода является то, что в доход, учитываемый при налогообложении прибыли, включают только оплаченную выручку. Минус этого метода заключается в моменте признания расходов. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль также только тогда, когда будут оплачены.

А в большинстве случаев фирма не успевает их оплатить в течение отчетного периода. К примеру, зарплату за последний месяц квартала выплачивают в следующем квартале. И арендную плату за последний месяц квартала зачастую уплачивают в следующем квартале. Перечень таких расходов довольно-таки обширный. А раз расходы не учитывают при налогообложении, значит, фирма вынуждена завышать свои платежи по налогу на прибыль.

Именно по этим причинам многие фирмы отказались от данного метода и перешли на метод начисления.

Положительной стороной метода начисления является то, что доходы фирмы уменьшают как оплаченные, так и неоплаченные расходы. Минус же этого метода в том, что в состав доходов включают всю выручку независимо от того, расплатился покупатель за проданный ему товар или нет. Из-за этого фирме иногда приходится платить налог на прибыль даже тогда, когда деньги за поставку товара ей не поступили вообще. А далеко не у каждой фирмы найдутся свободные деньги для того, чтобы перечислить их в бюджет. Следствие этого - пени, начисленные налоговой инспекцией.

Порядок признания доходов и расходов по методу начисления представлен в Приложениях А и Б.

Материальные расходы

Согласно главе 25 НК РФ к материальным расходам относятся в т. ч. сырье и материалы. Их стоимость определяется исходя из цен приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соот­ветствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, рас­ходы на транспортировку и иные затраты, связанные с их приобретением (п. 2 ст. 254 НК РФ).

В бухгалтерском учете к материальным расходам относятся также расходы на информационные и консультационные услуги, НК РФ относит такие услуги к прочим расходам (подп. 15, 16 п. 1 ст. 264 НК РФ), которые признаются косвенными и учитываются в полном объеме в теку­щем отчетном (налоговом) периоде (п. 1,2 ст. 318 НК РФ).

группе их относить (п. 4 ст. 252 НК РФ).

В фактическую себестоимость МПЗ в бухгалтерском учете также включаются и начисленные до их принятия проценты по заемным средствам (п. 6 ПБУ 5/01).