Налоговый учет дивидендов (стр. 2 )

Сн - налоговая ставка (по общему правилу при выплате дивидендов иностранной организации применяется ставка налога в размере 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ), если иное не установлено международным соглашением, регулирующим вопросы налогообложения);

Д1 - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению организацией в пользу всех получателей;

Д2 - общая сумма дивидендов, полученных в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, что указанная сумма дивидендов ранее не учитывалась при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных организацией в виде дивидендов.

Ставка налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых российским организациям

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, в редакции, действующей с 01.01.2011 г., к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов применяются налоговая ставка 0 процентов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подпункте 1 п.3 ст.284 НК РФ, а также по доходам в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками, применяется налоговая ставка 13 процентов (пп.2 п.3 ст.284 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2015 г., до 01.01.2015 г. ставка налога в отношении данных выплат составляла 9 %).

Таким образом, с 01.01.2015 года по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями (не поименованными в п.1 ст.284 НК РФ) налог на прибыль с данных доходов исчисляется по ставке 13% (а не 9% как было до 01.01.2015 года).

Изменение налоговых ставок по налогу на прибыль в отношении доходов в виде дивидендов всегда влечет вопросы, связанные их применением. В практике хозяйственной деятельности организаций имеют место быть ситуации, когда дивиденды распределены в году, когда в отношении данных доходов действовала одна ставка налога, а выплачены были в следующем году, когда ставка налога изменилась. И возникает вопрос: а какую ставку налога применять? Также вопрос о применении правильной налоговой ставки возникает при распределении прибыли прошлых лет. Постараемся разобраться в данном вопросе.

Начнем с вопросов, связанных с применением нулевой ставки налога на прибыль организаций в отношении доходов в виде дивидендов.

Подпункт 1 п.3 ст. 284 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2011 г. устанавливал дополнительное требование для применение нулевой ставки налога на прибыль в отношении дивидендов - стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, должна была превышать 500 миллионов рублей.

При этом Федеральный закон от 01.01.2001 N 158-ФЗ, внесший изменения в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, устанавливал, что новая редакция пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ распространяется на правоотношения по обложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 г. и последующие периоды.

Таким образом, возник вопрос о возможности применения нулевой ставки налога при выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли, образовавшейся до 2010 года.

Минфин России в своих разъяснениях придерживается мнения, что при выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли, образовавшейся до 2010 года следует руководствоваться ст. 284 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2011 года (см. Письмо -03-06/1/11396).

Однако суды встали на сторону налогоплательщиков. Так, в Решении от 01.01.2001 N ВАС-13840/12 ВАС РФ указал, что по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который обществом принимается решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 18087/12 по делу N А60-13173/2012 признано, что условие о применении пункта 3 статьи 284 НК РФ  (в редакции Федерального закона № 000) с 01.01.2011 и распространении его действия на правоотношения по налогообложению доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год, не содержит ограничения в виде запрета на применение налоговой ставки 0 процентов в случае выплаты дивидендов по результатам деятельности за 2010 год с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет.

Указанные решения были направлены ФНС России нижестоящим налоговым органам для использования в работе (см. Письма ФНС России от 01.01.2001 N ЕД-4-3/906, от 01.01.2001 N СА-4-7/23263).

Таким образом, в настоящее время при выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли, образовавшейся до 2010 года, ставка налога на прибыль 0 % может применяться при соблюдении условий, установленных пп.1 п.3 ст. 284 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2011 г., а именно - на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Еще один вопрос, который возникает в практике деятельности российских организаций, не попадающих под действие пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ: какую ставку налога на прибыль применять (9 или 13 %), если дивиденды распределены в 2014 году, а выплачены в 2015 году? Разъяснения по данному вопросу дала ФНС России в Письме от 01.01.2001 N ГД-4-3/2964@: если дивиденды распределены в 2014 году, а выплачены в 2015 году, то в отношении данных доходов будет применяться ставка 13%. Скорее всего, подобного подхода налоговые органы будут придерживаться и в отношении дивидендов, выплачиваемых за счет нераспределенной прибыли, образовавшейся до 2015 года. Заметим, что судебная практика по данному вопросу в настоящий момент еще не сложилась.

Налог на прибыль с дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям

В соответствии с пп.1 п.1 ст.309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В соответствии с п.1 ст.310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст.310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

Пунктом 3 ст. 7 НК РФ установлено, что в случае, если международным договором РФ по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в РФ для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в РФ не имело бы права на применение таких положений международного договора РФ по вопросам налогообложения.

В случае выплаты доходов от источников в РФ иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке (п. 4 ст. 7 НК РФ):

1) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с НК РФ налоговым резидентом Российской Федерации, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй НК РФ для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами РФ, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом ФНС России;

2) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора РФ по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора РФ применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором РФ.

Таким образом, в общем случае, в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации, исчисляется налог на прибыль по ставке, предусмотренной пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ - 15 процентов, если иное не установлено международным соглашением, регулирующим вопросы налогообложения (п. 3 ст. 284 НК РФ). Однако при наличии определенных обстоятельств (если фактическим получателем дивидендов признается лицо, являющееся налоговым резидентом РФ), то в отношении дивидендов, выплачиваемых иностранной организации, согласно нормам НК РФ, может применяться и иная ставка налога на прибыль.