Налоговый учет дивидендов (стр. 3 )

Минфин России в Письме от 01.01.2001 N 03-00-08/2/40211 высказал мнение, что порядок применения налоговых ставок по налогам на прибыль (доход) иностранных лиц, а также лиц, имеющих фактическое право на доход, выплачиваемый иностранному лицу, можно разделить на две составные части.

Во-первых, при наличии письменного отказа иностранного лица, которому выплачивается доход в виде дивидендов, от фактического права на этот доход, налоговый агент теряет право на применение льготной ставки налога на доходы иностранных лиц в отношении выплачиваемого дохода в виде дивидендов и обязан удержать налог с этого вида дохода по ставке 15 процентов. При этом удержание налога по указанной ставке, которая является максимальной для этого вида дохода, не обязательно должно основываться на документах, подтверждающих фактическое право на этот доход какого-либо иного лица.

Во-вторых, НК РФ предусмотрена возможность удержания налоговым агентом налога с выплачиваемого дохода по ставке 13% в случае, если фактическим получателем дохода является лицо, признаваемое налоговым резидентом РФ. Применение указанной налоговой ставки в этом случае, согласно разъяснениям Минфина России, должно быть обосновано документами, подтверждающими наличие такого права у лица, признаваемого налоговым резидентом Российской Федерации.

Отметим также, что изменениями, внесенными в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ Федеральным законом от 01.01.2001 N 32-ФЗ пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ дополнен абзацем, указывающим, что нулевая налоговая ставка не применяется в отношении доходов, полученных иностранными организациями, признаваемыми налоговыми резидентами РФ в порядке, установленном ст. 246.2 НК РФ, за исключением иностранных организаций, самостоятельно признавших себя налоговыми резидентами РФ в порядке, установленном п. 8 ст. 246.2 НК РФ.

Таким образом, иностранная организация, самостоятельно признавшая себя налоговым резидентом РФ, вправе применять к доходам в виде дивидендов нулевую ставку налога на прибыль. Такая ставка может применяться, начиная с даты самостоятельного признания ею себя налоговым резидентом РФ (указанной в заявлении, направленном в налоговый орган) при соблюдении условий, установленных пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, а именно - на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов). На это указала и ФНС России в Письме от 01.01.2001 N СД-4-3/2765. При этом ФНС России также разъяснила, что указанный в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (365 дней) срок владения акциями (долями) следует исчислять с момента их приобретения иностранной организацией независимо от даты получения ею статуса налогового резидента РФ.

В соответствии с п. 1 ст.7 НК РФ, в редакции, действующей в 2016 г., если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Отметим, что Федеральным законом от 01.01.2001 N 243-ФЗ с 01.01.2017 г. п. 1 ст. 7 НК РФ излагается в новой редакции, согласно которой, если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ.

В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации дивидендов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

Согласно п. 1 ст.312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Форма документа, подтверждающего постоянное местонахождение в другом государстве в настоящее время НК РФ не утверждена.

УФНС России по г. Москве в Письме от 01.01.2001 N 16-15/011596@ указало, что документы, подтверждающие постоянное местопребывание иностранных организаций, подлежат консульской легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

Указанное требование основано на статье 3 Гаагской конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, от 05.10.61, к которой Россия присоединилась 31 мая 1992 года (далее - Гаагская конвенция).

Проставление апостиля не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренности между двумя или несколькими договаривающимися государствами отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации. Об этом сказано в письме Минфина России от 01.01.2001 N 03-08-07.

В рамках статьи 3 Гаагской конвенции Минфин России, в том числе (ФНС России), на взаимной основе согласовал с компетентными органами (их уполномоченными представителями) ряда иностранных государств процедуру принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство) без легализации или апостилирования.

Следовательно, не требуют апостилирования только те документы, подтверждающие постоянное местопребывание (резидентство) иностранных организаций, которые выданы уполномоченными органами государств, присоединившихся к Гаагской конвенции.

К таким государствам относятся Республика Беларусь, Республика Украина, Республика Молдова, Республика Казахстан, Республика Узбекистан, Киргизская Республика, Республика Таджикистан, Республика Армения, Азербайджанская Республика, Соединенные Штаты Америки, Республика Кипр, Словацкая Республика, Федеративная Республика Германия.

Из Письма Минфина России от 01.01.2001 N 03-08-05/40948 следует, что положения Гаагской конвенции распространяются также на документы, подтверждающие постоянное местопребывание организаций - резидентов Латвийской Республики, выданные уполномоченными органами.

Перед выплатой дивидендов организации, выплачивающей дивиденды, необходимо проверить, присоединилось ли государство, в котором зарегистрирована иностранная организация, получатель дивидендов, к Гаагской конвенции или нет.

Согласно ст. 7 НК РФ, регулирующей порядок применения международных соглашений, возможность применения пониженных налоговых ставок и освобождений при налогообложении отдельных видов доходов от источников в РФ зависит от того, является иностранное лицо фактическим получателем дохода, выплачиваемого ему российской организацией, или нет.

В силу п. 2 ст.7 НК РФ фактическое право на доход имеют:

1) лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица);

2) лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным вышеуказанной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица).

Как пояснено в Письме ФНС России от 01.01.2001 N ОА-3-17/1025@, для признания лица в качестве фактического получателя дохода необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от рассматриваемого дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски лица, претендующего на получение льготы в соответствии международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

НК РФ не устанавливает перечень конкретных функций и рисков, которые должны учитываться при определении лица, имеющего фактическое право на доход, а также конкретный перечень документов, подтверждающих фактическое право на доход. На это обращает внимание и Минфин России в Письме от 01.01.2001 N 03-10-10/18312.

Исходя из разъяснений Минфина России, данных в Письме от 01.01.2001 N 03-08-05/16994, при определении фактического получателя дохода в виде дивидендов (бенефициарного собственника) для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями, могут приниматься во внимание:

- документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученных дивидендов;

- документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Россией заключен международный договор, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в РФ при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Россией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

- документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (на территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Россией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения фактической предпринимательской деятельности.

В Письме от 01.01.2001 N 03-00-08/2/40211 Минфин России также высказывал мнение, что документальное обоснование фактического права на доход должно содержать раскрытие последовательностей прямого и (или) косвенного участия лица, признающего себя фактическим получателем выплачиваемого дохода, в российской организации, распределившей дивиденды, и в иностранной организации, в пользу которой осуществлена выплата дивидендов, а сами такие последовательности должны быть подтверждены документально.