Налоговый учет дивидендов (стр. 1 )

Налоговый учет дивидендов

Сегодня в материале:

Каждый год перед организациями встает вопрос о распределении чистой прибыли и выплате дивидендов акционерам(участникам) по результатам деятельности организации. В настоящем аналитическом материале мы рассмотрим порядок налогообложения дивидендов, выплачиваемых российским и иностранным организациям, а также физическим лицам.

Налог на добавленную стоимость

Выплата дивидендов не поименована в числе объектов налогообложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако бывают ситуации, когда, по мнению контролирующих органов, при выплате дивидендов все же возникает необходимость в исчислении НДС. Это относится к случаям, когда дивиденды выплачиваются не денежными средствами, а имуществом общества.

На основании п. 1 ст. 39 НК РФ, передача права собственности на имущество, признается его реализацией. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения НДС, причем товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Таким образом, при передаче имущества в счет выплаты дивидендов образуется объект обложения НДС. Данная позиция отражена в Письмах ФНС России @, УФНС России по г. Москве -11/010126.

Вместе с тем, суды придерживаются иного мнения по данному вопросу – что передача имущества (в том числе недвижимого) в счет выплаты дивидендов не является его реализацией и не подлежит обложению НДС (см. Постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 г. /2014 по делу (Определением Верховного Суда РФ от 01.01.2001 г. 15-6042 отказано в передаче дела /2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления), ФАС Уральского округа от 01.01.2001 г. /11-С2 по делу, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 г. /05-С2 по делу).

Таким образом, суды, в том числе Верховый суд РФ, считают, что передача имущества в качестве дивидендов подлежит не является объектом обложения НДС.

В силу п. 3 ст. 171.1 и пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ нужно восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету, в случае если имущество начинает использоваться в деятельности, не подлежащей обложению НДС.

В связи с этим, если руководствоваться позицией судов в части непризнания передачи имущества в счет уплате дивидендов его реализацией, то в силу п. 3 ст. 171 и пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо восстановить суммы «входящего» НДС по данному имуществу, ранее принятые к вычету - так как имущество перестает использоваться в деятельности подлежащей обложению НДС и выполняются требования п. 3 ст. 171.1 и пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Если руководствоваться позицией контролирующих органов, то при передаче имущества в счет выплаты дивидендов обязанности по восстановлению НДС, уплаченного при приобретении данного имущества и принятого к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, не возникает.

Каждой организации при выплате дивидендов имуществом следует определить, какой позиции по вопросу обложения НДС при передаче имущества в счет выплаты дивидендов она будет придерживаться, и исходя из этого рассматривать вопрос о необходимости восстановления «входящего» НДС со стоимости передаваемого имущества, ранее принятого к вычету.

Если исходить из того, что передача имущества в качестве дивидендов подлежит является объектом обложения НДС, то необходимо учитывать следующее. Если участники и общество не признаются взаимозависимыми лицами, налоговой базой по НДС является сумма начисленных участнику дивидендов (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Нужно отметить, что правильность полноты исчисления и уплаты НДС не является предметом контроля в рамках проверки контролируемых сделок со стороны ФНС России, если только одной из сторон сделки не является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС (п. 4 ст. 105.3 НК РФ).

Вместе с тем, налоговые органы могут проконтролировать правильность применения цен и вменить получение необоснованной налоговой выгоды в сделках между взаимозависимыми организациями даже если такие сделки не признаются контролируемыми (в рамках камеральной или выездной налоговой проверки). Об этом заявлял и Минфин России в Письме от 01.01.2001 N 03-02-07/1-316, и ФНС России в Письме @.

Таким образом, налоговые органы вправе провести выездную или камеральную проверку для определения рыночной цены переданного имущества для целей его налогообложения, при этом для доначисления НДС налоговому органу необходимо будет доказать, что организация при выплате дивидендов имуществом по согласованной сторонами стоимости данного имущества получила необоснованную налоговую выгоду (занизила налоговую базу по НДС, и, соответственно, сумму налога, подлежащую уплате в бюджет).

Налог на прибыль организаций

Согласно п.1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

При этом чистая прибыль - это прибыль организации после налогообложения.

Согласно п.1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях установлены ст. 275 НК РФ.

Российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом (п. 3 ст. 275 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. ст. 275 НК РФ лицо, признаваемое в соответствии с НК РФ налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным НК РФ, в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ.

Таким образом, если налогоплательщик налога на прибыль организаций получает доход в виде дивидендов от российской организации, обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога на прибыль с указанного дохода возложена на организацию, выплачивающую налогоплательщику дивиденды.

Алгоритм расчета суммы дивидендов, выплачиваемых обществом, зависит от нескольких факторов:

- кто является получателем дивидендов: российская или иностранная организация;

- действует ли иностранная организация – получатель дивидендов в интересах третьих лиц – физических лиц и (или) организаций, являющихся налоговыми резидентами РФ.

Рассмотрим все варианты.

1. Получатель дивидендов – российская организация.

В этом случае сумма дивидендов определяется по формуле, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ, а именно:

Н = К x Сн x (Д1 - Д2),

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению организацией;

Сн - налоговая ставка (в отношении доходов в виде дивидендов может применяться ставка 0 % или 13 % (пп. пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ);

Д1 - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению организацией в пользу всех получателей;

Д2 - общая сумма дивидендов, полученных в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, что указанная сумма дивидендов ранее не учитывалась при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных организацией в виде дивидендов. Т. е. в эту сумму нельзя включать дивиденды, которые облагаются по ставке 0% в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

В Письме Минфина России от 01.01.2001 N 03-08-05/28295 чиновники указали, что поскольку п. 2 ст. 275 НК РФ не установлено иное, при определении показателя - суммы дивидендов, полученных самой организацией, распределившей дивиденды, в расчет принимаются дивиденды за минусом ранее удержанного с них налога, полученные как от российских, так и от иностранных организаций за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, то есть дивидендов, облагающихся по ставке 0%. Если полученные дивиденды не подпадают под действие пп.1 п.3 ст. 284 НК РФ (т. е. в отношении таких дивидендов нулевая ставка налога на прибыль не применяется), в показателе будет учитываться сумма дивидендов, полученная от российской и  (или) иностранной организации.

2. Получатель дивидендов – иностранная организация, действующие в собственных интересах

В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как сумма выплачиваемых ей дивидендов (п. 6 ст. 275 НК РФ). При этом применяется налоговая ставка 15 %, установленная пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ, если иное не установлено международным соглашением, регулирующим вопросы налогообложения.

3. Получатель дивидендов – иностранная организация, действующие в интересах третьих лиц – физических лиц и (или) организаций, являющихся налоговыми резидентами РФ.

В этом случае, для расчета суммы удерживаемого налога также необходимо использовать формулу, установленную п. 5 ст. 275 НК РФ (п. 6 ст. 275 НК РФ):

Н = К x Сн x (Д1 - Д2), где

Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению организацией;