Все об индивидуальном предпринимателе (стр. 67 )

В такой ситуации разумнее придерживаться более поздней позиции Минфина России и учитывать доходы нарастающим итогом с начала года, но прописать это в учетной политике.

Общее правило распределения расходов между видами деятельности, относящимися к УСН и ЕНВД, определено п. 8 ст. 346.18 НК РФ:

В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Это правило касается тех расходов, которые мы не можем прямо отнести к определенному виду деятельности. Но наша задача состоит в том, чтобы как можно большая сумма расходов была распределена прямым, а не расчетным методом.

Если физический показатель для определения налоговой базы ЕНВД - количество работников, включая индивидуального предпринимателя, то для расчета ЕНВД следует учитывать не только количество сотрудников, непосредственно занятых в этой деятельности, но также и временно занятых, одновременно работающих в различных видах деятельности. Эта позиция отражена в Письмах Минфина от 01.01.01 г. N 03-11-06/3/55, от 7 октября 2010 г. N 03-11-06/3/139, от 6 октября 2009 г. N 03-11-09/335. Поэтому для целей исчисления ЕНВД сотрудников, занятых на нескольких видах деятельности, распределять не надо.

А для целей распределения суммы страховых взносов, выплаченных за счет средств работодателя пособий по временной нетрудоспособности, расходов на добровольное страхование сотрудников необходимо распределить по видам деятельности.

Хорошо, когда работники заняты только в одном виде деятельности. Доказательством при налоговой проверке могут быть трудовые договоры и должностные инструкции, в которых четко указан вид деятельности каждого конкретного работника. К какому виду деятельности относится работник, туда же относим и его страховые взносы.

Но нередко одни и те же сотрудники участвуют в нескольких видах деятельности. Есть еще и управленческий персонал, который косвенно участвует во всех видах деятельности, например бухгалтер, руководитель, юрист.

В этом случае распределяют не самих сотрудников, а начисленные и уплаченные страховые взносы пропорционально доходам, полученным от различных видов деятельности. Такие разъяснения даны в Письмах Минфина России от 8 июня 2012 г. N 03-11-11/184, от 01.01.01 г. N 03-11-06/2/143, от 01.01.01 г. N 03-11-06/3/22.

Но это касается случая, когда и в деятельности ЕНВД, и в деятельности УСН имеются наемные сотрудники. В этом случае и страховые взносы ИП "за себя" тоже подлежат распределению пропорционально доходам.

Но возможна и иная ситуация, когда в деятельности, облагаемой ЕНВД, есть наемные сотрудники, а в деятельности, облагаемой УСН, наемных сотрудников нет.

Данную ситуацию Минфин подробно рассмотрел в Письме от 8 июня 2012 г. N 03-11-11/184: "сумма налога (авансовых платежей по налогу) индивидуальными предпринимателями, совмещающими применение упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде ЕНВД и не производящими в рамках предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется упрощенная система налогообложения, выплат и иных вознаграждений физическим лицам и уплачивающими вышеназванные страховые взносы в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, может быть уменьшена на сумму страховых взносов, уплачиваемых за соответствующий период, без ограничения".

Раздельный учет НДС

Рассмотрим порядок ведения раздельного учета по НДС, если организация или индивидуальный предприниматель осуществляют вид деятельности, переведенный на уплату единого налога, и иной вид деятельности.

Для правильного определения базы по НДС хозяйствующему субъекту нужно прописать в учетной политике порядок раздельного учета сумм "входного" налога.

Индивидуальные предприниматели, совмещающие специальный налоговый режим в виде ЕНВД и ОСНО, должны организовать ведение раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых этим налогом, так и не подлежащих налогообложению операций (п. 4 ст. 170 НК РФ). В противном случае принять к вычету суммы "входного" НДС налогоплательщики не вправе. Также указанный налог не может быть включен в расходы, учитываемые при исчислении НДФЛ. В данном случае источником покрытия общих сумм "входного" НДС будут выступать собственные средства хозяйствующего субъекта.

Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

В Письме Минфина России от 01.01.01 г. N 03-07-08/92 сказано, что, если в течение налогового периода наряду с операциями, подлежащими налогообложению, осуществлялись операции, не подлежащие налогообложению в связи с тем, что они не являются объектом обложения НДС, и расходы на такие операции составили менее 5%, раздельный учет сумм НДС на основании положений п. 4 ст. 170 НК РФ может не производиться (см. также Письмо от 01.01.01 г. N 03-07-08/07).

Способ определения совокупных производственных расходов нормами гл. 21 НК РФ не определен. Таким образом, хозяйствующий субъект вправе применять любой избранный им способ, закрепив его соответствующим образом в учетной политике.

Суммы "входного" НДС при приобретении товаров (работ, услуг), предъявленного хозяйствующему субъекту по операциям, облагаемым ЕНВД, учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

По операциям же, относящимся к деятельности, облагаемой в рамках ОСНО, хозяйствующий субъект признается плательщиком НДС. Таким образом, на основании ст. ст. 171, 172 НК РФ суммы "входного" налога принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

На практике у хозяйствующих субъектов, совмещающих вышеуказанные режимы, довольно часто возникает так называемый общий НДС, то есть сумма налога, которая относится одновременно к обоим видам деятельности - "вмененной" и облагаемой в рамках ОСНО. Для целей правильного исчисления НДС в рассматриваемой ситуации хозяйствующему субъекту нужно прописать в учетной политике порядок раздельного учета сумм "входного" налога.

В бухгалтерском учете к балансовому счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" для этого необходимо открыть соответствующие субсчета:

19-1 "НДС по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в налогооблагаемой деятельности";

19-2 "НДС по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в деятельности, облагаемой ЕНВД";

19-3 "НДС по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в обоих видах деятельности".

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В Письме Минфина России от 01.01.01 г. N 03-07-07/121 говорится, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период.

Учитывая изложенное, определение пропорции для расчета сумм НДС, в том числе по общехозяйственным расходам, следует производить по данным текущего налогового периода, то есть квартала (см. также Письмо ФНС России от 01.01.01 г. N ШС-6-3/862@ (п. 2), Постановление ФАС СЗО от 01.01.01 г. N А56-27834/2011).

Чиновники считают, что определять процентное соотношение нужно без учета сумм НДС, так как в противном случае нарушается сопоставимость показателей (Письмо Минфина России от 01.01.01 г. N 03-07-11/208). Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС.

Аналогичным образом при разрешении споров рассуждают арбитражные суды. Таким образом, на основании полученного процентного соотношения хозяйствующий субъект определяет, какая сумма "общего" "входного" НДС может быть принята им к вычету, а какая - учитывается в стоимости общих ресурсов.

Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

Судом было установлено, что в течение спорного периода индивидуальный предприниматель осуществлял розничную торговлю стройматериалами и оказывал населению ремонтно-строительные услуги, облагаемые ЕНВД, а также осуществлял оптовую торговлю стройматериалами, облагаемую налогами в общеустановленном порядке. В связи с этим в указанный период предприниматель представлял в налоговый орган декларации по НДС по операциям оптовой торговли.

В подтверждение ведения раздельного учета предпринимателем были представлены журналы регистрации счетов-фактур, полученных от поставщиков товаров (работ, услуг), книги покупок и продаж, счета-фактуры и товарные накладные по приобретению и реализации товаров (работ, услуг), акты выполненных работ, выписки банков, платежные документы, документы по услугам связи и рекламе, реестры по приобретению товаров за наличный расчет для осуществления розничной торговли, копии зет-отчетов по ККМ, справки об остатках товара, документы по размещению рекламы и услугам связи. Указанные документы являлись предметом исследования налоговой проверки, и достоверность их налоговым органом не оспаривается. Данные документы позволили налоговому органу установить сумму налоговых вычетов по операциям оптовой торговли.