Аудит (стр. 12 )

Подтверждение данных о хозяйственных операциях по учету основных средств является расширенной процедурой, так как ос­новная часть данных содержится во внешних и внутренних доку­ментах. Привлечение таких документов, как счета-фактуры, кон­тракты, соглашения об аренде, страховые полисы, отметки (акты) налоговой инспекции, позволит аудитору получить убедительную информацию об аудируемом объекте. Если аудиторам необходи­мы более убедительные данные, чем те, которые можно извлечь из регистров учета, то они должны ознакомиться с письмами, адресованными арендодателям, страховым компаниям и государ­ственным учреждениям.

Документальное подтверждение хозяйственных операций по ос­новным средствам — это процесс выбора статьи, счета и просле­живания в обратном порядке, т. е. поиск исходных документов, подтверждающих правильность учетной записи. По основным сред­ствам аудиторы могут сделать выборку, чтобы установить факт поступления, выбытия основных средств, а также выявить статьи ремонта, по которым были затрачены значительные средства.

В процессе аудита основных средств широко применяют прием пересчета, который необходимо осуществлять при проверке на­числения амортизации и оценок выбытия и списания основных средств. Накопленная амортизация существует как арифметичес­кая величина, поэтому определение ее реальности возможно только путем пересчета.

Аудит движения основных средств. Начать эту процедуру необ­ходимо с анализа видов поступления основных средств на пред­приятие. Их приобретают за плату у поставщиков, либо получают безвозмездно. Это могут быть также учредительские взносы в устав­ный капитал, выкуп арендованных основных средств и возврат имущества (основных средств) по договору о совместной деятель­ности. Поступление основных средств оформляется актом (наклад­ной) приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма ОС-1) с приложением к нему технической доку­ментации на данный объект.

179

Далее рассматриваются причины выбытия основных средств на предприятии. Они различны: ликвидация объекта в силу ветхости и износа, а также в силу форс-мажорных обстоятельств; ликвидация в связи с переоборудованием, модернизацией; передача ОС другим организациям. Для определения непригодности основных средств на предприятии создается специальная комиссия. Ликвидацию объектов комиссия оформляет актом на списание основ­ных средств (форма ОС-3). Акт утверждается руководителем пред­приятия, а бухгалтер проставляет в карточке дату выбытия объек­та и номер акта.

В местах использования основных средств (в цехах и отделах пред­приятия) ведутся инвентарные списки основных средств (форма ОС-9), в которых даются краткие сведения об объектах основных средств, находящихся в эксплуатации. Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и перемещенные внутри предприятия основные средства после соответствующих записей до конца меся­ца не раскладывают, а хранят отдельно. На их основе ежемесячно составляется расчет амортизации основных средств (износ). По окон­чании месяца карточки с записями за данный месяц группируют по классификационным видам основных средств, суммируют обо­роты по поступлению и выбытию по каждому виду и записывают в карточку учета движения основных средств.

Необходимо проверить правильность оценки основных средств. Неправильная оценка может не только исказить общую картину, но и привести к неточному исчислению амортизации, искаже­нию сумм исчисляемых налогов, а также к неправильному отра­жению величины основных средств в бухгалтерской (финансовой)

отчетности.

При аудиторской проверке операций по движению основных средств необходимо обратить внимание на ряд важных моментов. Так, при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал должен быть приведен их перечень с указанием первоначальной стоимости, износа и цены соглашения при передаче. К перечню должны быть приложены вторые экземпляры актов приема-передачи, заверенные печатью передающей стороны, и вся техническая документация на передаваемые объекты. В случае приобретения основных средств должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения. Если основные средства приобретаются в комплекте (например, мебель для офиса), то в инвентарную кар - точку должна быть вписана расшифровка (перечень предметов, входящих в комплект), а при покупке за иностранную валюту первоначальная стоимость объекта должна учитываться по пересчи­танному курсу в рублях на момент приобретения.

Следует помнить, что объекты капитального строительства, на - ходящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоян -

180

ную эксплуатацию не включаются в состав основных средств, а учитываются как незавершенные капиталовложения. Объекты ос­новных средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды, учитываются на забалансовом сч. 001.

При продаже основных средств должна быть установлена ры­ночная стоимость, а при безвозмездной передаче основные сред­ства подлежат обложению НДС у передающей стороны за исклю­чением безвозмездной передачи ОС, зачисленных ранее в ОС с учетом НДС (для непроизводственной сферы).

Для определения непригодности основных средств, невозмож­ности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия. Если оборудование спи­сывается в связи со строительством новых, расширением, рекон­струкцией и техническим перевооружением действующих пред­приятий, то перечень этого оборудования должен быть указан в соответствующем плане. Все детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа оборудования, пригодные для дальнейшего исполь­зования, должны быть оприходованы и переданы на склад. Эта операция отражается соответствующей записью в бухгалтерском учете (Д10, К91).

Аудит начисления амортизации. В ходе аудита необходимо уста­новить, все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации, начисляется ли амортизация с учетом движения основных средств, правильно ли применяются нормы амортизации. Амортизация должна начисляться по всем видам ос­новных средств, за исключением находящихся на консервации земельных и природных ресурсов, объектов жилищного фонда и внешнего благоустройства, библиотечного фонда, музейных и ху­дожественных ценностей, продуктивных животных, числящихся на балансе предприятия.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств на­чинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем приня­тия этого объекта к бухгалтерскому учету. Они начисляются до пол­ного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бух­галтерского учета в связи с окончанием права собственности или иного вещного права. Прекращаются эти отчисления с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания его с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по основным средствам отра­жаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельнос­ти организации в отчетном периоде. Они отражаются в бухгалтер­ском учете путем накопления соответствующих сумм на отдель­ном счете.

181

С 1 января 2001 г. применяются варианты начисления аморти - зации по следующим способам: уменьшаемого остатка (линей­ный) списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему про­дукции (работ). В течение отчетного года амортизационные отчис­ления по объектам основных средств начисляются ежемесячно не - зависимо от применяемого способа начисления в размере '/12 го­довой суммы. С 1 января 2002 г. применяется линейный и нелиней­ный варианты.

Важно установить правильность отнесения основных средств к соответствующей группе амортизационных отчислений. Для про­верки этого следует по счетам затрат или других источников уста - новить назначение этих основных средств: производственное или непроизводственное. В связи с этим, проводя проверку начисления амортизации, аудитор обязан обратить особое внимание на начисление амортизации по основным средствам, не относящим­ся к промышленно-производственным (например, объектам куль­туры). Важно выявить, не включается ли она в себестоимость про­дукции, что нередко делается для снижения затрат на содержание непромышленных объектов. Такие случаи при проверках должны выявляться.

Важно проверить, не продолжается ли начисление амортиза­ции по основным средствам, уже имеющим полный износ, не допускаются ли ошибки в определении норм амортизации, осо - бенно по тем объектам основных средств, в документах которых не указаны шифры. Необходимо учесть также, что некоторым пред­приятиям (например, малым и др.) разрешено применять метод ускоренной амортизации активной части производственных ос­новных фондов. Ускоренная амортизация применяется и оформ­ляется предприятием как элемент учетной политики.

При обнаружении аудитором ошибок необходимо довести их до сведения клиента, предложить их исправить и внести соответ­ствующие исправления в регистры и отчетные формы. По всем фактам неправильного начисления амортизации: определяются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации; устанавливается, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты; выявляются причины нарушений и ви­новные в них лица; предлагаются меры к недопущению подобных недостатков в будущем.

Аудит налогообложения по операциям с основными средствами. На предприятиях, не прошедших аудиторскую проверку, растет риск нарушений бухгалтерского и налогового законодательства, влекущих за собой ухудшение их финансового состояния, уменьшение поступления налоговых платежей в бюджеты различных уровней. Кроме того, отсутствие аудиторского заключения у предприятий и организаций, подлежащих обязательной ежегод-

182

ной аудиторской проверке, сильно затрудняет, а иногда и исклю­чает выход этих экономических субъектов на международный фи-нансовый рынок.

В последнее время в учете основных средств произошли зна­чительные изменения. Они коснулись начисления амортизации, учета капитальных вложений, переоценки основных средств, спи­сания затрат на ремонт основных фондов, учета реализации ос­новных фондов.

Для выражения своего мнения о правильности ведения бухгал­терского учета и достоверности бухгалтерской отчетности ауди­тор должен получить достаточные для этого аудиторские доказа­тельства. Собирая их, он может применить несколько аудиторских процедур в соответствии с федеральным правилом «Аудиторские доказательства».

При проверке учета основных средств аудиторская фирма мо­жет применять различные способы получения доказательств. Это и проверка арифметических расчетов клиента (пересчет), инспек­тирование и наблюдение, и проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, и подтверждение, и анали­тические процедуры.

Проверка арифметических расчетов используется для подтвер­ждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по основным средствам, налоговых расчетов, показателей отчет­ности и т. д. Инспектирование и наблюдение нужно для проверки фактического наличия объектов основных средств.

Проверка соблюдения правил учета применяется при проверке учета основных средств. Аудитор проверяет, ведется ли учет ос­новных средств в соответствии с Федеральным законом «О бух­галтерском учете» от 21.11.96 , Положениями ПБУ 3/2000, ПБУ 6/01, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и т. д., с применяемой экономи­ческим субъектом корреспонденцией счетов, Инструкцией по при­менению плана счетов и другими законодательными и норматив­ными документами. При проверке соблюдения правил составления отчетности аудитор проверяет отчетность экономического субъекта на предмет ее достоверности и соответствия требованиям норма­тивных и законодательных документов, например ПБУ 4/99. Про­верка документов может использоваться для подтверждения пра­вильности отражения в бухгалтерском учете достоверности оценки и переоценки основных средств.

Подтверждение применяется для установления фактической пе­редачи и приема вкладов основных средств в совместную деятель­ность, уставные капиталы других организаций и т. п. Аналитичес­кие процедуры используются при сопоставлении наличия основ­ных средств в различные периоды, данных отчета об их движе­нии, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности и т. д.

183

При проведении указанных аудиторских процедур необходимо обратить внимание на типичные ошибки.

В учетной политике предприятия обычно указано, что анали - тический учет основных средств должен вестись в инвентарных карточках (форма ОС-6). Однако на предприятии этого не делают, считая ведение таких карточек излишним, ссылаясь на имеющи­еся в бухгалтерии копии инвентарных списков. А на тех предпри­ятиях, где эти карточки ведут, не всегда соблюдаются требования полноты занесения реквизитов. Нередко аудитор сталкивается с расхождением данных о наличии основных средств в главной книге с информацией об их остатках, содержащейся в инвентарных кар­точках. Это нередко влечет за собой неправильное начисление амор­тизации.

Подчас оприходование основных средств производится не по цене их приобретения, а в состав первоначальной стоимости вклю-чают общехозяйственные затраты. При покупке основных средств у физических лиц не всегда удерживается налог с физических лиц. При передаче основных средств в качестве вклада в уставный ка - питал другого предприятия сумма превышения их договорной сто­имости над балансовой нередко включается в состав доходов бу­дущих периодов. При безвозмездной передаче основных средств выявленный убыток не всегда списывается на уменьшение доба­вочного капитала.

Многие предприятия начисляют амортизацию основных средств не ежемесячно, а один раз в квартал. Случается и так, что пред­приятие продолжает начислять амортизацию по объекгам с ис - текшим сроком нормативной эксплуатации. Некоторые предпри­ниматели прибегают к неправомерному ускоренному начислению амортизации основных средств. Так, в первый месяц или в пер­вый квартал после ввода в эксплуатацию основных средств спи­сываются 50 % балансовой стоимости вместо того, чтобы делать это равномерно в течение года.

Наконец, нельзя не сказать о том, что материальная ответ­ственность применяется иными компаниями и фирмами лишь в отношении собственных основных средств, учитываемых на сч. 01 «Основные средства».

6.2. Проверка операций с нематериальными активами

Такой аудит осуществляется на базе следующих нормативных документов:

Гражданский кодекс Российской Федерации;

Налоговый кодекс Российской Федерации;

Закон РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наиме­нованиях мест происхождения товаров» от 23.09.92 № 000-1;

184

Закон РФ «Об охране программ электронных вычислительных машин и баз данных» от 23.09.92 № 000-1;

Закон РФ «О правовой охране топологий интегральных микро­схем» от 23.09.92 № 000-1;

Закон РФ «Об авторском праве и смежных правах» от 09.07.93 № 000-1;

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 (с изменениями и дополнениями);

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга­низации» ПБУ 1/98 (утверждено Приказом Минфина России от 09.12.98 №60н);

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных ак­тивов» ПБУ 14/2000» (утверждено Приказом Минфина России от 16.10.00 №91н).

Источники информации, используемые при аудите нематериаль­ных активов, зависят от принятой предприятием учетной политики.

Операции по нематериальным активам должны оформляться согласно унифицированным межведомственным формам первич­ной учетной документации. Назовем их. Это форма НМА-1 или карточка учета нематериальных активов, акт (накладная) прием­ки нематериальных активов, акт на списание нематериальных ак­тивов, ведомость учета нематериальных активов № 17 по дебету и кредиту сч. 04 «Нематериальные активы», а также журнал-ордер № 10 по кредиту сч. 05 «Амортизация нематериальных активов», журнал-ордер № 13 по кредиту сч. 04 «Нематериальные активы» и расчет амортизации нематериальных активов (при журнально-ор-дерной форме учета). Весьма важны главная книга, баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

При аудите нематериальных активов необходимо установить со­ответствие применяемой предприятием методики учета немате­риальных активов требованиям нормативных актов, а также тре­бованиям соответствующих стандартов и ПБУ.

В настоящее время конкретные направления аудита нематери­альных активов сводятся к проверке учета поступления и созда­ния нематериальных активов, амортизации нематериальных ак­тивов, выбытия нематериальных активов, проверке правильнос­ти налогообложения по нематериальным активам.

Общий план и программа аудита учета нематериальных акти­вов приведены в табл. 6.3, 6.4.

Аудит операций учета поступления и создания нематериальных активов. В ходе аудиторской проверки данных операций важно выявить, каким образом нематериальные активы поступают на предприятие. Это могут быть: вложение в уставный капитал, при­обретение или создание, погашение дебиторской задолженности, компенсационная сделка, безвозмездная передача.

185

Нематериальные активы, поступившие на предприятие в ре­зультате вклада в уставный капитал инвесторов, отражаются в бух­галтерском учете по дебету сч. 04 «Нематериальные активы» и кре­диту сч. 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет «Расчеты по вкла­дам в уставный капитал») в том случае, если на величину заяв­ленного уставного капитала предприятия сделана запись по дебе­ту сч. 75 и кредиту сч. 80 «Уставный капитал». Если имущество вносится инвесторами в уставный капитал сразу и полностью, то сч. 04 может дебетоваться в непосредственной корреспонденции с кредитом сч. 80 «Уставный капитал». Нематериальные активы при­ходуются в этом случае в оценке по договоренности сторон.

Другие варианты поступления нематериальных активов на пред­приятие — их приобретение за плату и создание. В настоящее время это происходит в результате долгосрочных инвестиций. Последние означают либо приобретение, либо создание активов нематери­ального характера. Бухгалтерский учет ведется на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Приобретение нематериаль­ных активов»). Стоимость приобретенных нематериальных активов

186

отражается на сч. 08 согласно оплаченным или принятым к оплате счетам после их оприходования и постановки на учет. Это от-ражается по дебету сч. 08 (субсчет «Приобретение нематериальных активов») и кредиту сч. 60, 76 и т. д.

Долгосрочные инвестиции включают в себя и процесс созда­ния нематериальных активов. При создании предприятием немате­риальных активов на счете «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактически произведенные при этом затраты. Эта опе - рация отражается в бухгалтерском учете по дебету сч. 04 «Немате - риальные активы», соответствующему субсчету и кредиту сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Приобретение не - материальных активов»).

Еще один вариант поступления нематериальных активов на предприятие — безвозмездное получение от юридических и физи - ческих лиц. Эта операция отражается по дебету сч. 04 «Нематери­альные активы» и кредиту сч. 83 «Добавочный капитал» (субсчет «Безвозмездно полученные ценности»). Операции по безвозмезд - ному получению требуют тщательной проверки с использовани­ем инструмента встречного контроля, чтобы установить, не нару­шены ли здесь права добровольных инвесторов. Поступление не­материальных активов оформляется актом приемки.

Проверяя указанные операции, аудитор изучает первичные до - кументы: акты приемки-передачи, договоры купли-продажи, ли-j цензии и др. Это позволяет сделать вывод, соблюдены ли требова­ния действующего законодательства при приобретении конкретного имущества.

Установив нарушения в учетных записях по перечисленным выше операциям поступления нематериальных активов, аудитор указывает работникам бухгалтерии на необходимость внесения со­ответствующих исправлений и уточнений.

Аудит учета амортизации нематериальных активов. Цель такой аудиторской проверки — провести контроль за начислением амор­тизации нематериальных активов.

Нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока их полезного использова­ния. Существуют, по крайней мере, три варианта установления срока использования нематериальных активов. Во-первых, срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год равна отношению первоначальной стоимости нематериаль­ных активов к сроку их полезного использования, установленно-

190

го соответствующим договором. Во-вторых, предприятие может самостоятельно устанавливать срок полезного использования не­материальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что такой срок должен быть не менее одного года, поскольку по от­ношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие «долговременный». В этом случае величина амортизационных отчислений за год равна отношению первона­чальной стоимости нематериальных активов к сроку их полезного использования, установленного предприятием.

В-третьих, если по нематериальным активам невозможно опре­делить срок полезного использования, нормы амортизации уста­навливаются из расчета 20 лет (но не свыше срока деятельности предприятия).

Поскольку амортизационные отчисления по нематериальным активам включаются в себестоимость, это влияет в итоге на фи­нансовый результат — балансовую прибыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериаль­ных активов ведет к искажению прибыли как базы налогообложе­ния. Поэтому задача аудитора в данном случае — обеспечить кон­троль за правильностью начисления амортизации. Такое начисле­ние по нематериальным активам отражается в бухгалтерском уче­те по дебету сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогатель­ные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Об­щехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и кредиту сч. 05 «Амортизация нематериальных активов». Возможен также ва­риант, когда сч. 05 не применяется. Тогда кредитуется сч. 04.

Как видим, одна из главных задач аудитора — убедиться, что для каждого объекта нематериальных активов на предприятии ус­тановлены нормы амортизационных отчислений, срок их полез­ного использования, а амортизация начисляется ежемесячно.

Аудит учета выбытия нематериальных активов. В ходе аудитор­ской проверки операций учета выбытия нематериальных активов анализируются способы выбытия: в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или совместную деятельность; в результате безвозмездной передачи; вследствие окончания срока полезного использования; ввиду морального износа; в результате компенсационной сделки; в счет погашения кредиторской задол­женности.

Для обобщения информации о процессах реализации и проче­го выбытия нематериальных активов, а также для выявления фи­нансовых результатов предназначен сч. 91 «Прочие доходы и рас­ходы». По дебету этого счета отражаются балансовая стоимость выбывающих нематериальных активов, а также понесенные в связи с этим расходы. Кроме того, по дебету указанного счета отража­ются суммы налога на добавленную стоимость, входящие в вы­ручку от реализации нематериальных активов. По кредиту этого счета

191

отражается выручка от реализации нематериальных активов, а так, же сумма амортизации, начисленная к моменту выбытия. Дебето­вое (убыток) или кредитовое (доход) сальдо по сч. 91 в текущее отчетном периоде списывается на сч. 99 «Прибыли и убытки».

При безвозмездной передаче нематериальных активов выявлен­ный на сч. 91 финансовый результат списывается предприятием в дебет сч. 83 «Добавочный капитал», а при его недостаточности — в дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При передаче нематериальных активов (списания с основного баланса) в случае совместной деятельности отражение в учете этих операций производится в том же порядке, что и при выбытии нематериальных активов при вкладе в уставные капиталы других предприятий. При этом по дебету сч. 58 «Финансовые вложения» (в зависимости от срока действия договора) показывается сто­имость передаваемых нематериальных активов в оценке, преду­смотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом сч. 91 «Про­чие доходы и расходы». По дебету сч. 91 в корреспонденции с кре­дитом сч. 04 «Нематериальные активы» отражается их первона­чальная (балансовая) стоимость. Одновременно списывается на­численная сумма износа с дебета сч. 05 «Амортизация нематери­альных активов» в кредит сч. 91.

Проводя проверку указанных операций, необходимо убедиться, что соблюдены необходимые условия. Во-первых, документы дол­жны свидетельствовать, что независимо от характера выбытия не­материальных активов все они отражены на сч. 91. Во-вторых, нуж­ны достаточные доказательства, что выявленный на сч. 91 финан­совый результат от выбытия нематериальных активов предприятия списан правильно. Дело в том, что с этого счета в зависимости от характера выбытия финансовый результат относится на различные счета: 99 «Прибыли и убытки», 83 «Добавочный капитал». В-треть­их, аудитору предстоит удостовериться, что полностью соблюдены требования действующего законодательства по налогообложению, в частности, налогов на добавленную стоимость и прибыль.

Для обоснованного выражения своего мнения о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской от­четности аудитор должен получить достаточные для этого ауди­торские доказательства. Собирая их, он может применить несколько аудиторских процедур в соответствии с федеральным стандартом аудита «Аудиторские доказательства». При проверке учета немате­риальных активов аудитор обычно прибегает к проверке арифме­тических расчетов клиента (пересчет), проводит инвентаризацию, проверяет соблюдение правил учета отдельных хозяйственных опе­раций, убеждается в наличии (или отсутствии) подтверждения, проводит аналитические процедуры.

Аудитору предстоит обратить внимание на наиболее часто встре­чающиеся ошибки. Так, оприходование нематериальных активов

192

подчас производится не по цене их приобретения. Нередко имеет место неправильное определение срока эксплуатации нематери­альных активов. Можно столкнуться с отсутствием документов, подтверждающих отнесение объектов учета к нематериальным активам. Бывают случаи неправомерного увеличения стоимости нематериальных активов за счет текущих затрат, а объекты нема­териальных активов относят на сч. 97 «Расходы будущих перио­дов». Наконец, следует быть готовым к тому, что обнаружится простое хищение средств (основной тип мошенничества).

6.3. Проверка операций по учету материально-производственных запасов

6.3.1. Нормативные документы, план и программа

Аудитор опирается в своей работе на следующий основной пе­речень документов:

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-про­изводственных запасов» ПБУ № 5/01 (утверждено Приказом Мин­фина России от 09.06.01 № 44н);

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина Рос­сии от 28.12.01 № 000н);

Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального обо­рудования и специальной одежды (утверждены приказом Мин­фина России от 26.12.02 № 000н);

Основные положения по учету тары на предприятиях (Приказ Минфина СССР от 30.09.85 № 000);

Положение по бухгалтерскому учету «Учет имущества и обяза­тельств организации, стоимость которых выражена в иностран­ной валюте» ПБУ 3/2000 (утверждено Приказом Минфина Рос­сии от 16.10.00 № 91н);

План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его приме­нению (Приказ Минфина России от 31.11.00 № 94н);

Методические указания по инвентаризации имущества и финан­совых обязательств (Приказ Минфина России от 13.06.95 № 49);

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н;

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.99 № 43н.

Общий план и программа проверки (табл. 6.5 и 6.6) использу­ются для составления общего календарного плана и программы работ в целом по аудиту всех разделов и счетов учета, а также для

193

определения общей (по договору с экономическим субъектом) трудоемкости и стоимости работ.

6.3.2. Источники информации, основные комплексы задач и методики проверки

Цель аудиторской проверки учета производственных запасов состоит в подтверждении достоверности данных о наличии и дви­жении товарно-материальных ценностей, в установлении соот - ветствия оформления операций по производственным запасам дей­ствующим нормативным актам Российской Федерации.

В соответствии с основной целью проверки необходимо уста­новить, как ведется учет на синтетических счетах раздела II плана счетов. Главным здесь, безусловно, является сч. 10 «Материалы», который подразделяется на субсчета по группам материальных цен - ностей. Кроме того, для учета производственных запасов приме - няют следующие синтетические счета: 11 «Животные на выращи - вании и откорме»; 14 «Резервы под снижение стоимости матери - альных ценностей»; 15 «Заготовление и приобретение материаль - |ных ценностей»; 16 «Отклонение в стоимости материальных цен-

194

ностей»; 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям».

Основными источниками информации являются первичные до­кументы по учету производственных запасов и различные анали­тические и синтетические регистры. В качестве первичных доку­ментов по учету материалов используются преимущественно уни­фицированные учетные документы, к числу которых относятся следующие формы.

Доверенность (формы № М-2 и М-2а). Применяется для офор­мления права лица выступать в качестве доверенного лица орга­низации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению.

Приходный ордер (форма № М-4). Используется для учета мате­риалов, поступающих от поставщиков или из переработки.

Акт о приемке материалов (форма № М-7). Необходим для офор­мления приемки материальных ценностей, имеющих количествен­ные и качественные расхождения с данными сопроводительных документов поставщика.

Лимитно-заборная карта (форма № М-8). К ней прибегают для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции в течение месяца.

Требование-накладная (форма № М-11). Используется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственны­ми лицами.

Накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15). Нужна для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям.

Карточка учета материалов (форма № М-17). Применяется для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду, размеру или другому признаку материала.

Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма № М-35). Сфе­ра его использования следует из его названия.

Общие данные по учету материальных ценностей и производ­ственных запасов проверяются по статьям раздела II «Оборотные активы» актива баланса (форма № 1) по строкам 210, 211, 212, 213, 217ипо таким бухгалтерским регистрам, как главная книга, журналы-ордера № 6, 10, 10/1, вспомогательная ведомость №10 или соответствующие машинограммы, полученные на персональ - ных компьютерах.

Положения учетной политики по учету товарно-материальных ценностей (ТМЦ) отражены в документе «Учетная политика». Аудитору следует обратить внимание на то, как учитываются ма­териальные ценности — по фактической себестоимости их приобре -

198

тения (заготовления) или по учетным ценам; какой метод ис­пользуется для списания материальных ценностей на затраты про­изводства; каковы способы учета движения материальных ценно­стей на складах. Основным элементам учетной политики, относящимся к орга­низации учета ТМЦ соответствуют следующие варианты выбора:

1. Форма бухгалтерского учета: упрощенная, мемориально-ор­-
дерная, журнально-ордерная, компьютеризованная;

2. Способ оценки материалов, списываемых в расход: по себес-­
тоимости единицы запасов, средней себестоимости, себестоимо-­
сти первых по времени закупок (ФИФО), себестоимости после­
дних по времени закупок (ЛИФО);

3. Оценка материалов в текущем учете: по фактической себес-­
тоимости.

После выявления того, как выполняются положения учетной политики, можно приступать к проверке соответствующих ком­плексов задач по учету материальных ценностей. К таким комп­лексам относятся: аналитический учет движения материальных ценностей на складах предприятия; учет использования матери­альных ценностей по направлениям затрат списания недостач, потерь и хищений материальных ценностей; сводный учет мате­риальных ценностей; анализ использования материальных ресур­сов.

Для выполнения проверки комплексов задач по учету матери­альных ценностей применяют различные методы получения ауди­торских доказательств.

Так, для подтверждения фактического наличия товарно-мате­риальных ценностей можно провести инвентаризацию. В ходе ауди­торской проверки аудиторы могут сами проводить инвентариза­цию или наблюдать за процессом ее проведения.

Для подтверждения достоверности арифметических подсчетов товарно-материальных ценностей, соответствия их величине, от­раженной в первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета, обычно прибегают к пересчету данных.

Отражение в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных операций и реальность остатков на счетах учета ТМЦ проверяют с помощью подтверждения.

Контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтери­ей, и корреспонденцией счетов по движению ТМЦ проводится путем проверки соблюдения правил учета отдельных хозяйствен­ных операций.

Устный опрос используется в ходе получения ответов на воп­росник аудитора по предварительной оценке состояния учета ТМЦ, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных положений совершенных хозяйственных операций, вы­зывающих сомнение или неясных.