Бухгалтерский управленческий учет (стр. 11 )

·  отклонение прибыли = (объем реализованной продукции по гибкому бюджету - объем реализованной продукции по статическому бюджету) × планируемая величина удельного маржинального дохода.

Для выявления степени влияния второго (затратного) фактора следует сравнивать между собой фактические данные с показателями гибкого бюджета. И те, и другие определены исходя из одинакового объема реализации.

Неблагоприятное отклонение фактической прибыли от ее значения по гибкому бюджету и неблагоприятное отклонение прибыли по гибкому бюджету от ее значения по статическому генеральному бюджету в сумме дают неблагоприятное отклонение фактических финансовых результатов от результатов, предусмотренных статическим бюджетом.

Факт появления отклонений должен насторожить бухгалтера-аналитика и побудить его к проведению серьезного анализа причин возникновения отрицательного отклонения.

При проведении анализа отклонений фактических показателей от бюджетных в управленческом учете используются понятия эффективности и производительности.

Эффективность - это степень достижения поставленной цели.

Производительность – это степень использования ресурсов для достижения поставленной цели.

Отклонение, вызванное влиянием первого (доходного) фактора, свидетельствует об эффективности деятельности предприятия; отклонение в связи с воздействием второго (затратного) фактора – о производительности.

Второй и третий уровни анализа позволяют более подробно исследовать влияние на прибыль затратного фактора. Это связано с тем, что общая сумма расходов любого вида ресурсов в денежной оценке складывается под влиянием двух составляющих - цены единицы этого ресурса и нормы потребления ресурса в натуральном выражении на единицу продукции.

Второй уровень предполагает расчет отклонений по цене ресурсов. На данном уровне выявляется влияние на прибыль отклонений фактических цен приобретения ресурсов от нормативных цен, предусмотренных в бюджете.

Отклонения по цене в пофакторном анализе прибыли выделяются в отдельную группу, так как они в меньшей степени, чем отклонения по производительности, зависят от управленческих решений.

Отклонения по цене (ставке) могут возникнуть как при приобретении материалов, так и при начислении заработной платы.

Для того чтобы найти отклонения по цене необходимо разницу между нормативной и фактической ценой приобретения ресурсов умножить на общее количество приобретенных ресурсов.

Задача третьего уровня анализа состоит в том, чтобы выяснить, как повлияло на прибыль отклонение фактического расхода того или иного вида ресурсов от расхода, предусмотренного нормативной базой организации.

Отклонения, выявленные на этом этапе пофакторного анализа прибыли, позволяют оценить степень эффективности использования приобретенных ресурсов. Они выявляются в результате сравнения нормативной величины использования ресурсов с их фактическим потреблением и вычисляются по формуле:

·  Отклонения по использованию ресурсов = (фактический объем использованных ресурсов – нормативный объем использования ресурсов) × нормативная цена на ресурсы.

Анализ всего комплекса отклонений способствует выявлению возможных причин невыполнения бюджета.

Тема 9. Принятие управленческих решений

на основе данных управленческого учета

1. Управленческий учет и отчетность как база управленческого анализа. Цикл принятия управленческого решения

Управленческий учет играет очень важную роль в приня­тии управленческих решений. Основной задачей управленческого учета является предоставление менеджерам информации для выработки оперативных и стратегических решений.

В процессе выполнения своих функций менедже­ры постоянно сталкиваются с проблемой выбора оптимально­го варианта действий. Типичными ситуациями, требующими принятия управленческого решения на базе информации управленческого учета, являются:

- планирование производственной программы и выбор ас­сортимента продукции (работ, услуг);

- расчет цен, обеспечиваю­щих достижение целевых показателей деятельности, а также трансфертное ценообразование, используемое при обмене по­луфабрикатами и изделиями между различными подразделе­ниями одного предприятия;

- выбор варианта организации процесса снабжения комп­лектующими (приобретение комплектующих у сторонних по­ставщиков или организация собственного производства ком­плектующих);

- оценка целесообразности принятия дополнительного заказа по цене ниже обычной или рыночной;

- определение «вклада» отдельных подразделений предприя­тия в общие результаты деятельности для выбора наиболее при­быльных направлений, а также для оценки деятельности руково­дителей подразделений (менеджеров различных уровней управле­ния) для определения размеров их стимулирования;

- оценка целесообразности ликвидации неприбыльного сег­мента деятельности (подразделения, продукта, услуги);

- выбор варианта капитальных вложений, анализ эффектив­ности мероприятий по модернизации оборудования. Эта пробле­ма характерна не столько для оперативного управления, сколько для решения вопросов стратегического развития предприятия. Такие решения должны быть должным образом проанализирова­ны и обоснованы, поскольку действуют они длительное время.

Таким образом, информация, получаемая в системе управ­ленческого учета, используется для принятия управленческих решений как долгосрочного, так и краткосрочного характера, в самых разнообразных ситуациях.

На практике принятие управленческого решения - это сравнительная оценка конкури­рующих альтернативных курсов действий и выбор варианта, который в наибольшей степени отвечает целям организации и ее подразделений.

Далее описывается типичный цикл принятия управленческого решения.

Прежде чем принять наиболее целесообразное решение, необходимо опреде­лить цель – критерий, по которому менеджеры смогут оценить предпочтительность одного варианта действий перед другим. Это является первым этапом в процессе принятия управленческого решения.

Как правило, в качестве основной цели принимается максимизация прибыли организации в целом и ее подразделений.

Второй этап цикла принятия решения заключается в поиске ряда возможных альтернативных вариантов действий, направленных на достижение поставленных целей. Это самый трудный и важный этап процесса при­нятия решения. После того как необходимая информация собрана, администрация должна решить, какой вариант действий выбрать.

Выбор оптимального курса действий из альтернативных вариантов – это третий этап процесса принятия решения.

На четвертом этапе происходит реализация выбранного варианта.

Выбранные альтернативные курсы действий являются отправной точкой для составления бюджета организации. Бюджеты отдельных направлений деятельности и подразделений сводят в единый документ, в котором в концентрированной форме указаны цели организации и ожидаемые результаты.

На пятом этапе цикла принятия решения в процессе контроля проводится сравнение планируемых показателей и полученных результатов. На последнем этапе принимаются необходимые меры в случае расхождения плановых и фактических показателей. Задачами процессов контроля и регулирова­ния является корректирование деятельности организации таким образом, чтобы осуществились поставленные цели.

Для контроля за результатами деятельности бух­галтер-аналитик готовит отчеты и представляет их менеджерам, ответственным за выполнение определенных решений. Отчеты, содержащие данные срав­нения фактических затрат и до­ходов с плановыми затратами и доходами, должны готовить­ся систематически. Данные этих отчетов обеспечивают обратную связь для сравнения запланированных и фактических результатов. В таких от­четах особое внимание должно уделяться показателям, которые расхо­дятся с запланированными, чтобы менеджеры сосредоточили на них свое внимание.

Эффективность контроля и регулирования зависит от корректи­рующих действий, направленных на приведение полученных результатов в соответствие с запланированными показателя­ми. Планы, в свою очередь, могут уточняться, если результаты сравнений показывают, что какие-то запланированные показатели не могут быть достигнуты. Обратная связь между последним и первым эта­пами свидетельствует о том, что если они не могут быть реализованы, то необходимо рассмотреть альтернативные курсы действий, которые обеспечат достижение целей организации.

2. Анализ «затраты – объем – прибыль»

2.1. Сущность и допущения анализа «затраты – объем - прибыль»

Анализ «затраты - объем - прибыль» является одним из инструментов планирования деятельности организации. Анализ позволяет просчитать различные варианты производственной программы при изменении величины затрат, объема производства и реализации продукции, цен на продукцию и услуги и т. д. Анализ «затраты - объем - прибыль» показывает как изменятся параметры производственного процесса при изменении одного из них.

В основе анализа лежит взаимосвязь затрат, выручки, прибыли и объема производства. Поскольку затраты и выручка зависят от объема производства и реализации продукции, для организации важно правильно оценивать имеющиеся производственные мощности.

Производственная мощность - это верхний предел объема производства организации при определенном реально существующем объеме произ­водственных ресурсов. Производственная мощность может выражаться различными спо­собами: суммарная величина человеко-часов, машино-часов или количество единиц продукции.

При увеличении объема производства сверх произ­водственной мощности могут потребоваться дополнительные производ­ственные площади, оборудование, персонал.

При характерис­тике поведения затрат предполагается, что производственные мощности остаются постоянными, так как поведение затрат может измениться при изме­нении производственных мощностей.

Различают три вида производственных мощностей: теоретическая (или идеальная), практическая и нормальная.

Теоретическая мощность - это максимальный выпуск продукции, которого может достичь подразделение или организация в целом, если все производственные ресурсы будут функционировать в оптимальном ре­жиме. Например, машины и механизмы будут работать без простоев и перерывов.

Практическая мощность - это теоретическая мощность за минусом нормальных рабочих перерывов. Например, перерывов для обслуживания и текущего ремонта техники.

Чаще всего организации ориентируются на нормальную мощность.

Нормальная мощность - это среднегодовой уровень производственной мощности, необходимый для удовлетворения потребностей ожидаемых продаж. Эта величина уточняется сезонными колебаниями деловой активности.

Нормальная мощность - это реальная мера объема продукции, который организация произведет.

При исследовании поведения затрат исходят именно из нормальной производственной мощности организации.

Взаимосвязь затрат, выручки и объема производства может быть выражена графически (см. рис. 9.1) или математически (уравнениями).

Стоимостные

показатели

Выручка от реализации

Область прибыли

Критическая точка

Суммарные затраты

 

Переменные

затраты

Область

 

убытков Постоянные затраты

Объем производства

Объем производства

в критической точке

Рис. 9.1. Графическая иллюстрация взаимосвязи

«затраты – объем - прибыль»

Математически зависимость затрат, дохода и объема производства можно записать следующим образом:

·  Выручка от реализации = переменные затраты + постоянные затраты + + прибыль (9.1)

или более детально

·  (Цена реализации × объем реализации в натуральном выражении) = (удельные переменные затраты × объем производства) + постоянные затраты + прибыль (9.2)

Анализ «затраты - объем - прибыль» дает корректный результат, если выполняются следующие допущения:

1.  Поведение переменных и постоянных затрат можно измерить точно.

2.  Затраты и выручка от реализации имеют линейную зависимость от уровня производства.

3.  Производительность внутри релевантного уровня активности не меняется.

4.  Переменные затраты, цены и структура продукции не меняются в течение периода планирования.

5.  Объем производства и объем продаж приблизительно равны.

Если хотя бы одно из перечисленных выше допущений не выполняется, применение анализа «затраты – объем – прибыль» может дать ошибочный результат.

2.2. Определение точки безубыточности (критического объема производства)

Точка безубыточности – это точка, в которой суммарный объем выручки от реализации продукции равен суммарным расходам. С этого момента организация начинает зарабатывать прибыль. Точку безубыточности также называют критической точкой, точкой равновесия, порогом рентабельности.

Объем производства в точке безубыточности называют критическим или пороговым объемом производства.

Для определения точки безубыточности используют три метода:

- графический метод;

- математический метод;

- метод маржинального дохода (валовой прибыли).

Нахождение точки безубыточности, а соответственно и критического объема производства графическим методом показано на рис. 9.1.

Нахождение критической точки математическим методом (методом уравнений) проиллюстрируем на примере.

Пример 1

Компания предполагает продавать продукцию по 80 руб. за единицу, переменные расходы составят 62 руб. на единицу, постоянные расходы – 4680 руб. за период. Определить объем производства в критической точке.

Решение

Обозначим объем производства в критической точке через х. Тогда, учитывая, что прибыль в критической точке равна нулю, уравнение 9.2 предстает в следующем виде:

80x = 62x + 4680.

В результате решения уравнения х (критический объем производства) равен 260 единиц.

Критический объем может быть найден в стоимостном выражении:

80 руб. × 260 ед. = 20800 руб.

Критический объем также может быть найден методом маржинального дохода.

Маржинальная доход (прибыль) – это превышение выручки от реализации над переменными затратами. Маржинальный доход на единицу равен разности цены и переменных удельных затрат.

Критическая точка в этом случае может быть определена как точка, в которой маржинальный доход равен постоянным затратам. Графически это представлено на рис. 9.2.

 

Выручка от реализации

Область прибыли

Критическая точка

Постоянные затраты

Суммарные затраты

Область маржинального

дохода

 

Объем производства

Объем производства

в критической точке

 

Рис. 9.2. Графическая иллюстрация метода маржинального дохода

Уравнение для нахождения критической точки методом маржинального дохода выглядит следующим образом:

·  (маржинальный доход на единицу × критический объем производства) =

= постоянные затраты (9.3)

или

·  (цена – удельные переменные затраты) × критический объем производства = постоянные затраты. (9.4)

Продолжение примера 1

Для приведенных выше условий уравнение 9.4 выглядит следующим образом:

(80 – 60)x = 4680,

x = 260.

3. Использование анализа «затраты – объем – прибыль» при планировании

Анализ «затраты – объем – прибыль» может быть использован для определения объема производства при целевой прибыли, минимальной цены реализации и других показателей в процессе планирования.

Рассмотрим использование анализа величин на примерах.

Пример 2

Компания предполагает продавать продукцию по 80 руб. за единицу, переменные расходы составят 50 руб. на единицу, постоянные расходы – 153000 руб. за месяц. Компания планирует получить прибыль 27000 руб.

Какой должен быть произведен объем продукции, чтобы получить запланированную прибыль?

Решение

Для приведенных данных уравнение 3.2 принимает следующий вид:

80x = 50x + 153000 + 27000,

x = 6000 (ед.).

Целевой объем производства также может быть найден через использование категории маржинального дохода:

·  целевой объем производства в натуральном выражении = (постоянные затраты + прибыль) / маржинальный доход на единицу (9.5)

или

·  целевой объем производства в стоимостном выражении = (постоянные затраты + прибыль) / коэффициент маржинального дохода. (9.6)

Коэффициент (процент) маржинального дохода находится следующим образом:

·  коэффициент маржинального дохода = маржинальный доход на единицу / цена продукции (9.7)

или

·  коэффициент маржинального дохода = маржинальный доход / выручка.

(9.8)

Продолжение примера 2

Для условий примера 2 уравнение 9.5 предстает в следующем виде:

x = (153000 + 27000) / ,

x = 6000 (ед.).

Целевой объем производства в стоимостном выражении через использование уравнения 9.6 можно найти следующим образом:

x = (153000 + 27000) / 0,375 = 480000 (руб.)

Коэффициент маржинального дохода = / 80 = 0,375

Пример 3

Компания планирует продать 1000 ед. продукции. Постоянные затраты равны 80000 руб. за период, переменные затраты - 50% от цены продукции. Какую цену следует установить, для того чтобы компания имела прибыль 20000 руб.?

Решение

Обозначим цену через y. Тогда уравнение 9.2 принимает следующий вид:

1000y = 0,5 × 1000y + 80000 + 20000.

В результате решения уравнения y = 200 руб.

Таким образом, для того, чтобы компания получила прибыль в сумме 20000 руб., минимальная цена реализации должна быть установлена равной 200 руб.

3. Примеры принятия краткосрочных управленческих решений

3.1. Решение о прекращении деятельности нерентабельного сегмента

На практике довольно часто имеет место ситуация, когда в рамках в целом прибыльного предприятия производство отдельных видов продукции нерентабельно. В этом случае администрация должна принять решение о целесообразности дальнейшего производства таких видов продукции. Рассмотрим, каким образом данная задача может быть решена на основе информации управленческого учета о переменных и постоянных затратах. При этом действуют следующие допущения:

- существуют только два альтернативных варианта решения – продолжать или прекратить производство нерентабельного продукта;

- дополнительных средств независимо от принятого решения не потребуется;

- постоянные затраты, связанные с производством нерентабельного вида продукции, являются неустранимыми, т. е. их не избежать в случае отказа от производства данного вида продукта.

Пример 1

Компания производит три вида продукции – А, B, C. Информация о затратах и результат деятельности компании приведены в табл. 9.1.

Таблица 9.1

Анализ доходов и расходов по видам продукции, тыс. руб.

Показатели	А	В	С	Итого
Выручка от продажи	2400	1600	400	4400
Переменные затраты	1400	720	360	2480
Маржинальный доход	1000	880	40	1920
Постоянные затраты	660	440	100	1200
Прибыль (убыток)	340	440	-60	720

Из табл. 9.1 видно, что компания получает прибыль в сумме 720 тыс. руб. Производство продукции С неприбыльно. Надо принять решение о продолжении или прекращении данного вида деятельности.

Если будет принято решение отказаться от производства продукции С, то результаты деятельности компании изменятся (см. табл. 9.2). При проведении расчетов необходимо принимать во внимание, что постоянные затраты, отнесенные на продукт С, являются неустранимыми. В случае отказа от этого продукта, они должны быть перераспределены между другими видами продукции.

Таблица 9.2

Анализ доходов и расходов

в случае отказа от производства продукта С, тыс. руб.

(если постоянные затраты неустранимы)

Показатели	А	В	Итого
Выручка от продажи	2400	1600	4000
Переменные затраты	1400	720	2120
Маржинальный доход	1000	880	1880
Постоянные затраты	726	474	1200
Прибыль (убыток)	274	406	680

Прибыль компании в результате отказа от производства продукции С уменьшилась на 40 тыс. руб. (720 – 680). Это связано с тем, что производство данного продукта покрывало часть постоянных затрат компании.

Таким образом, при указанных выше допущениях администрации следует принять решение о дальнейшем производстве продукции С.

Существенное значение для принятия решения о прекращении производства неприбыльного продукта имеет характер постоянных затрат – являются они устранимыми или нет? В примере 1 все постоянные затраты были неустранимыми. Сделаем допущение, что часть постоянных затрат устранима и они не будут иметь место после прекращения производства продукта С.

Пример 2

Исходная информация, представленная в примере 1 в табл. 9.1 дополняется следующим условием:

- из 100 тыс. руб. постоянных затрат, связанных с производством продукта С, 80 тыс. руб. имеют характер устранимых затрат.

В этом случае, если будет принято решение о прекращении производства продукта С, перераспределению на продукты А и В подлежат 20 тыс. руб. постоянных затрат (табл. 9.3).

Таким образом, в случае ликвидации производства продукта С прибыль предприятия увеличится на 40 тыс. руб. (и следует принять решение о прекращении производства данного продукта.

Приведенные выше примеры показывают, что целесообразно ликвидировать такое подразделение, по которому устранимые постоянные затраты выше, чем маржинальная прибыль.

Таблица 9.3

Анализ доходов и расходов

в случае отказа от производства продукта С, тыс. руб.

(если часть постоянных затрат устранима)

Показатели	А	В	Итого
Выручка от продажи	2400	1600	4000
Переменные затраты	1400	720	2120
Маржинальный доход	1000	880	1880
Постоянные затраты	673	447	1120
Прибыль (убыток)	327	433	760

3.2. Решение о принятии специального заказа