Бухгалтерский управленческий учет (стр. 4 )

Показатель	Количество единиц	Цена за единицу, руб.	Сумма, руб.
По методу ФИФО: — остаток четвертой партии — пятая партия	10 20	13 15	130 300
Итого	30	—	430
По средней себестоимости
Остаток	30	11,9	357

2. Для скользящей оценки

Предположим, что отпуск материала в производство осуществлял­ся 11 и 21 апреля по 35 единиц. Скользящая оценка определяется по состоя­нию всех поступлений до момента отпуска.

Расход материалов за апрель

Показатель	Количество единиц	Цена за единицу, руб.	Сумма, руб.
По методу ФИФО: — при первом отпуске — при втором отпуске	10 25 15 20	7 10 12 13	70 50 180 260
Итого за месяц	70	—	760
По средней себестоимости: — при первом отпуске — при втором отпуске	35 35	320 : 35 = 9,14 570 : 45 = 12,67	320 443,4
Итого за месяц	70	—	763,4

Остаток материалов на 1 мая

Показатель	Количество единиц	Цена за единицу, руб.	Сумма, руб.
По методу ФИФО: — остаток четвертой партии — пятая партия	10 20	13 15	130 300
Итого	30	—	430
По средней себестоимости
Остаток	30	14,22	426,6

Помимо методов оценки израсходованных материальных запа­сов, используемых в финансовом учете, в управленческом учете можно использовать методы оценки материальных затрат, исполь­зуемые в зарубежной практике, — методы ХИФО, ЛОФО, перма­нентной переоценки, оценки по твердым ценам, цены концерна, цены приобретения, цены дня, учетной цены.

При использовании метода ХИФО израсходованные материа­лы или товары оценивают по самой высокой цене приобретения независимо от срока закупки.

Метод ЛОФО предполагает, наоборот, использование самой низкой цены для оценки израсходованных товарно-материальных ценностей независимо от сроков их приобретения. Разницу между фактической и учетной стоимостью товарно-материальных цен­ностей при использовании методов ХИФО и ЛОФО списывают на финансовые результаты организации.

При методе перманентной переоценки израсходованные матери­алы оценивают по текущим рыночным ценам на дату их списа­ния. Разницу в оценке материалов рассматривают как результат деятельности службы снабжения.

При использовании оценки по твердым ценам материалы учи­тываются в течение года по заранее установленным ценам и та­рифам независимо от текущих цен закупки. Отклонение факти­ческой себестоимости материалов от их стоимости по твердым ценам списывают в конце учетного периода.

Цена концерна — это цена продажи товарно-материальных цен­ностей внутри корпорации, цена приобретения — фактическая цена в момент покупки, цена дня — цена по которой товарно-матери­альные ценности закуплены в день приобретения.

Учетная цена определяется как средневзвешенная цена закуп­ки товарно-материальных ценностей.

Выбор метода оценки израсходованных материальных запасов зависит от конкретных условий хозяйственной деятельности. Обычно при невысокой рентабельности для оценки израсходован­ных материалов выбирают методы, обеспечивающие наименьшую стоимость израсходованных материалов (ЛОФО и др.). При вы­сокой рентабельности используют методы высокой оценки израс­ходованных материалов (ХИФО и др.).

Для учета материально-производственных запасов используются сле­дующие счета:

Ø  10 «Материалы» (к данному счету в едином плане счетов бухгалтерского учета РФ предусмотрены субсчета «Сырье и мате­риалы», «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия», «Топливо», «Прочие материалы» и др.);

Ø  20 «Основное производство»;

Ø  41 «Товары»;

Ø  43 «Готовая продукция».

Счета — активные, по дебету отражается увеличение запасов, по кредиту — их уменьшение.

В зависимости от учетной политики учет материалов может быть организован с использованием учетных цен. В этом случае используется счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». В качестве учетных цен могут выступать:

-  договорные цены;

-  фактическая себестоимость по данным предыдущего месяца или отчетного периода;

-  планово-расчетные цены;

-  средняя цена группы.

Разница между фактической себестоимостью и учетной ценой учитывается в качестве отклонения на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

5.2. Документальное оформление движения материалов

Поступившие в организацию материалы должны быть своевременно оприходованы. При приемке материалы подвергаются тщательной проверке на соответствие ассортименту, количеству и качеству, указанным в расчетных или сопроводительных документах.

Если нет расхождений между данными поставщика и фактическими данными, то составляют приходный ордер (форма № М-4). При наличии расхождений, а также в случаях, когда качество материалов не соответствует предъявляемым требованиям, приемка осуществляется комиссией, которая чет акт о приемке материалов (форма № М-7). Приходный ордер в этом случае не оформляется. Акт о приемке материалов служит основанием для предъявления претензий и исков к поставщику или транспортной организации. На массовые однородные грузы, поступающие от одного и того же поставщика несколько раз в течение дня, допускается составление одного приходного ордера

Вместо приходного ордера оприходование материалов может оформляться проставлением на документе поставщика (счете, на­кладной и др.) штампа, в оттиске которого содержатся те же рекви­зиты, что и в приходном ордере. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру.

Под отпуском материалов в производство понимается их выдача со склада для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также для управленческих нужд организации. В первичных документах на отпуск материалов со складов указываются:

§  наименование материала,

§  количество,

§  цена (учетная цена),

§  сумма,

§  назначение - номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого отпускаются материалы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат.

Отпуск материалов со склада в производство, как правило, должен осуществляться на основе предварительно установленных лимитов.

Первичными документами по отпуску материалов являются:

-  лимитно-заборная карта (форма № М-8),

-  требование-накладная (форма № М-11),

-  накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15).

Лимитно-заборные карты предназначены для отпуска материалов, систематически потребляемых для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также для контроля за соблюдением лимитов. Требование-накладная используется для разового отпуска материалов, а также для отпуска сверх установленного лимита. При отпуске материалов для продажи выписываются накладные на отпуск материалов на сторону.

Для учета движения материалов на складе материально ответственные лица заполняют карточку учета материалов (форма № М-17) на каждый номенклатурный номер материала на основании первичных документов по приходу и расходу. Записи в карточке ведутся в день совершения операций.

5. Учет затрат на оплату труда.

Бухгалтерский учет расчетов по оплате труда осуществляется на основе типовых форм первичных документов, заполняемых по месту работы персонала. К первичным документам, используемым для рас­четов по оплате труда, относятся:

•  приказ о приеме на работу;

•  трудовой договор;

•  личная карточка работника;

•  приказ о предоставлении отпуска;

•  табель учета использования рабочего времени и расчета заработ­ной платы;

•  приказ о прекращении трудового договора и др.

Время, в течение которого работник должен выполнять трудовые обязанности, а также иные периоды времени, которые в соответствии с законами относятся к рабочему времени, называется рабочим.

Предельные нормы продолжительности рабочего времени по катего­риям персонала устанавливаются в законодательном порядке. В Рос­сийской Федерации в соответствии с Трудовым кодексом нормальная продолжительность рабочего времени составляет 40 часов в неделю. Для отдельных категорий работников (учителя, врачи, инвалиды I и II группы и др.) предусмотрена сокращенная продолжительность ра­бочего времени.

По инициативе работника или администрации может быть установлено неполное рабочее время, с оплатой, соответственно, пропорционально отработанному времени. В организациях с непрерывным типом произ­водства может устанавливаться особый режим труда (вахтовый метод).

Режим рабочего времени организации — это распределение работы в течение определенного календарного периода:

•  пятидневная рабочая неделя с двумя выходными;

•  шестидневная рабочая неделя с одним выходным днем;

•  режим гибкого (сменного) рабочего времени с предоставлением
выходных дней по скользящему графику.

Работодатель обязан вести учет фактически отработанного времени каждого сотрудника в специальном табеле учета рабочего времени.

Персонал организации подразделяется на:

·  наемных работников, с которыми заключается трудовой договор;

·  прочих лиц, с которыми заключается гражданско-правовой до­говор (договор подряда, поручения; авторский договор; договор возмездного оказания услуг; договор хранения и др.).

Обязательства организации по оплате труда:

ü  заработная плата, отпускные, пособия, премии;

ü  налог на доходы физических лиц;

ü  единый социальный налог (с 2010 г. ЕСН заменяется на страхо­вые взносы в государственные внебюджетные фонды);

ü  исполнение решений суда.

Фонд заработной платы включает:

-  основную заработную плату (не ниже минимального размера оплаты труда в месяц) — за отработанное время и выполненную работу с учетом премий, компенсационных доплат, надбавок, стимулирующих доплат и компенсаций за использование личного имущества работника;

-  дополнительную заработную плату — оплата очередных и учеб­ных отпусков, выходное пособие при увольнении;

-  поощрительные выплаты - материальная помощь, по­дарки;

-  прочие выплаты (на питание, жилье, топливо).

Минимальный размер оплаты труда (МРОТ) устанавливается госу­дарством и определяет низшую границу оплаты труда неквалифици­рованных работников при выполнении простых работ в нормальных условиях труда.

Системы оплаты труда:

v  тарифная — система оплаты труда, основанная на тарифной си­стеме дифференциации заработной платы работников различных
категорий (тарифные ставки, оклады, коэффициенты);

v  бестарифная — заработок работника зависит от конечных резуль­татов работы коллектива и представляет собой его долю в зарабо­танном всем коллективом фонде оплаты труда. При этой системе
не устанавливается твердый оклад или тарифная ставка, а, как пра­вило, эта доля определяется на основе присвоенного работнику ко­эффициента, который определяет уровень его трудового участия или квалификации.

Формы оплаты труда:

v  повременная — форма оплаты труда, при которой заработок зави­сит от количества затраченного времени (фактически отработан­ного) с учетом квалификации работника и условий труда.

Различают простую повременную (тарифная ставка умножается на отработанное время) и повременно-премиальную (к сумме заработка по тарифу добавляется премия).

v  сдельная — форма оплаты труда, при которой заработок зависит
от количества произведенных единиц продукции с учетом их каче­ства, сложности и условий труда. Различают:

-  прямую сдельную (количество единиц продукции умножается на расценку);

-  сдельно-прогрессивную (на продукцию сверх плана (нормы) устанавливаются повышенные расценки);

-  сдельно-премиальную (кроме прямой сдельной оплаты труда начисляются премии за выполнение и перевыполнение норм, качество и т. д.);

-  косвенно-сдельную (оплата труда вспомогательных рабочих зависит от результатов труда основных рабочих, обслуживаемых ими);

-  аккордную (совокупный заработок начисляется за определенный объем продукции).

Удержания из заработной платы подразделяют на обязательные, по инициативе работодателя и по распоряжению работника.

Обязательные удержания:

• налог на доходы физических лиц (НДФЛ);

•  удержания по исполнительным листам (решения суда).

Удержания по инициативе работодателя:

•  возмещение неотработанного аванса;

•  возмещение материального ущерба;

•  излишне начисленная заработная плата.

Удержания по распоряжению работника:

•  кредиты, займы, выданные работнику;

•  профсоюзные взносы;

•  алименты.

Учет расчетов по оплате труда состоит из следующих этапов:

-  на основании соответствующих первичных документов рассчи­тывается заработная плата каждого сотрудника;

-  определяется величина удержаний и вычетов из заработной пла­ты каждого сотрудника;

-  определяется сумма заработной платы к выдаче каждому сотруд­нику после произведенных удержаний;

-  составляются сводные данные о начисленных суммах и удержа­ниях по организации в целом;

-  производится начисление обязательных платежей, исчисляемых с фонда оплаты труда.

Синтетический учет расчетов по оплате труда ведется на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»:

•  по кредиту отражается начисление заработной платы;

•  по дебету отражаются удержания из заработной платы и выплата
заработной платы.

Сальдо по кредиту — это задолженность организации перед персо­налом по заработной плате.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ организации, осуществля­ющие выплаты заработной платы наемным работникам, являются пла­тельщиками единого социального налога (ЕСН). С 2010 г. предусматри­вается переход от уплаты ЕСН к страховым взносам в государственные внебюджетные фонды — в Пенсионный фонд (ПФ), Фонд социального страхования (ФСС), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и территориальные фонды обязательного ме­дицинского страхования (ТФОМС).

Учет расчетов с фондами осуществляется на синтетическом сче­те 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»:

·  по кредиту — начисление налога;

·  по дебету — перечисление и исполь­зование налога (начисления по листам нетрудоспособности, выплата социальных пособий, путевок).

Тема 4. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, работ и услуг по системе «директ-костинг»

1. История возникновения системы «директ-костинг»

Формирование системы «директ-костинг» как одной из систем учета затрат и калькулирования началось с совершенствования классификации затрат на производство продукции. Развивая эти идея, американский экономист Дж. Гаррисон в период великой депрессии создал учение «директ-костинг». Основные идеи системы были им опубликованы в 1936 г. Широкое распространение система получила в 50-е годы 20 века.

До кризиса остатки готовой продукции оценивались по себестоимости, которая определялась по полным затратам. Депрессия привела к тому, что появились большие запасы нереализованной продукции. В связи с этим искажалась оценка получаемой прибыли, так как нереализованная продукция включала в себя все за­траты, в т. ч. и постоянные. Постоянные затраты, которые не зависят от объема производства, перераспределялись между отчетными периодами, значительно влияя на величину расчетной прибыли.

По мнению американских аналитиков, следовало рассчитывать отдачу от понесенных в отчетный период затрат. В связи с этим было решено все совокупные затра­ты делить на переменные, которые тогда отождествлялись с прямыми, и постоян­ные, которые приравнивались к косвенным, и их называли бесполезными. При этом на первых этапах применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались только прямые затраты, а косвенные списывались на финансовый результат. Позднее система «директ-костинг» трансформировалась в такую систему учета затрат и калькулирования себестоимости, при использовании которой в состав себестоимо­сти включались не только прямые переменные затраты, но и косвенные переменные затраты.

2. Сущность и применяемые варианты системы «директ-костинг»

При этой системе в составе себестоимости учитываются переменные затраты по видам продукции, а постоянные собираются по местам возникновения, учитываются на отдельным счете и списываются на общий финансовый результат.

Существует несколько вариантов использования системы в зависимости от состава затрат, включаемых в состав себестоимости. В случае использования системы «директ-костинг» в себестоимости продукции учитываются:

1.  Прямые материальные затраты (сырье и основные материалы).

2.  Прямые трудовые затраты (оплата труда основных рабочих).

3.  Переменная часть общепроизводственных затрат.

4.  Переменная часть административно-управленческих расходов.

5.  Переменная часть коммерческих расходов.

Включение переменных административно-управленческих и коммерческих расходов не всегда имеет место и зависит от выбора применяемого варианта системы «директ-костинг».

Запасы, то есть остатки готовой продукции на складах, и незавер­шенное производство тоже оцениваются по переменным затратам.

Постоянные затраты учитываются только при расчете величины прибыли и убытков за отчетный год.

Практическое использование системы «директ-костинг» показывает, что в ряде случаев деление косвенных расходов на переменные и постоянные затраты условно, и принятые допуски должны быть отражены в учетной политике.

Отличительными чертами системы «директ-костинг» от традиционной системы учета затрат (по полной себестоимости) являются:

- деление затрат на переменные и постоянные;

- калькулирование себестоимости по ограниченным затратам;

- многостадийность при определении величины дохода и прибыли.

3. Определение маржинальной прибыли (дохода). Формирование отчета о прибылях и убытках в системе «директ-костинг»

Процесс составления отчета о прибылях и убытках при использовании системы «директ-костинг» имеет две ступени:

1)  определение маржинального дохода (прибыли) как разницы между выручкой от реализации и себестоимостью продукции (переменными затратами);

2)  определение чистого дохода или прибыли как разницы между маржинальным доходом и постоянными затратами.

В табл. 4.1 проведено сравнение подходов определения прибыли (убытков) при использовании традиционной системы калькулирования себестоимости и системы «директ-костинг». Из таблицы видно, что при использовании двух методов финансовый результат (прибыль) одинаковый. Однако это происходит только в том случае, ес­ли вся произведенная продукция реализована.

Таблица 4.1

Определение прибыли при использовании различных систем

учета затрат и калькулирования себестоимости

Традиционная система калькулирования себестоимости

Система «директ-костинг»

Выручка от реализации 600 тыс. руб. минус производственная себестоимость продукции 360 тыс. руб. минус административно-управленческие расходы 100 тыс. руб. минус коммерческие расходы 60 тыс. руб. = прибыль 80 тыс. руб.

Выручка от реализации 600 тыс. руб. 1-й этап -минус переменные производственные расходы 300 тыс. руб. минус переменные административно- управленческие расходы 20 тыс. руб. = маржинальный доход 280 тыс. руб. 2-й этап минус постоянные производственные расхо­ды 60 тыс. руб. минус постоянные административно-управленческие расходы 80 тыс. руб. минус постоянные коммерческие расходы 60 тыс. руб. = прибыль 80 тыс. руб.

Если на предприятии имеются остатки незавершенного производства и готовой продукции на складе, то результаты определения прибыли при использовании двух подходов будут разные, так как при системе «директ-костинг» на фи­нансовый результат будут списываться все постоянные затраты, а при традици­онном подходе часть постоянных затрат будет оседать в запасах готовой продук­ции на складе.

4. Использование системы «директ-костинг», ее достоинства и недостатки

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, система «директ-костинг» не может быть использована для состояния внешней отчетности и расчета налогов.

Эта система применяется для проведения технико-экономического анализа внутри предприятия и принятия оперативных управленческих решений. В условиях развивающегося рынка администрация и менеджеры должны иметь опера­тивную информацию о том, во что предприятию действительно обходится произ­водство продукции, выполнение работ и оказание услуг в независимости от таких показателей, как оплата труда управленцев, арендная плата за офис и т. д.

В настоящее время в теории и практике управление себестоимостью и прибы­лью за рубежом применяется следующий принцип оценки точности калькуляции:

·  самая точная калькуляция продукции не та, которая наиболее полно после много­численных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов, а та, в которую включены только те затраты, которые непосредственно связаны с выпуском дан­ной продукции.

Применяя систему «директ-костинг», можно оперативно изучать взаимосвязи и зависимости между объемом производства, затратами и выручками. Для такого анализа необходимо вести разделительный учет переменных и постоянных расходов с определением маржинального дохода по изделиям. Система «директ-костинг» позволяет выявлять изделия с большей прибылью, чтобы перейти на их выпуск.

При использовании системы «директ-костинг» сокращается число статей себестоимости и упрощается ее нормирование, учет и контроль. При этом контролируются не только переменные затраты, но и постоянные; наглядно демонстрируется влияние постоянных за­трат на величину прибыли.

Основное достоинство системы «директ-костинг» состоит в том, что на основе полученной информации можно принимать оперативные управленческие решения и, в первую очередь, проводить эффективную политику цен. В западном учете существует понятие долгосрочного и краткосрочного нижне­го предела цены.

Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, что­бы минимально покрыть полные затраты на производство и реализацию продук­ции, то есть равен полной фактической себестоимости.

Краткосрочный нижний предел цены - это цена, которая покрывает только пе­ременные издержки, то есть, равен себестоимости, рассчитанной по системе «директ-костинг».

Учет по системе «директ-костинг» позволяет проводить демпинговую политику цен.

Часто на предприятиях возникают ситуации, связанные с недогрузкой произ­водственных мощностей и имеют место так называемые холостые затраты - постоянные затраты, приходящиеся на долю неиспользуемых производственных мощностей. В этом случае информация, собранная по системе «директ-костинг», позволяет принять правильное решение о принятии дополнительных заказов.

Имея учетные данные о переменной составляющей себестоимости, можно принимать следующие управленческие решения:

- оптимизация сортимента выпуска продукции при наличии узких мест;

- целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам, ниже обычных;

- выбор варианта: производить комплектующие изделия самим или закупать на стороне;

- выбор и замена оборудования.

5. Учетные записи при использовании системы «директ-костинг»