Бухгалтерский управленческий учет (стр. 2 )

С учетом этой классификации операционную прибыль, т. е. прибыль от основной деятельности, определяют следующим образом:

1. Валовая прибыль = выручка от реализации - производственная себестоимость реализованной продукции.

2. Операционная прибыль = валовая прибыль - (административно-управленческие расходы + коммерческие расходы).

5. Входящие затраты - это средства и ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и ожидается, что они принесут доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы.

Средства и ресурсы, которые были израсходованы для получения доходов в течение отчетного периода и не могут принести доходов в будущем, называются истекшими затратами.

Правильное деление затрат и расходов на входящие и истекшие имеет значение при определении прибылей и убытков.

Входящие затраты являются синонимом понятия «затраты», а истекшие – синонимом понятия «расходы».

6. Текущие затраты осуществляются периодически и формируют себестоимость.

Одновременные затраты – это капиталовложения (инвестиции), которые осуществляются один раз.

2.2. Классификация затрат в целях принятия управленческого решения и планирования имеет следующий вид:

1.  Переменные, условно-постоянные, смешанные, полупеременные (полупостоянные).

2.  Затраты принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках.

3.  Безвозвратные затраты.

4.  Вмененные затраты.

5.  Предельные и приростные затраты.

6.  Планируемые и непланируемые затраты.

1. По отношению к объему производства затраты делятся на переменные, условно-постоянные, полупеременные (полупостоянные), смешанные.

Для краткосрочного периода планирования для переменных и условно-постоянных затрат характерно:

- Суммарные переменные затраты изменяются в прямой пропорции по отношению к изменению объема производства (уровню деловой активности). Переменные затраты, рассчитанные на единицу продукции, являются постоянными.

- Условно-постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении объема производства. Удельные условно-постоянные затраты зависят от изменения уровня производства и имеют тенденцию к снижению.

При анализе переменных и постоянных затрат за длительный период:

- переменные затраты не имеют линейной зависимости от объема производства;

- суммарные условно-постоянные затраты имеют тенденцию к уменьшению или увеличению.

Анализ таких затрат затруднителен, но необходим для принятия управленческих решений. Поэтому используют метод линейной аппроксимации и вводят понятие релевантный уровень.

Релевантный уровень - это уровень деловой активности (уровень объема производства), на котором организация будет работать и внутри которого переменные затраты имеют линейную зависимость от объема производства, а суммарные постоянные затраты остаются неизменными.

Понятию «релевантный уровень» тождественно понятие «масштабная база». Под масштабной базой в управленческом учете понимается определенный интервал объема производства, в котором затраты ведут себя определенным образом и имеют четко выраженные тенденции.

Для характеристики переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель КРЗ - коэффициент реагирования переменных затрат. Он отражает соотношение между темпами роста затрат и темпами роста объема производства и определяется по формуле 2.1:

КРЗ = Y/X, (2.1)

где Y - темпы роста затрат, %; X - темпы роста объема производства, %.

Если КРЗ = 1, то переменные затраты называют пропорциональными. Если КРЗ < 1, то переменные затраты называют дигрессивными. Если КРЗ >1, то переменные затраты называют прогрессивными. Наглядно это показано на рис. 2.1.

X X X

КРЗ = 1 КРЗ < 1 КРЗ > 1

Рис 2.1. Варианты зависимости переменных затрат от объема производства

Полупеременные и смешанные затраты имеют переменные и постоянные компоненты. Полупеременные (полупостоянные) затраты - это затраты одного вида, включающие в себя постоянные и переменные издержки. Например, оплата телефонной связи – абонентская плата (постоянная компонента) и оплата междугородних переговоров (переменная компонента).

Кроме полупеременных затрат имеется понятие смешенные затраты, которые возникают в результате учета на одном счете более, чем одного вида затрат как переменных, так и постоянных. Например, расходы по ремонту и техническому обслуживанию оборудования: амортизация - постоянная компонента, а расходы на горюче-смазочные материалы - переменная компонента.

Для разделения полупеременных и смешанных затрат на переменную и постоянную части могут быть использованы следующие способы:

- метод «мини-макси» (метод высшей и низшей точек);

- статистический метод;

- метод наименьших квадратов.

Пример

На предприятии общехозяйственные расходы учитываются на едином счете. Произвести деление расходов на переменную и постоянную части известными методами и найти прогнозируемую величину общехозяйственных расходов для объема производства 88 единиц. Исходная информация представлена в табл. 2.2.

Таблица 2.2

Фактические общехозяйственные расходы за год

Отчетный период	Объем продукции, тыс. ед.	Фактические затраты, тыс. руб.
Январь Февраль Март Апрель Май Июнь Июль Август Сентябрь Октябрь Ноябрь Декабрь	85 91 95 110 100 105 50 40 83 85 80 90	380 430 430 450 400 415 430 420 400 420 440 450

Решение

Полупеременные и смешанные затраты могут быть представлены следующей формулой:

y = a + bx,

где y – суммарные полупеременные/смешанные расходы; x – объем производства; a – постоянная часть полупеременных/смешанных расходов; b – удельные переменные затраты.

Для того, чтобы определить прогнозируемую величину общехозяйственных расходов для объема производства 88 единиц надо найти значение a и b.

1. Метод «мини-макси»

Параметр b находим по формуле

b = (ymax – уmin) / (xmax – xmin),

где xmax, xmin – соответственно максимальный и минимальный объемы производства; ymax, уmin – фактические расходы, соответствующие максимальному и минимальному объемам производства.

b = (/ (= 0,33 (руб./ед.).*

Параметр a находится следующим образом:

a = ymax - bxmax = 450 – 0,33 × 110 = 413,7 (тыс. руб.)

или a = ymin - bxmin = 440 – 0,33 × 80 = 413,7 (тыс. руб.).

Таким образом, для x = 88 единиц y = 413,7 + 0,33x = 413,7 + 0,33 × 88 = 442,7 (тыс. руб.)

2. Статистический метод

Все данные за исследуемый период наносятся на график (см. рис.2.2). Определяется зависимость параметра y от параметра x. Определяется линейная зависимость параметров. На прямой выбираются две точки и находятся их параметры. Например, x1 = 88, y1 = 420, x2 = 104, y2 = 426.

Затем, как в предыдущем методе, находятся параметры a и b.

b = (y2 – у1) / (x2 – x1) = (426 – 420) / (104 – 88) = 0,38

a = y2 – bx2 = 426 – 0,38 × 104 = 386,5 (тыс. руб.)

или a = y1 – bx1 = 420 – 0,38 × 88 = 386,5 (тыс. руб.)

Для x = 88 единиц y = 386,5 + 0,38x = 413,7 + 0,38 × 88 = 447,1 (тыс. руб.)

3. Метод наименьших квадратов

Для определения параметров a и b решается следующая система уравнений:

аn + bSx = Sy;

aSx + bSx2 = Sxy,

где n – число наблюдений.

Рис. 2.2. Графическое определение зависимости общехозяйственных расходов

от объема производства

Для решения системы уравнений составляется таблица следующего формата:

Таблица 2.3

Рабочая таблица для решения системы уравнений

№ п/п	y	x	xy	x2
1	380	85	32300	7225
2	…	…	…	…
…	…	…	…	…
10	…	…	…	…
S	4215	924	389955	86270

Подставляем полученные значения в систему уравнений:

10а +924b =4215;

924a+86270b =389955.

Решаем систему уравнений и получаем значение параметров: а = 371; b = 0,55

Для x = 88 единиц y = 371 + 0,55x = 371 + 0,55 × 88 = 459,6 (тыс. руб.).

2. В процессе принятия управленческих решений, как правило, сравниваются несколько альтернативных вариантов с целью выбора оптимального. Показатели, которые характеризуют эти варианты, можно разбить на 2 группы:

1)  показатели, которые остаются неизменными во всех вариантах;

2)  показатели, которые меняются в зависимости от варианта.

При принятии управленческого решения целесообразно сравнивать не все показатели, а только показатели второй группы.

Затраты, которые отличают один вариант от другого, называют релевантными, и только они учитываются при оценке и представляют собой релевантную информацию.

3.  Безвозвратные затраты - это истекшие затраты, которые не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Безвозвратные затраты не учитываются при оценке альтернативных вариантов.

4.  Вмененные затраты (воображаемые) - эта категория присутствует только в управленческом учете. В финансовом учете понятие «вмененные затраты» отсутствует, так как в финансовом учете все
затраты должны быть строго задокументированы.

В управленческом учете в ряде случаев необходимо начислить те затраты, которые в будущем могут и не состояться. Такие затраты называют вмененными. По своей сущности это упущенные выгоды предприятия, которыми оно жертвует в случае принятия альтернативного варианта.

5. Приростные затраты являются дополнительными и возникают в результате производства и реализации дополнительной партии продукции. В этом случае суммарные переменные затраты увеличиваются, а постоянные могут остаться неизменными, а могут увеличиться.

Предельные затраты и доходы - это дополнительные затраты и доходы на дополнительно произведенную единицу продукции. По другому их называют маржинальными.

6. Планируемые затраты - затраты, рассчитанные на определенный объем производства в соответствии с нормами, нормативами и лимитами. Они составляют плановую себестоимость.

Непланируемые затраты определяются только при калькулировании фактической себестоимости.

2.3. Классификация затрат в целях осуществления процесса контроля и регулирования. Различают:

1)  регулируемые и нерегулируемые затраты;

2)  эффективные и неэффективные;

3)  затраты в пределах норм (смет) и отклонений от норм;

4)  контролируемые и неконтролируемые.

1. Регулируемые затраты - это затраты, закрепленные за центрами ответственности, величину которых может регулировать менеджер. В целом по предприятию все затраты являются регулируемыми, но не все затраты могут регулироваться на низших уровнях управления.

Затраты, на которые не влияет менеджер данного центра ответственности, называются нерегулируемыми со стороны данного менеджера.

2. Эффективные затраты - это затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых они были произведены.

Неэффективные затраты - затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Сюда относятся потери от браков и простоев, недостача материальных ценностей, порча материалов и т. д. Необходимость выделения этих затрат обуславливается тем, чтобы не допустить включения потерь при планировании и нормировании себестоимости.

3. Категория затрат в пределах норм и смет и отклонений от норм применяется в текущем учете для оценки эффективности работы подразделений путем сопоставления плановых и нормативных затрат с фактическими.

4. К контролируемым затратам относятся те затраты, которые поддаются контролю со стороны субъектов управления. Выделение контролируемых затрат особенно важно для предприятия со сложной организационной структурой. Контролируемые затраты отличаются от регулируемых по своему составу. Контролируемые затраты имеют целевой характер и могут быть ограничены какими-то определенными расходами.

Неконтролируемые затраты - это расходы, величина которых не зависит от субъекта управления.

3. Направления учета затрат на производство

Учет издержек осуществляется по четырем направлениям:

1)  по видам затрат (экономическим элементам);

2)  по местам их возникновения;

3)  по центрам ответственности;

4)  по носителям затрат.

1. Учет затрат по видам затрат (экономическим элементам). Организация такого учета позволяет предприятию рассчитать структуру себестоимости. В результате анализа структуры себестоимости появляется возможность определить резервы ее снижении. Например, если в структуре себестоимости наибольший удельный вес занимают материальные затраты, необходимо в первую очередь искать резервы экономии сырья и материалов.

ПБУ 10/99 «Расходы организации» устанавливает единый для всех коммерческих организаций состав экономических элементов:

1.  Материальные затраты

2.  Затраты на оплату труда

3.  Отчисления на социальные нужды

4.  Амортизация

5.  Прочие расходы

Указанный состав затрат в управленческом учете может быть расширен. Однако для учета и объективной оценки издержек они должны быть классифицированы так, чтобы каждый первичный документ отражал один определенный вид издержек. Для удобства учета и последующего анализа в каждой конкретной организации для каждого вида издержек имеется свой регистрационный номер.

2. Учет затрат по местам возникновения. Место возникновения затрат - это структурное подразделение, по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства, для контроля и управления затратами производственных ресурсов.

Местами возникновения затрат могут быть: рабочее место, участок, бригада, цех, отдел предприятия и т. д.

Каждому месту возникновения затрат присваивается свой регистрационный номер. Места возникновения затрат являются объектом аналитического учета затрат на производство по элементам и статьям затрат. Места возникновения затрат часто подразделяются на места возникновения главных затрат и вспомогательных затрат. Под первыми понимаются подразделения, непосредственно производящие и реализующие продукцию на сторону. Места возникновения вспомогательных затрат - это подразделения, производящие продукцию или услуги внутрифирменного потребления.

Для каждого места возникновения затрат устанавливаются единицы измерения, которые являются базой измерения издержек и позволяют осуществить калькулирование себестоимости продукции.

Учет издержек по местам возникновения позволяет обеспечить:

- действенный и всесторонний контроль эффективности работы предприятия и его подразделений;

- распределение накладных издержек между отдельными видами продукции, что необходимо при калькулировании себестоимости.

3. Учет затрат по центрам ответственности. Цель организации учета по центрам ответственности состоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы или плана можно было возложить на ответственное лицо. Выделяют четыре типа центров ответственности:

- центр затрат;

- центр доходов;

- центр прибыли;

- центр инвестиций.

В основе такой классификации лежит критерий финансовой ответственности их руководителей в зависимости от широты предоставленных полномочий и величины возложенной ответственности.

Центр ответственности - это структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и инвестиции.

Центр затрат - это структурное подразделение организации, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами и оценки использования ресурсов.

Руководитель центра затрат имеет наименьшие управленческие полномочия и несет минимальную ответственность за полученный результат по сравнению с руководителями других центров ответственности. Он отвечает только за произведенные затраты. Система учета в этом случае измеряет и фиксирует затраты на входе в центр ответственности.

Результаты деятельности центра затрат не учитываются, так как в большинстве случаев либо это невозможно, либо не нужно. При формировании центра затрат должны выполняться следующие условия:

- каждый центр затрат должен быть отдельной сферой ответственности;

- центр затрат должен объединять однотипные машины и рабочие места, которые обуславливают однородные издержки. Это облегчает их учет и выбор базы распределения издержек по носителям;

- все издержки по видам без особых сложностей должны списываться на центры затрат.

Центры затрат могут быть очень большими, например, весь завод в целом, и очень маленьким - одно рабочее место. Крупные центры затрат могут состоять из более мелких. Степень детализации зависит от того, какие задачи ставятся перед менеджерами. Чем больше центр затрат, тем больше ответственность менеджера.

Центр затрат решает одну из двух задач:

1)  получить максимальный результат при заданном уровне затрат;

2)  добиться заданного результата с минимальными затратами.

И в том, и в другом случае руководителям центра затрат предоставляется возможность самостоятельно принимать решения о том, как использовать выделенные данному центру ресурсы. При этом руководитель несет ответственность за свои решения.

При формировании центра затрат необходимо решить вопрос о дополнительных мерах по контролю за качеством продукции, чтобы избежать экономии затрат за счет снижения качества продукции. При планировании и оценке деятельности центров затрат необходима классификация затрат на регулируемые и нерегулируемые.

Центр доходов - это центр ответственности, менеджер которого отвечает за полученные доходы, но не несет ответственности за произведенные издержки. Примером таких центров является центр оптовой торговли торговой организации, раздел распространения в издательстве. Деятельность такого центра и его менеджера оценивается по сумме полученных доходов, поэтому задачей управленческого учета в этом случае является фиксация результатов на выходе из подразделений. Это не означает, что в этом подразделении нет затрат. В любом центре доходов есть затраты. Центр доходов классифицируется подобным образом потому, что администрация принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты.

В российской экономике центры затрат и доходов являются наиболее распространенными. Однако для более эффективной деятельности предприятия не достаточно управлять либо затратами, либо доходами. Любое предприятие должно получать прибыль, поэтому в странах с развитой экономикой чаще встречаются центры прибыли и центры инвестиций.

Центр прибыли – это подразделение, руководитель которого одновременно отвечает как за расходы, так и за доходы своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности менеджера является величина полученной прибыли. Поэтому задача управленческого учета заключается в предоставлении менеджерам информации о размере затрат на входе в центр прибыли, о затратах внутри этого центра, а также о результатах деятельности на выходе из центра. Прибыль центра может быть определена разными способами. В ряде случаев в расчетах участвуют только прямые затраты, в других случаях используются полные затраты или включается часть косвенных расходов.

Целью деятельности центра прибыли является получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема производимой продукции и ее цены. Менеджеры центров прибыли не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это отразится на цене, и, следовательно, сократятся доходы и прибыль. Поэтому специальные дополнительные меры по контролю за качеством продукции не требуются.

Ряд западных фирм в целях стимулирования деятельности своих подразделений создают искусственные центры прибыли – сегменты, которые «продают» большую часть своей продукции и услуг другим структурным подразделениям внутри компании. Цены, по которым подразделения рассчитываются между собой, называются трансфертными. Внутри компаний трансфертные цены выполняют роль рыночных цен.

Центры инвестиций – это крупные сегменты организаций, менеджеры которых не только контролируют расходы и доходы своих подразделений, но и отвечают за эффективность использования вложенных в них инвестиций.

Руководители центров инвестиций по сравнению с руководителями других центров ответственности обладают наибольшими управленческими полномочиями и несут наивысшую ответственность за принимаемее решения.

3)  Учет по носителям затрат. В качестве носителей затрат (объектов калькулирования) в зависимости от используемой технологии и характера товаров могут выступать все виды продукции, работ и услуг, предназначенные для реализации:

- изделия;

- группы однородных изделий;

- серии одноименных изделий;

- полуфабрикаты;

- индивидуально вырабатываемее изделия или услуги – заказы;

- строительные объекты;

- законченные этапы строительства;

- виды работ и услуг.

Для определения себестоимости отдельных видов продукции расходы группируются и учитываются по статьям калькуляции. Перечень статей затрат организация устанавливает самостоятельно. Типовую группировку затрат по статьям калькуляции для промышленных предприятий можно представить в следующем виде:

1.  Сырье и материалы

2.  Возвратные отходы (вычитаются)

3.  Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций

4.  Топливо и энергия на технологические цели

5.  Заработная плата производственных рабочих

6.  Отчисления на социальные нужды

7.  Расходы на подготовку и освоение производства

8.  Общепроизводственные расходы

9.  Общехозяйственные расходы

10.  Потери от брака

11.  Прочие производственные расходы

12.  Коммерческие расходы (расходы на продажу)

Если на предприятии изготавливается однородная продукция из одного и того же исходного сырья и одних и тех же материалов, которая отличается только размерами и модификациями, то предприятие может свести к минимуму количество носителей затрат и, следовательно, упростить процедуру калькулирования. Иначе непосредственной процедуре калькулирования должно предшествовать перераспределение затрат вспомогательных подразделений между основными подразделениями, производящими продукцию и услуги для реализации вне предприятия.

Перераспределение затрат может быть выполнено следующими методами:

1)  метод прямого распределения;

2)  метод пошагового распределения;

3)  метод взаимного распределения (двухсторонний метод).

Использование методов рассмотрено на примере.

Пример

Больница имеет два основных подразделения – хирургия и терапия, а также три вспомогательных обслуживающих их подразделения – администрация, прачечная и столовая. Затраты по подразделениям приведены в табл. 2.4.

Требуется произвести перераспределение затрат вспомогательных подразделений по основным подразделениям.

Таблица 2.4

Затраты по подразделениям, тыс. руб.

Подразделение	Затраты
Администрация Прачечная Столовая Хирургия Терапия	900 225 475 1200 1000
Итого	3800

Метод прямого распределения

Наиболее простой метод. Затраты по каждому обслуживающему подразделению относятся на основные подразделения напрямую, минуя прочие вспомогательные подразделения. Метод прямого распределения применяется, когда вспомогательные подразделения не оказывают услуги друг другу.

Согласно методу затраты распределяются пропорционально какой-либо базе распределения. Возьмем за базу долю выручки производственных подразделений в общей сумме. Распределение затрат выполнено в табл. 2.5.

Таблица 2.5

Перераспределение затрат методом прямого распределения, тыс. руб.

Показатели	Хирургия	Терапия	Итого
Прямые затраты Доля в выручке от реализации медицинских услуг Распределение затрат администрации Распределение затрат прачечной Распределение затрат столовой	1200 60% 540 135 285	1000 40% 360 90 190	2200 100% 900 225 475
Всего затрат после распределения	2160	1640	3800

Метод пошагового распределения