Налоги в таможенном союзе и едином экономическом пространстве (стр. 10 )

- непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;

- неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами);

- значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики;

- ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Таким образом, систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам финансово-хозяйственной деятельности позволит налогоплательщику своевременно оценить их и уточнить свои налоговые обязательства.

На основании вышеизложенного можно сделать следующий вывод. Планирование выездных налоговых проверок ведется на основе принципа двухсторонней ответственности налогоплательщиков и налоговых органов, при соблюдении которого первые стремятся к исполнению своих налоговых обязательств, а вторые - к обоснованному отбору налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок (Письмо ФНС России от 01.01.2001 N 06-1-04/505).

5.5. Выездные налоговые проверки

В ходе выездных проверок налоговые органы могут применять все предоставленные им права по выявлению налоговых правонарушений и сбору доказательств их совершения.

Чтобы снизить вероятность бесконтрольного использования этих прав, национальные налоговые законодательства государств Таможенного союза устанавливают ряд ограничений на проведение выездных налоговых проверок.

1. По проверяемому периоду.

В Республике Беларусь плановые комплексные выездные налоговые проверки проводятся:

1) один раз в год - для плательщиков, у которых размер уплаченных налогов, сборов (пошлин) в республиканский и местные бюджеты по итогам предыдущего года составляет в суммарном выражении не менее 50% общей суммы уплаченных налогов, сборов (пошлин) организациями и индивидуальными предпринимателями, состоящими на учете в соответствующем налоговом органе, которым были зачтены (возвращены) из бюджета суммы превышения налоговых вычетов над суммами НДС, исчисленными по реализации, превышающие 20% общей суммы зачтенных (возвращенных) сумм НДС, по заявлениям плательщиков, состоящих на учете в соответствующем налоговом органе;

2) не реже одного раза в два года:

- для организаций и индивидуальных предпринимателей, сумма налогов которых значительно уменьшилась (с учетом индекса-дефлятора ВВП) по сравнению с аналогичным периодом прошлого года при незначительном изменении полученной выручки;

- для индивидуальных предпринимателей, у кого затратная часть составляет 90% и более от полученной выручки;

3) не реже одного раза в пять лет:

- для налогоплательщиков, у которых:

нет задолженности по налогам;

отсутствуют нарушения по результатам проверок ведомственной контрольно-ревизионной службы либо представивших ежегодные положительные аудиторские заключения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности (для субъектов предпринимательской деятельности, подлежащих обязательному аудиту, а также для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения);

- для некоммерческих организаций, которые своевременно представляли налоговые декларации (расчеты) при исполнении налоговых обязательств или представляли информацию в налоговый орган по месту постановки на учет о факте неосуществления финансово-хозяйственной деятельности;

- для индивидуальных предпринимателей - плательщиков единого налога с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц, ежемесячно уплачивающих его (за исключением индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары), при отсутствии у них задолженности по налогам и нарушений законодательства при проведении рейдовых проверок;

4) не реже одного раза в три года - для остальных организаций и индивидуальных предпринимателей;

5) в течение года со дня государственной регистрации или постановки на учет для вновь созданных организаций (их филиалов, представительств) частной формы собственности.

В Республике Казахстан документальной проверке подлежит период, который не должен превышать срок исковой давности - пять лет. Течение срока исковой давности начинается после окончания соответствующего налогового периода.

В Российской Федерации по общему правилу может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующий году, когда вынесено решение о проведении проверки.

В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (п. 4 ст. 89 НК РФ).

2. По повторности проверок.

В Республике Беларусь плановые выездные проверки одного налогоплательщика (иного обязанного лица) могут проводиться не более одного раза в течение календарного года. Исключением из этого правила являются случаи:

- если налогоплательщик принял решение о ликвидации (прекращении деятельности);

- перед подачей в суд заявления о банкротстве (экономической несостоятельности) налогоплательщика.

В отношении налогоплательщика (иного обязанного лица) по решению руководителя налогового органа может быть назначена внеплановая выездная проверка. Это возможно, если в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика поступит информация от администраций налоговых органов других государств либо правоохранительных и иных контролирующих органов (в т. ч. иногородних налоговых органов), касающаяся деятельности проверенного налогоплательщика, указывающая на нарушения налогового и иного законодательства в проверенном периоде.

В Республике Казахстан могут проводиться внеплановые проверки за проверенный ранее период, в частности:

- по заявлению самого налогоплательщика;

- по основаниям, предусмотренным Уголовно-процессуальным кодексом Республики Казахстан;

- в случае представления налогоплательщиком дополнительной налоговой отчетности за ранее проверенный налоговый период с целью проверки достоверности отраженных в ней сведений;

- если налоговая служба получила от налогоплательщика ответ, не поступивший в ходе предыдущей налоговой проверки, по ранее направленным ему запросам;

- в случае неисполнения налогоплательщиком уведомления налоговых органов об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля;

- в связи с реорганизацией путем разделения или ликвидацией юридического лица-резидента, структурного подразделения юридического лица - нерезидента;

- в связи с прекращением юридическим лицом - нерезидентом деятельности, осуществляемой через постоянное учреждение;

- в связи с прекращением деятельности индивидуального предпринимателя, частного нотариуса, адвоката;

- в связи со снятием с регистрационного учета по НДС на основании налогового заявления налогоплательщика;

- в связи с истечением срока действия контракта на недропользование;

- по вопросам государственного регулирования, производства и оборота отдельных видов подакцизных товаров;

- по вопросам определения взаиморасчетов между налогоплательщиком и его дебиторами;

- если налогоплательщиком в декларации по НДС заявлено требование по подтверждению достоверности сумм налога, предъявленных к возврату;

- на основании налогового заявления нерезидента на возврат из бюджета уплаченного подоходного налога или условного банковского вклада в соответствии с положениями международного договора об избежании двойного налогообложения;

- по вопросам исполнения банками и организациями, осуществляющими отдельные виды банковских операций, обязанностей, контроль над исполнением которых возложен на органы налоговой службы;

- по вопросам определения налогового обязательства по операциям с налогоплательщиком, признанным лжепредприятием на основании вступившего в законную силу приговора или постановления суда;

- по вопросам определения налогового обязательства по сделке, если суд признал ее совершение без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность;

- в связи с жалобой налогоплательщика на уведомление о результатах налоговой проверки и решение вышестоящего органа налоговой службы, вынесенное по результатам рассмотрения жалобы на уведомление;

- в связи с обращением нерезидента о повторном рассмотрении налогового заявления на возврат уплаченного подоходного налога из бюджета или условного банковского вклада в соответствии с положениями международного договора об избежании двойного налогообложения;

- по вопросу устранения нарушений, по которым лицензиаром было приостановлено действие лицензии;

- на основании решения государственного органа, осуществляющего руководство в сфере обеспечения поступления налогов и других обязательных платежей в бюджет.

В Российской Федерации налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговые органы не могут проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года (п. 5 ст. 89 НК РФ). Это ограничение не применяется, если:

1) в отношении налогоплательщика назначена повторная выездная налоговая проверка.

Повторная выездная налоговая проверка может проводиться:

- вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля над деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

- налоговым органом, ранее проводившим проверку, - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, где указана сумма налога в размере меньшем ранее заявленного. В рамках повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (п. 10 ст. 89 НК РФ);

2) выездная налоговая проверка осуществляется в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (п. 11 ст. 89 НК РФ);

3) руководителем ФНС России принято решение о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения (п. 5 ст. 89 НК РФ);

4) в других случаях.

3. По продолжительности проверки.

В Республике Беларусь срок проведения выездной проверки устанавливается руководителем налогового органа с учетом ее конкретных задач и особенностей проверяемых плательщиков. Срок проведения проверки не должен превышать 30 рабочих дней.

Началом проведения выездной проверки считается дата вручения плательщику предписания на проведение либо дата его направления по почте. При наличии у налогового органа объективных причин, не позволивших ему завершить проверку в течение указанного выше срока, его руководитель правомочен продлить срок ее проведения.

В Республике Казахстан срок проведения налоговой проверки не должен превышать 30 рабочих дней с даты вручения предписания налогоплательщику. Именно эта дата считается днем начала проведения проверки. Завершается проверка в день вручения налогоплательщику акта.

Срок проведения налоговой проверки может быть продлен:

1) организациям, у которых нет структурных подразделений, индивидуальных предпринимателей и нерезидентов, осуществляющих деятельность через постоянные учреждения:

- до 45 рабочих дней - налоговым органом, назначившим налоговую проверку;

- до 60 рабочих дней - вышестоящим органом налоговой службы и уполномоченным органом;

2) организациям, в состав которых входят структурные подразделения, и нерезидентам, осуществляющим деятельность через постоянные учреждения (при наличии у него более одного места нахождения в Республике Казахстан), а также крупным налогоплательщикам, подлежащим мониторингу:

- до 75 рабочих дней - налоговым органом, назначившим налоговую проверку;

- до 180 рабочих дней - вышестоящим органом налоговой службы и уполномоченным органом.

Налоговая проверка может быть приостановлена на срок:

- между датой вручения налогоплательщику требования органа налоговой службы о представлении сведений и документов и датой их представления налогоплательщиком;

- между датой направления запроса органа налоговой службы в другие территориальные налоговые, государственные органы и иные организации и датой получения сведений и документов по указанному запросу;

- между датой отправки в иностранные государства запроса о предоставлении информации и датой получения по нему сведений органами налоговой службы в соответствии с международными соглашениями.

В Российской Федерации выездная налоговая проверка по общему правилу не может продолжаться более двух месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ). Этот срок может быть продлен до четырех, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Основания и порядок продления выездной налоговой проверки установлены Приказом ФНС России от 01.01.2001 N САЭ-3-06/*****@***Такими основаниями служат:

- проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

- получение в ходе проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников о наличии у проверяемого лица нарушений законодательства о налогах и сборах, требующей дополнительного времени для подтверждения;

- наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т. п.) на территории, где проводится проверка;

- проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений;

- непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный срок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки;

- иные обстоятельства (длительность проверяемого периода, объемы проверяемых и анализируемых документов, количество налогов и сборов, по которым назначена проверка, количество осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленность организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложность технологических процессов и т. д.).

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ).

В соответствии с п. 9 ст. 89 НК РФ руководитель налогового органа (его заместитель) вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

- истребования документов (информации);

- получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

- проведения экспертиз;

- перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

5.6. Камеральные налоговые проверки

Во всех государствах Таможенного союза камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Только национальные налоговые законодательства Республик Казахстан и Таджикистан содержат определение камерального контроля.

Так, в Республике Казахстан под камеральным понимается контроль, осуществляемый органами налоговой службы на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой отчетности, сведений уполномоченных государственных органов, а также других документов и сведений о деятельности налогоплательщика.

В Республике Беларусь налогоплательщику не выдается предписание на проведение камеральной налоговой проверки, что отражается в акте, составляемом по итогам камеральной налоговой проверки.

Если должностное лицо налогового органа в процессе проверки обнаружит факты нарушений налогоплательщиком налогового и иного законодательства, по окончании проверки он составляет акт.

Требования к порядку вручения акта камеральной проверки, его регистрации и учета, вынесения по нему решения и его обжалования аналогичны требованиям, предъявляемым к проведению выездных налоговых проверок.

Если должностное лицо налогового органа не обнаружило нарушения налогового законодательства, данные из налоговой декларации (расчета) оно заносит в компьютерную базу данных, а на представленных налогоплательщиком налоговых декларациях (расчетах) делает запись "Проверено" и ставит личную подпись. После этого налоговые декларации (расчеты) приобщаются к делу налогоплательщика.

Акт камеральной проверки не оформляется:

- при взыскании с налогоплательщика пени за несвоевременное исполнение им налогового обязательства;

- в случае приостановления операций по счетам налогоплательщика при установлении факта неисполнения (неполного исполнения) им налогового обязательства либо непредставления в налоговые органы документов бухгалтерского учета, специальных разрешений (лицензий), иных документов (сведений) для проведения налоговой проверки.

В Республике Казахстан камеральный контроль является составной частью системы управления рисками. Он дает налогоплательщику возможность самостоятельно устранить нарушения в налоговой отчетности, выявленные налоговыми органами по результатам камерального контроля.

Если должностное лицо налоговых органов выявило нарушения налогоплательщиком законодательства, оно оформляет уведомление об устранении этих нарушений, к которому прикладывается описание нарушений.

По результатам камерального контроля налоговый орган составляет заключение по форме, установленной уполномоченным органом. Датой завершения камерального контроля является дата составления заключения.

В Российской Федерации камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком декларации (расчета) (п. 2 ст. 88 НК РФ).

При установлении факта совершения налогоплательщиком правонарушения должностное лицо налогового органа в течение 10 дней после окончания камеральной проверки обязано составить акт установленной формы (п. 1 ст. 100 НК РФ).

Если до окончания камеральной проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация, камеральная проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной декларации (расчета). Документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

5.7. Оформление результатов проверки

Во всех странах Таможенного союза результаты проведенной выездной проверки оформляются актом (справкой). Форма и требования к составлению этого документа установлены государственным органом, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Акт составляется независимо от того, выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах или нет (Письмо ФНС России от 01.01.2001 N ШТ-22-2/299@).

Во всех государствах Таможенного союза акт выездной проверки состоит из нескольких частей:

- в первой части указываются общие сведения о проверяемом лице;

- во второй части отражаются документально подтвержденные факты выявленных налоговых правонарушений или дается указание на отсутствие таковых;

- в третьей части приводятся выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений, в частности, отражаются суммы налогов, не уплаченных (излишне уплаченных) налогоплательщиком.

Акт выездной проверки подписывается проверяющими и лицом, в отношении которого проводилась проверка (его представителем).

В Республике Беларусь, в отличие от других стран Таможенного союза, правила оформления результатов выездной налоговой проверки установлены не Налоговым кодексом, а Инструкцией о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами.

В соответствии с вышеназванной Инструкцией проверяющие не позднее пяти рабочих дней с даты завершения проверки составляют справку и проект акта выездной проверки.

Еще одно отличие Республики Беларусь от других стран Таможенного союза: до окончания проведения выездной налоговой проверки в этой стране проверяющими может быть составлен промежуточный акт по выявленным нарушениям. Это делается, когда выявленное нарушение может быть сокрыто или по выявленным фактам необходимо принять неотложные меры по их устранению и привлечению к ответственности лиц, чьи действия (бездействие) повлекли нарушение законодательства. Промежуточный акт подписывается проверяющим, а также руководителем организации либо налогоплательщиком - физическим лицом и главным бухгалтером организации (предпринимателя).

В случае отказа вышеуказанных лиц от подписания акта в нем делается соответствующая отметка. Лицо, отказавшееся от подписания акта, вправе письменно изложить мотивы отказа.

У лиц, причастных к выявленным нарушениям, истребуются письменные объяснения. Факты, отраженные в промежуточном акте, включаются в итоговый акт проверки.

До подписания акта выездной проверки в срок, не превышающий двух рабочих дней с даты оформления проекта акта, налогоплательщику предоставляется возможность ознакомиться с результатами проверки и представить документы, имеющие к ней отношение. О факте и дате ознакомления налогоплательщика с проектом акта на нем делается отметка. В обязательном порядке указывается наличие либо отсутствие замечаний по проекту акта. В течение одного рабочего дня с даты представления документов налоговым органом принимается решение о принятии либо отклонении представленных налогоплательщиком документов.

Если у налогоплательщика не было замечаний по проекту, акт проверки подписывается в срок не позднее семи рабочих дней со дня, следующего за днем ее окончания.

Днем составления акта (справки) проверки считается:

- день подписания акта (справки) проверяющими и налогоплательщиком - при условии, что налогоплательщик (его представитель) не уклонялся от подписания;

- день вручения (направления по почте заказным письмом с уведомлением) акта проверки налогоплательщику для ознакомления и подписания, о чем делается соответствующая запись на первом экземпляре акта.

Если налогоплательщик (его представитель) не явился в налоговый орган для подписания акта проверки, должностные лица налогового органа (в количестве не менее двух человек) должны вручить акт налогоплательщику по месту его нахождения (жительства). При отсутствии организации по месту нахождения работники налогового органа вручают акт проверки по месту жительства руководителя или бухгалтера организации (индивидуального предпринимателя) либо направляют заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении.

Если акт проверки не удается вручить налогоплательщику - физическому лицу лично, он направляется ему заказным письмом с уведомлением о вручении:

- по месту постоянного или преимущественного проживания этого лица;

- при невозможности установить такое место - по месту жительства (при его отсутствии - месту пребывания, иному месту), указанному в документе, удостоверяющем личность физического лица, другом документе о регистрации.

Если у налогоплательщика есть возражения по акту проверки, лица, подписывающие акт от лица налогоплательщика, перед своей подписью делают об этом запись. В таком случае налогоплательщик не позднее пяти рабочих дней со дня подписания акта должен представить в письменной форме возражения по его содержанию в инспекцию, назначившую проверку. Если он пропустит этот срок, возражения к рассмотрению не принимаются.

Поступившие от налогоплательщика возражения налоговый орган обязан рассмотреть в срок, не превышающий 15 рабочих дней со дня их поступления.

Обоснованность доводов, изложенных налогоплательщиком в возражениях на выводы по акту проверки, проверяется должностным лицом, проводившим проверку. Чтобы подтвердить их обоснованность, при необходимости может быть назначена дополнительная проверка налогоплательщика, а также встречные проверки. Решение по результатам проверки выносится после ее завершения в срок, не превышающий 30 дней с даты составления акта проверки.

Если результаты дополнительных и (или) встречных проверок требуют внесения изменений в акт проверки, составляется дополнение в акт и выносится решение по нему (либо вносятся изменения в принятое решение).

При вынесении решения по акту проверки налоговый орган учитывает заключение по поступившим от налогоплательщика возражениям, а также результаты проведенных дополнительных и (или) встречных проверок.

Если по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика и (или) по результатам дополнительных и (или) встречных проверок налоговый орган придет к выводу об отсутствии оснований для доначисления налогов и привлечения налогоплательщика к ответственности, руководитель налогового органа на первой странице акта отражает данный факт с последующим уведомлением об этом налогоплательщика.

Решение по акту проверки в течение пяти дней со дня его составления вручается лично под расписку налогоплательщику (его представителю) или передается иным способом, позволяющим установить дату его получения налогоплательщиком. Если указанными способами решение вручить невозможно, оно направляется по почте заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении:

- по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя;

- по адресу инспекции МНС, на учете в которой состоит налогоплательщик, - для обеспечения вручения ему решения.

В Республике Казахстан налоговая проверка завершается в день вручения налогоплательщику акта налоговой проверки. При этом акт считается врученным, если налогоплательщик поставил отметку о его получении.

При невозможности вручения акта налогоплательщику налоговый орган проводит налоговое обследование. В этом случае проверка заканчивается в день окончания проведения обследования.

Если на дату завершения проверки налогоплательщик отсутствует по месту своего нахождения и (или) по месту проведения проверки, должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, в акте делает соответствующую запись.

Если в ходе проверки налоговым органом выявлены нарушения, он выносит уведомление о результатах проверки, которое направляется налогоплательщику не позднее пяти рабочих дней со дня вручения ему акта. Если проверкой нарушения налогового законодательства не выявлены, уведомление не выносится.

Если налоговая проверка проводится в рамках возбужденного в отношении налогоплательщика уголовного дела, уведомление о ее результатах выносится по завершении рассмотрения такого уголовного дела.

Уведомление:

- вручается налогоплательщику лично под роспись;

- направляется по почте заказным письмом с уведомлением о вручении. В этом случае оно считается врученным налогоплательщику в день, когда им сделана отметка в уведомлении почтовой организации связи;

- электронным способом - по истечении пяти рабочих дней со дня отправки уведомления органом налоговой службы. Данный способ распространяется на налогоплательщика, зарегистрированного в качестве электронного налогоплательщика.

В Российской Федерации в последний день проведения выездной налоговой проверки руководитель проверяющей группы составляет справку, в которой отражается предмет проверки и сроки ее проведения, и вручает ее налогоплательщику. В случае уклонения налогоплательщика от получения справки она направляется ему заказным письмом по почте (п. 15 ст. 89 НК РФ).

В течение двух месяцев со дня составления справки по результатам выездной налоговой проверки должностными лицами налогового органа составляется акт (п. 1 ст. 100 НК РФ). Акт подписывается лицами, проводившими проверку, и проверяемым лицом (его представителем). При проведении проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и ответственным участником этой группы (его представителем).

При отказе проверяемого лица или его представителя (ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков) подписать акт в нем делается соответствующая запись.

В течение пяти дней с даты, указанной в акте налоговой проверки, он должен быть вручен проверяемому лицу или передан ему иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если проверяемое лицо уклоняется от получения акта, этот факт отражается в акте. В данном случае акт направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства физического лица. Датой вручения акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ).

При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков в течение 10 дней с даты, указанной в акте.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих проверяемое лицо в течение 15 дней со дня получения акта вправе представить в налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. К возражениям налогоплательщик может приложить или в согласованный срок передать в налоговый орган заверенные копии документов, подтверждающих обоснованность своих возражений.

Руководитель налогового органа, проводившего налоговую проверку (его заместитель), должен рассмотреть акт и другие материалы проверки, в ходе которой были выявлены нарушения налогового законодательства, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по акту и принять по ним решение в течение 10 дней со дня истечения 15-дневного срока. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа (его заместитель) выносит решение:

- о привлечении проверяемого лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности либо в решении об отказе в привлечении к ответственности указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе его обжаловать в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

Решение о привлечении к ответственности и решение об отказе в этом должны быть вручены налогоплательщику в течение пяти дней с даты его вынесения. Если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Указанное решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения проверяемому лицу (его представителю). В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

В Республике Казахстан существует проверка, которая называется "мониторинг крупных налогоплательщиков".

В соответствии со ст. 623 НК РК мониторинг крупных налогоплательщиков осуществляется путем анализа финансово-хозяйственной деятельности крупных налогоплательщиков с целью определения их реальной налогооблагаемой базы, контроля соблюдения налогового законодательства Республики Казахстан и применяемых рыночных цен в целях осуществления контроля при трансфертном ценообразовании.

Мониторингу подлежат триста крупных налогоплательщиков, имеющих наибольший совокупный годовой доход.

Совокупный годовой доход таких налогоплательщиков без учета корректировки определяется на основании данных декларации по корпоративному подоходному налогу за налоговый период, предшествующий году утверждения перечня крупных налогоплательщиков, подлежащих мониторингу.

Перечень крупных налогоплательщиков, подлежащих мониторингу, утверждается Правительством Республики Казахстан не позднее 15 декабря года, предшествующего году введения в действие указанного перечня.

Утвержденный перечень крупных налогоплательщиков, подлежащих мониторингу, вводится в действие не ранее 1 января года, следующего за годом его утверждения. Он применяется в течение двух лет со дня введения его в действие и не подлежит пересмотру в течение этого периода.

Крупные налогоплательщики, подлежащие мониторингу, представляют отчетность по мониторингу в форме электронного документа, заверенного электронной цифровой подписью.

К отчетности по мониторингу относятся:

- книга реализации товаров, работ, услуг;

- книга покупок товаров, работ, услуг;

- бухгалтерский баланс;

- отчет о движении произведенных и приобретенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

- себестоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг;

- отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности;

- расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности.

В состав отчетности по мониторингу для крупных налогоплательщиков, подлежащих мониторингу и осуществляющих банковскую деятельность, а также отдельные виды банковских операций, входят:

- книга реализации товаров, работ, услуг;

- книга покупок товаров, работ, услуг;

- бухгалтерский баланс;

- отчет о доходах и расходах;

- расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности.

Для страховых, перестраховочных организаций, являющихся крупными налогоплательщиками, подлежащими мониторингу, отчетность по мониторингу состоит из:

- отчета о страховой деятельности;

- бухгалтерского баланса;

- отчета о доходах и расходах.

К отчетности по мониторингу для крупных налогоплательщиков, подлежащих мониторингу и осуществляющих деятельность по привлечению пенсионных взносов и пенсионным выплатам, а также инвестиционному управлению пенсионными активами, относятся:

- отчет по пенсионным активам;

- отчет по управлению пенсионными активами;

- бухгалтерский баланс;

- отчет о доходах и расходах.

Крупные налогоплательщики, подлежащие мониторингу, представляют отчетность ежеквартально не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным налоговым периодом, в порядке и по формам, утвержденным уполномоченным органом.

5.8. О налоговом контроле в Таможенном союзе

и Едином экономическом пространстве

Задачами налогового реформирования в государствах - членах ТС и ЕЭП являются сближение и унификация налоговых систем, в частности налогового администрирования. Проблема повышения эффективности систем налогового контроля из-за несовершенства законодательства и нестабильности экономической обстановки стоит особенно остро.

Для проведения согласованной налоговой политики, успешной гармонизации налоговых систем необходимо тщательно проанализировать организацию налогового контроля в государствах-членах, его формы и методы.

Целью данного раздела является рассмотрение сложившейся специфики налогового администрирования в каждой стране, выявление общих, а также сильных черт, имеющих особое значение, которые должны стать образцом в процессе гармонизации.

Для большего удобства анализ форм налогового контроля приведен в виде таблицы (табл. 14).

Таблица 14

Анализ форм налогового контроля в государствах -

членах ТС и ЕЭП

	Российская Федерация	Республика Казахстан	Республика Беларусь	Выводы
Формы налогового контроля	Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ	Налоговый контроль осуществляется в следующих формах: - регистрационного учета налогоплательщиков; - учета объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением; - учета поступлений в бюджет; - учета плательщиков НДС; - налоговых проверок; - камерального контроля; - мониторинга финансово - хозяйственной деятельности налогоплательщиков; - правил применения контрольно-кассовых машин с фискальной памятью; - маркировки отдельных видов подакцизных товаров и установления акцизных постов; - проверки соблюдения порядка учета, оценки и реализации имущества, обращенного в собственность государства, а также полноты и своевременности его передачи; - контроля над уполномоченными органами	Налоговый контроль осуществляется должностными лицами налоговых органов в пределах их полномочий посредством учета плательщиков (иных обязанных лиц), налоговых проверок, опроса плательщиков и других лиц, проверки данных учета и отчетности, осмотра движимого и недвижимого имущества, помещений и территорий, где могут находиться объекты, подлежащие налогообложению или используемые для извлечения дохода (прибыли), и в других формах, предусмотренных налоговым и иным законодательством	Наиболее четко формы налогового контроля прописаны в НК РК. Формы налогового контроля в России и Белоруссии вытекают из определения налогового контроля
Виды налоговых проверок	1. Камеральная. 2. Выездная. 3. Встречная. 4. Полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами	1. Документальная: - комплексная; - тематическая; - встречная. 2. Рейдовая. 3. Хронологическое обследование	По основанию назначения: - плановые; - внеплановые. По видам: 1. Камеральная. 2. Выездная: - комплексная; - рейдовая; - тематическая; - встречная	Основными видами налоговых проверок являются камеральные (документальные), выездные (рейдовые) и встречные. Такой вид проверки, как хронологическое обследование, существует только в Казахстане
Периодичность налоговых проверок	Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествующие году проведения проверки. Периодичность камеральной проверки определяется установленными законодательством о налогах и сборах сроками сдачи налоговых деклараций, расчетов по авансовым платежам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период	Орган налоговой службы вправе начислять или пересматривать начисленную сумму налогов и других обязательных платежей в бюджет в течение пяти лет после окончания налогового периода. Периодичность: - комплексные - не чаще одного раза в год; - тематические - не чаще одного раза в полугодие по одному и тому же виду налога и другому обязательному платежу в бюджет; - встречные, рейдовые проверки, хронометражное обследование - периодичность, установленная НК, не распространяется на данные виды проверок	Плановые выездные проверки одного и того же плательщика могут проводиться не более одного раза в год. Внеплановая выездная проверка по поручению правоохранительных, судебных, контролирующих и иных уполномоченных на то государственных органов проводится посредством направления таких поручений в Министерство по налогам и сборам РБ. Камеральные, встречные, рейдовые, тематические проверки являются внеплановыми и проводятся вне зависимости от даты проведения предыдущей проверки	Периодичность налоговых проверок четко прописана только в НК РФ - три календарных года (исходя из сроков исковой давности). В Казахстане проверкой могут быть охвачены пять лет. В Инструкции о проведении проверок в Белоруссии об этом сроке ничего не сказано. Периодичность проверок в общем случае не должна превышать одного раза в год. Особенности связаны с делением проверок на виды. Так, комплексные проверки в Казахстане проводятся не чаще одного раза в год, а тематические - не чаще одного раза в полугодие. Периодичность встречных и рейдовых проверок не зависит от проведения предыдущей проверки. Они проводятся на основании предписания руководителя налогового органа. Самое сильное администрирование в этой области наблюдается в Белоруссии. Здесь периодичность зависит от определенных условий
Длительность налоговых проверок	Камеральная проверка - три месяца. Выездная проверка - два месяца. Продление срока: до шести месяцев в исключительных случаях. Срок проверки может быть увеличен до шести месяцев для организаций, имеющих 10 и более обособленных подразделений	30 рабочих дней. Продление сроков: - до 60 дней при проведении налоговой проверки юридического лица, имеющего структурное подразделение; - до 50 рабочих дней при проверке вопросов особой сложности для юридического лица, не имеющего структурного подразделения; - до 80 рабочих дней при проведении проверки особой сложности для юридического лица, имеющего структурное подразделение	30 рабочих дней. Продление срока: по решению руководителя	В Белоруссии и Казахстане длительность налоговых проверок установлена в рабочих днях - 30 дней. В России длительность измеряется в месяцах
Завершающая часть налоговых проверок	По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной работе, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки должен быть составлен акт, который вручается налогоплательщику под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа (его заместитель) выносит решение. В случае представления налогоплательщиком возражений по акту (представляются в 10-дневный срок со дня получения акта проверки) они рассматриваются руководителем налогового органа (его заместителем) в течение 10 дней. По результатам рассмотрения материалов проверки выносится решение: - о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; - об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; - о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля	По завершении налоговой проверки должностным лицом органа налоговой службы составляется акт. Завершением срока налоговой проверки считается день вручения налогоплательщику акта. По завершении налоговой проверки на основе отраженных в акте результатов проверки выносится уведомление о начисленных суммах налогов и других обязательных платежей в бюджет и пени	По итогам проверки проверяющий составляет акт или справку по установленной форме не позднее пяти рабочих дней с даты завершения проверки (за исключением рейдовых проверок). Акт (справка) должен быть подписан проверяющими и плательщиком. По истечении пяти рабочих дней со дня вручения акта проверки (иному обязанному лицу) при отсутствии его письменных возражений, а при наличии возражений (которые представляются в течение пяти рабочих дней со дня вручения акта проверки, рассматриваются в срок не свыше 15 рабочих дней со дня поступления возражений) на следующий день после составления по ним заключения начальником отдела обеспечивается внесение руководителем налогового органа проекта решения по акту проверки. Решение по акту проверки принимается по каждому акту проверки одного плательщика, а также, как правило, по промежуточным актам проверки без объединения в одном решении результатов нескольких актов проверок	Процедура завершения налоговых проверок достаточно однотипна. Результаты проверок оформляются актом (или справкой), который подписывается проверяющим и проверяемым (кроме случаев отказа или невозможности подписать акт проверяемым) и вручается налогоплательщику (либо направляется ему по почте заказным письмом с уведомлением). В качестве особенности можно выделить то, что в Белоруссии и России установлены сроки составления акта проверки (пять рабочих дней с даты завершения проверки - в Белоруссии; не позднее двух месяцев после составления справки - в России), в других странах об этом не сказано. Порядок принятия решений (уведомлений) по актам налоговых проверок более четко прописан в России и Белоруссии, где предусмотрены конкретные сроки, в которые должно быть вынесено решение. В Белоруссии эти сроки (пять рабочих дней со дня вручения акта проверки плательщику) гораздо меньше, чем в России, т. е. порядок более строгий. Кроме того, в России и Белоруссии предусмотрена возможность подачи возражений на акт проверки до принятия решения по нему, чего нет в других республиках

Проведенный структурный анализ форм налогового контроля, а также процедуры проведения налоговых проверок как основной формы налогового контроля позволяет сделать следующие выводы: