Учебно-методический комплекс по дисциплине «Аудит и международные стандарты аудита». Специальность 080109 Бухгалтерский учет, анализ и аудит. Цикл специальных дисциплин; федеральный компонент (стр. 13 )

4.13. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях

Федеральное правило (стандарт) №17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях» разработано в соответствии с МСА 501 «Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение отдельных статей» и рассматривает получение доказательств в четырех случаях.

1.  Присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов (МПЗ). Если величина МПЗ является существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно количества и состояния МПЗ, присутствую при их инвентаризации. Если в силу непредвиденных обстоятельств аудитор не может присутствовать при инвентаризации, он самостоятельно проводит выборочный осмотр и пересчет запасов. Если обстоятельства не позволяют аудитору присутствовать при инвентаризации, он должен определить, возможно, ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные аудиторские доказательства относительно количества и состояния запасов, а также сделать вывод об отсутствии оснований для включения в аудиторское заключение оговорки об ограничении объема аудита.

2.  Раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах. Аудитор должен выполнить определенные процедуры, чтобы получить сведения о судебных делах и претензионных спорах, в которых участвует аудируемое лицо и которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. К таким процедурам относятся:

-  направление необходимых запросов руководству аудируемого лица, включая получение заявлений и разъяснений от руководства;

-  проверка решений соответствующего органа, осуществляющего общее руководства деятельностью аудируемого лица;

-  ознакомление с перепиской аудируемого лица с организацией, оказывающей ему юридические услуги;

-  проверка затрат аудируемого лица на юридические услуги;

-  использование информации о деятельности аудируемого лица, включая информацию, полученную от сотрудников юридической службы аудируемого лица.

Если аудитор выявил наличие судебных дел или претензионных споров либо считает, что они могут иметь место, он с согласия аудируемого лица должен обратиться непосредственно к организации, оказывающей аудируемому лицу юридические услуги.

Аудитор должен проанализировать текущее положение по возможным существенным юридическим вопросам вплоть до даты подписания аудиторского заключения.

Если руководство аудируемого лица отказывается дать аудитору разрешение на обращение к организации, оказывающей этому аудируемому лицу юридические услуги, то такой отказ следует рассматривать как ограничение объема аудита, что, как правило, приводит к выражению мнения аудитора с оговоркой или к отказу от выражения мнения. Если юридическая организация отказывается ответить на запрос надлежащим образом и аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства посредством выполнения альтернативных процедур, аудитор должен определить, ограничивается ли тем самым объем аудита и должен ли он на основании этого выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

3.  Оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях. Если величина долгосрочных финансовых вложений является существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства оценки таких финансовых вложений и раскрытия аудируемым лицом информации о них. Аудиторские процедуры, выполняемые в ходе проверки долгосрочных финансовых вложений, как правило, включают в себя рассмотрение доказательств возможности их отражения в составе внеоборотных активов, обсуждение с руководством аудируемого лица намерений сохранения их на бухгалтерском балансе, а также получение официальных письменных заявлений и разъяснений по указанному вопросу. Другие процедуры включают в себя проверку финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также сопоставление оценочных данных с балансовой стоимостью финансовых вложений вплоть до даты подписания аудиторского заключения. Если в соответствии с установленными требованиями к ведению бухгалтерского учета и подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности оценка каких-либо долгосрочных финансовых вложений должна быть изменена, аудитор должен выяснить, были ли отражены в бухгалтерском учете необходимые корректировки и (или) раскрываемые сведения.

4.  Раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если информация по отчетным сегментам является существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно ее раскрытия. Аудиторские процедуры, выполняемые в отношении информации по отчетным сегментам, обычно включают в себя аналитические процедуры и другие аудиторские процедуры, которые целесообразно осуществлять в данных обстоятельствах. Аудитор должен обсудить с руководством аудируемого лица методы, используемые для подготовки информации по отчетным сегментам, и определить, приведет ли использование этих методов к раскрытию информации в соответствии с установленными требованиями к подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также проверить правильность применения этих методов. Аудитор должен также проанализировать: отчуждение материальных объектов и платежи между сегментами; исключение межсегментных оборотов; сопоставление отраженных в отчетности данных со сметами и другими ожидаемыми результатами; распределение активов и расходов между сегментами.

4.14. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников

Федеральное правило (стандарт) № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников» разработано в соответствии с МСА 505 «Внешние подтверждения». Аудитор должен решить, следует ли ему использовать внешние подтверждения для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств. При этом аудитор должен учитывать уровень существенности, неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Внешнее подтверждение – это процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством направления третьей стороной аудитору (по требованию аудируемого лица) ответа на запрос аудируемого лица о предоставлении информации относительно какой-либо определенной статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказывающей влияние на предпосылки ее подготовки.

Надежность аудиторских доказательств, полученных благодаря внешним подтверждениям, зависит: от применения аудитором соответствующих процедур при подготовке запроса; от выполнения процедур внешнего подтверждения; от оценки результатов процедур внешнего подтверждения. На надежность внешних подтверждений влияют средства контроля, применяемые аудитором в ходе подготовки запросов и при анализе ответов; особенности третьих сторон, составляющих ответ; ограничения, имеющиеся в ответе или наложенные руководством аудируемого лица.

По мере повышения уровня неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор должен разрабатывать процедуры проверки по существу таким образом, чтобы получить больше доказательств в отношении предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В таких случаях использование процедур внешнего подтверждения может явиться действенным средством получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Внешние подтверждения могут обеспечить аудиторские доказательства в отношении каждой из предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Однако возможности получения соответствующих доказательств являются различными.

Аудитор должен готовить запрос о предоставлении внешних подтверждений, исходя из специфики информации, которую он собирается получить. При подготовке запроса аудитор должен учесть обстоятельства и факторы, от которых может зависеть надежность подтверждения. Запрос о внешнем подтверждении должен содержать разрешение руководства аудируемого лица, в котором оно должно указать, что не возражает против раскрытия запрашиваемой аудитором информации лицом, составляющим ответ.

Аудитор может использовать запросы о предоставлении позитивных и негативных внешних подтверждений. В запросе о позитивном внешнем подтверждении содержится просьба ответить аудитору в любом случае путем указания на согласие отвечающего с предоставленной информацией либо путем внесения информации. Запрос о негативном внешнем подтверждении подразумевает, что лицо, составляющее такое подтверждение, направит ответ только в случае несогласия с информацией, изложенной в запросе. Использование запроса о негативном внешнем подтверждении предоставляет менее надежные доказательства по сравнению с запросом о позитивном внешнем подтверждении. Аудитор должен рассмотреть возможность применения других аудиторских процедур проверки по существу в дополнение к негативному внешнему подтверждению.

Если аудитору необходимо подтвердить какие-либо остатки по счетам бухгалтерского учета или другую информацию, а руководство аудируемого лица препятствует этому, то аудитор должен оценить, насколько обоснованы такие действия, и получить аудиторские доказательства для подтверждения мотивации в действиях руководства. Если аудитор не принимает аргументов аудируемого лица, но ему не позволяют обратиться за внешним подтверждением, это подразумевает ограничение объема аудита, и аудитор должен модифицировать на данном основании аудиторское заключение. При рассмотрении представленных руководством аудируемого лица аргументов аудитор должен руководствоваться профессиональным скептицизмом.

Надежность аудиторских доказательств, полученных в результате внешних подтверждений, зависит от: компетентности лиц, составляющих ответ; их независимости от аудируемого лица; их полномочий в отношении предоставлении надлежащего ответа; знания ими той информации, которую необходимо подтвердить; их объективности.

Запросы о внешнем подтверждении, подписанные руководством аудируемого лица должны отсылаться непосредственно самим аудитором и содержать требование направлять ответы непосредственно аудитору. Если ответ на запрос не получен аудитору рекомендуется связаться с получателем запроса, чтобы выяснить причины отказа и попытаться добиться ответа.

Аудитор должен оценить, насколько результаты полученных ответов с учетом результатов других проведенных аудиторских процедур обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении проверяемой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. При такой оценке аудитор должен руководствоваться федеральным правилом (стандартом) «Аудиторская выборка».

Когда аудитор использует внешнее подтверждение информации по состоянию на дату, предшествующую отчетной дате, он должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что хозяйственные операции, осуществленные в оставшиеся части отчетного периода после получения такого подтверждения, относящиеся к данной предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, не были существенно искажены.

Тема 5. Стандарты, регулирующие составление отчетов
и заключения по результатам аудита

5.1. Оценка способности экономического субъекта продолжать свою деятельность

Оценка способности аудируемого лица продолжать свою деятельность определена федеральным правилом (стандартом) №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», которое подготовлено в соответствии с МСА570 «Непрерывность деятельности».

В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов.

Оценка способности аудируемого лица продолжать свою деятельность является обязанностью руководства аудируемого лица, даже если порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривает требования об этом. Оценка может быть дана без проведения подробного анализа, если аудируемое лицо в течение длительного периода времени имеет опыт выгодных операций и свободный доступ к финансовым ресурсам. Факты хозяйственной деятельности, по которым проводится оценка аудируемым лицом, могут быть неопределенными на дату составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. В этой связи следует принимать во внимание следующее:

-  уровень неопределенности значительно повышается при увеличении периода времени между суждением и воздействием условных фактов;

-  любое влияние условного факта в будущем может вступать в противоречие с профессиональным суждением, которое было разумным в момент его вынесения;

-  размер и сложная структура аудируемого лица, характер условия его деятельности, степень влияния внешних факторов оказывают влияние на профессиональное суждение о влиянии условных фактов.

Признаками сомнения в применимости допущений непрерывности деятельности являются:

-  финансовые признаки: отрицательная величина чистых активов, привлечение заемных средств при отсутствии перспектив возврата; изменение схемы оплаты товаров поставщикам на условиях коммерческого кредита по сравнению с расчетами по мере поставки товара; существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение от нормальных значений; неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки; значительные убытки от основной деятельности, признаки банкротства в соответствии с законодательством РФ;

-  производственные признаки: увольнение основного управленческого персонала без должной замены; потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика; проблемы с трудовыми ресурсами; существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта; существенный объем продаж сырья и материалов, сравнимый с объемом продаж продукции;

-  прочие признаки: судебные иски против аудируемого лица, которые могут быть решены не в его пользу; несоблюдение требований по формированию уставного капитала.

Указанный перечень не является окончательным. Наличие одного или нескольких признаков не является достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности. Значение перечисленных признаков может снижаться под воздействием других признаков.

Отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться аудируемым лицом и заинтересованными пользователями как поручительство аудитора в том, что аудируеме лицо буде продолжать свою деятельность в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности адекватно раскрыта информация о существенной неопределенности допущения непрерывности деятельности, аудитор должен выразить безоговорочно положительное мнение, но должен модифицировать аудиторское заключение, включив в него привлекающий внимание к ситуации абзац.

Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности неадекватно раскрыта информация, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если в соответствии с профессиональным суждением аудитора аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, аудитору следует выразить отрицательное мнение при условии подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе принципа допущения непрерывности деятельности.

Если руководство аудируемого лица пришло к выводу, что допущение непрерывности деятельности не соблюдается, финансовая (бухгалтерская) отчетность должна быть подготовлена в соответствии с предусмотренной для такой ситуации порядком. Если это требование выполнено, аудитор может выразить безоговорочно положительное мнение при условии адекватного раскрытия информации с соответствующей модификацией заключения.

Если руководство аудируемого лица отказывается давать оценку способности непрерывно продолжать свою деятельность, аудитор должен рассмотреть необходимость модификации аудиторского заключения по причине ограничения объема аудитора.

5.2. События после отчетной даты в аудите

Федеральное правило (стандарт) №10 «События после отчетной даты», утверждено Постановлением Правительства РФ от 04.07.03 № 000. Данный стандарт полностью соответствует Международному стандарту № 000 «Последующие события», за исключением некоторых незначительных редакционных различий.

Аудитор должен принимать во внимание события после отчетной даты как благоприятного, так и неблагоприятного характера. К ним относятся:

-  события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;

-  события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.

Аудиторские процедуры должны быть направлены на выявление рассмотренных выше событий хозяйственной деятельности аудируемого лица, а также на установление отражения показателей бухгалтерской отчетности на отчетную дату с учетом корректировок в связи с событиями, подтверждающими существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность и раскрытия в пояснительной записке информации по событиям, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.

Согласно аудиторскому правилу (стандарту) процедуры по выявлению событий после отчетной даты аудитор должен применять до даты подписания аудиторского заключения. После этой даты ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, несет руководство аудируемого лица.

Особое внимание аудитору необходимо обратить на выполнение им действий после подписания аудиторского заключения в случае, если аудитору стало известно о событиях после отчетной даты. Федеральным правилом (стандартом) «События после отчетной даты» предусматриваются следующие действия аудитора до даты предоставления финансовой (бухгалтерской) отчетности пользователям:

-  если руководство аудируемого лица вносит изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, учитывая события после отчетной даты, аудитору необходимо провести процедуры по оценке таких событий и представить новое аудиторское заключение, датированное не ранее даты подписания измененной финансовой (бухгалтерской) отчетности;

-  если руководство аудируемого лица не вносит изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а аудиторское заключение еще не представлено ему, то в заключении следует выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение;

-  если руководство аудируемого лица не внесло изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а аудиторское заключение представлено ему, аудитору необходимо уведомить лиц, несущих ответственность за общее руководство аудируемым лицом, о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность и аудиторское заключение по ней не должно предоставляться третьим лицам;

-  если финансовая (бухгалтерская) отчетность без изменений по событиям после отчетной даты передана третьим лицам, аудитору необходимо принять меры для информирования третьих лиц о том, чтобы они не полагались на аудиторское заключение.

Если о существовании существенных событий после отчетной даты стало известно аудитору после предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности, его действия сводятся к следующему:

-  рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой (бухгалтерской) отчетности, обсудив эти вопросы с руководством аудируемого лица;

-  если руководство аудируемого лица пересматривает финансовую (бухгалтерскую) отчетность, аудитору следует выполнить аудиторские процедуры по проверке информирования о сложившейся ситуации всех пользователей, кто получил ранее представленную финансовую (бухгалтерскую) отчетность и представить новое заключение по пересмотренной финансовой (бухгалтерской) отчетности. В новое заключение должна быть включена часть, привлекающая внимание к вопросу о событиях после отчетной даты и примечания к финансовой (бухгалтерской) отчетности, где должны быть изложены основания для пересмотра ранее подготовленной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Новое аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты утверждения пересмотренной финансовой (бухгалтерской) отчетности;

-  если руководство аудируемого лица не принимает мер по информированию о событиях после отчетной даты внешних пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности и не пересматривает изменения в отчетности, аудитору необходимо уведомить лиц, которым подчиняется руководство аудируемого лица о том, что аудитор самостоятельно предпримет меры для информирования внешних пользователей.

Необходимость в пересмотре финансовой (бухгалтерской) отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть, если приближается дата представления финансовой (бухгалтерской) отчетности за следующий период, при условии, что в новой отчетности информация будет надлежащим образом раскрыта.

В случае осуществления эмиссии ценных бумаг, сопровождающейся регистрацией проспекта ценных бумаг, аудитор может потребовать проведения дополнительных аудиторских процедур по выявлению событий после отчетной даты за период до даты государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг.

5.3. Сообщение информации руководству аудируемого лица

Требования в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, руководству (руководящим работникам) аудируемого лица и представителям собственника этого лица определяются федеральным правилом (стандартом) №22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника», которое подготовлено в соответствии с МСА260 «Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями».

Информация представляет собой сведения, ставшие известными аудитору в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые, по мнению аудитора, являются одновременно важными для руководства и представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и раскрытием информации в ней. Информация включает только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита. Аудитор не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом. Аудитор должен сообщать информацию руководству и представителям собственника аудируемого лица.

Руководством аудируемого лица являются лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Представителями собственника аудируемого лица являются лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего руководства.

Аудитор, основываясь на своем профессиональном суждении, должен установить надлежащих получателей информации из числа руководства и представителей собственника аудируемого лица, принимая во внимание управленческую структуру аудируемого лица, обстоятельства аудиторского задания и особенности законодательства РФ. Аудитору следует учитывать права и обязанности соответствующих лиц.

Аудитор должен рассмотреть информацию и сообщить сведения, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, надлежащим получателям такой информации. Как правило, такая информация отражает: общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица; выбор или изменение руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица; возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-либо значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности; предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и не осуществленные аудируемым лицом; существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность; разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения; предполагаемые модификации аудиторского заключения; другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника; вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг.

Аудитор также должен проинформировать надлежащих получателей информации о том, что: сведения, сообщаемые аудитором, включают только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита; аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не направлен на выявление всех вопросов, которые могут представлять интерес для управления аудируемым лицом.

В целях своевременного сообщения информации аудитор должен обсудить с представителями собственника и руководства аудируемого лица порядок, принципы и сроки сообщения такой информации.

Аудитор может сообщать надлежащим получателям информацию в устной или письменной форме. На выбор аудитором формы сообщения информации влияют: размер, структура, организационно-правовая форма и техническое обеспечение аудируемого лица; существенные договоренности между аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч или докладов; принятые аудитором формы взаимодействия с представителями собственника и руководства аудируемого лица.

Как правило, аудитор предварительно обсуждает с руководством аудируемого лица вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, за исключением тех вопросов, которые ставят под сомнение компетентность или порядочность самого руководства.

5.4. Аудиторское заключение

Порядок составления аудиторского заключения определен федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №6, подготовленное в соответствии с МСА700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности». Аудиторское заключение является официальным документом, содержащим выраженное мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторское заключение включает в себя: наименование; адресат; сведения об аудиторе (организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора – фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении; сведения об аудируемом лице (организационно-правовая форма и наименование, место нахождения, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности; вводную часть; часть, описывающую объем аудита; часть, содержащую мнение аудитора; дату аудиторского заключения; подпись аудитора.

Аудиторское заключение должно иметь наименование «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» и должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита.

Аудиторское заключение должно содержать: перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава; заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации; описание объема аудита. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности; заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений; указание, что аудит проводился на выборочной основе; заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации; указание на основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, когда был завершен аудит. Аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли: факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица; факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств:

-  имеется ограничение объема работы аудитора. Эти обстоятельства могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения;

-  имеется разногласие с руководством относительно: допустимости выбранной учетной политики; метода ее применения; адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Эти обстоятельства могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Раздел II «Аудит»

Тема 1. Проверка учредительных документов и формирования уставного капитала при проведении аудита

1.1. Проверка юридического статуса аудируемого лица и права его функционирования

Целью аудиторской проверки учредительных документов и уставного капитала является формирование мнения о достоверности данных показателей бухгалтерской отчетности, отражающих состояние уставного капитала, и соответствия методологии его учета нормативным актам.

Работу целесообразно начать с проверки юридического статуса экономического субъекта и права его функционирования в соответствии с действующим законодательством. При проверке необходимо установить:

-  структуру управления аудируемого лица и полномочия руководителей всех уровней при принятии соответствующих управленческих решений;

-  своевременность внесения изменений в учредительные документы (если они были);

-  виды деятельности экономического субъекта;

-  состав учредителей, размер уставного капитала и доли каждого учредителя;

-  адекватность методов оценки вносимых учредителями долей в уставный капитал;

-  размер, формы и своевременность внесения учредителями долей в уставный капитал;

-  правильность оформления документов по взносам в уставный капитал;

-  организационно-правовую форму экономического субъекта;

-  счета, которые имеет право открывать экономический субъект в учреждениях банков;

-  предусмотрено ли в уставе создание резервного или других фондов;

-  имеет ли право экономический субъект создавать на территории РФ и за рубежом филиалы и другие структурные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс;

-  наличие лицензий на осуществление видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с действующим законодательством;

-  порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении экономического субъекта по итогам года после уплаты обязательных платежей;

-  правильность исчисления доходов учредителей и акционеров;

-  правильность оформления бухгалтерской документации и составления бухгалтерских записей по формированию уставного капитала;

-  соответствие записей в первичных документах записям в регистрах бухгалтерского учета по счетам 75 «Расчеты с учредителями» и 80 «Уставный капитал».

Эти данные потребуются аудитору при проверке других участков бухгалтерского учета аудируемого лица.

Для выполнения поставленных программой задач анализируются следующие источники: устав экономического субъекта; учредительный договор; протоколы собраний учредителей; свидетельства о государственной регистрации; документы, связанные с приватизацией и акционированием предприятий, находившихся в собственности государства, субъектов РФ и т. д.; документы, подтверждающие права собственности учредителей на имущество, вносимое в оплату приобретенных ими акций; свидетельства о регистрации в органах статистики, налоговых органах, в Пенсионном фонде, Фонде социального страхования, Фонде обязательного медицинского страхования; зарегистрированные изменения к учредительным документам; проспект эмиссии; реестр акционеров для акционерных обществ; выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей; выписки из решений совета директоров; приказы и распоряжения исполнительной дирекции; лицензии и разрешения на определенные виды деятельности; переписка с учредителями и акционерами; журналы регистрации выдачи доверенностей и полномочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реорганизации и т. п. действий другим лицам (кроме руководителя); документы, подтверждающие внесение долей учредителями в уставный капитал; методики оценки долей, вносимых в уставный капитал; годовая отчетность.