Учебно-методический комплекс по дисциплине «Аудит и международные стандарты аудита». Специальность 080109 Бухгалтерский учет, анализ и аудит. Цикл специальных дисциплин; федеральный компонент (стр. 19 )

Наибольшие возможности контроля представляет нормативный метод учета затрат на производство. Аудит затрат при использовании этого метода целесообразно осуществлять в следующей последовательности: наличие и состояние системы нормирования затрат; наличие и качество нормативных калькуляций; организация учета изменений норм; единство нормативов в учете и калькулировании; состояние текущего учета затрат по нормам и отклонениям от норм; достоверность исчисления фактической себестоимости продукции.

10.4. Аудиторская оценка эффективности затрат на производство

Оценка эффективности затрат на производство экономического субъекта проводится аудиторской организацией (аудитором) в процессе обязательной аудиторской проверки бухгалтерской отчетности или как самостоятельная услуга.

В первом случаи следует руководствоваться правилом (стандартом) аудиторской деятельности в РФ «Аналитические процедуры». Состав процедур, методика их применения определяются внутрифирменными стандартами или профессиональным суждением аудиторов. В экономической литературе и практике существуют различные точки зрения на содержание методики эффективности затрат на производство. Но большинство методик предусматривает следующие направления:

1.  Оценка внутрипроизводственного анализа затрат на производство. Одним из эффективных методов такого анализа является оперативное определение результатов выполнения производственными подразделениями экономии производственных затрат по отдельным статьям расходов. Выявляемое отклонение, а также причины отклонений обсуждаются в оперативном порядке, в результате чего принимаются меры по устранению выявленных недостатков и мобилизации внутрипроизводственных резервов.

2.  Анализ структуры и динамики затрат на производство. Источником информации является раздел «Расходы по обычным видам деятельности» формы № 5 приложения к бухгалтерскому балансу. Анализ проводится по элементам затрат: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, прочие затраты, итого затрат. Сравниваются показатели отчетного и прошлого года и выявляются отклонения. Кроме этого определяется удельный вес каждого элемента затрат, которые также сопоставляются в сравнении с текущим и предыдущим отчетным периодом.

3.  Анализ динамики затрат на 1 руб. продукции. Источником информации выступает форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках». При этом проводится сравнительный анализ затрат на 1 руб. продукции, который определяются путем соотношения показателя себестоимости продукции (работ, услуг) к выручке от продажи продукции (работ, услуг) за отчетный и предыдущий период.

4.  Анализ эффективности использования затрат на производство. Здесь рассчитываются по данным формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» следующие показатели:

-  затратоотдача – отношение показателя себестоимости продукции (работ, услуг) к выручке от продажи продукции (работ, услуг) за отчетный и предыдущий период;

-  затратоемкость – отношение показателя выручки от продажи продукции (работ, услуг) за отчетный и предыдущий период к себестоимости продукции (работ, услуг).

По рассчитанным показателям проводится сравнительный анализ.

5.  Анализ по статьям затрат:

-  анализ структуры и динамики статей затрат отчетного года в сопоставлении с прошлыми периодами;

-  анализ структуры и динамики материальных затрат. В основе анализа лежат калькуляции по отдельным видам изделий. Аудитором могут быть проанализированы факторы изменения материальных затрат: отклонение за счет норм, которые могут быть подразделены на организационные (материально-техническое снабжение, организация складского хозяйства, транспортного обеспечения и т. п.) и производственно-технические (внедрение эффективных способов производства, обеспечение технического контроля, устранение брака и отходов), а также отклонения за счет цен, которые определяются между отчетной и сметной стоимостью материалов;

-  анализ использования фонда оплаты труда. Здесь привлекаются данные статистической формы № 1-Т «Отчет о численности и оплаты труда работников организации». По этому направлению проводится сравнительный анализ фонда оплаты труда, промышленно-производственного персонала, в том числе рабочих, служащих, работников непроизводственной сферы за отчетный и прошлый годы. Аудитором может быть проведен анализ зарплатоемкости и его влияние на эффективность использования фонда оплаты труда. При необходимости рассчитывается влияние таких факторов, как изменение численности и среднезаработной платы рабочих на фонд оплаты труда в составе себестоимости продукции;

-  анализ общехозяйственных расходов. Источниками информации для аудитора являются регистры бухгалтерского учета и калькуляционные ведомости. Анализ проводится путем сравнения показателей отчетного и прошлого годов в разделе статей расходов. Это позволяет выявить характер и причины непроизводительных расходов.

а)  Анализ себестоимости по отдельным видам продукции. Себестоимость единицы отдельных видов продукции определяется по калькуляционным статьям затрат. При этом определяется структура и динамики затрат по отдельным видам продукции.

б)  Определение резервов по снижению себестоимости продукции, где учитываются результаты анализа по рассмотренным выше направлениям.

в)  Оценка управления затратами на производство. Здесь аудитором определяется разделение затрат на постоянные и переменные и их влияние на формирование финансового результата организации.

Тема 11. Проверка выпуска, отгрузки и продажи продукции при проведении аудита

11.1. Оценка аудитором системы организации учета выпуска и продажи продукции (работ, услуг)

Оценку организации системы учета и контроля за движением готовой продукции следует начать с оценки обоснованности внутрихозяйственного планирования выпуска продукции (в натуральных и стоимостных показателях) и оценки выполнения производственной программы выпуска продукции. Виды аналитических процедур, порядок расчета определяются внутрифирменными стандартами или профессиональным суждением аудитора. Можно рекомендовать: изучение обеспеченности производственной программы заключенными договорами; изучение возможности выполнения производственной программы исходя из имеющихся мощностей, материальных и трудовых ресурсов; анализ объема и динамики продукции; анализ структуры и ассортимента; анализ ритмичности продукции; определение резервов повышения объемов производства.

Вторым вопросом, связанным с оценкой организации движения готовой продукции, является изучение организации складского учета движения готовой продукции и обеспечения контроля данных складского и бухгалтерского учета. Наиболее эффективным методом организации складского учета является оперативно-бухгалтерский метод.

Одним из вопросов аудиторской проверки может быть проверка сохранности готовой продукции. Обычно такая проверка проводится при инициативном аудите и является важным направлением внутреннего аудита. Документальная проверка проводится путем встречных проверок следующих документов: приемо-сдаточная накладная, карточка складского учета, ведомость выпуска готовой продукции, график сдачи продукции на склад. Эффективным методом оценки сохранности является метод фактического контроля – инвентаризация.

Оценка аудитором системы учета предполагает изучение бухгалтерских счетов, которые применяются на предприятии для отражения операций движения готовой продукции. При этом аудитору необходимо руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (Приказ МФ РФ от 31.№ 94н), которым для учета готовой продукции предусматриваются следующие счета: 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные».

Отражение операций по сч. 43 «Готовая продукция» является целесообразным в том случае, если на предприятии постоянно имеются значительные остатки изготовленной, но не отгруженной продукции, а также в случае, если изготовленная продукция поступает на склад и только после этого отпускается покупателям. Если в отношении выпускаемой продукции установлены специальные требования по приемке, то в составе готовой продукции по сч. 43 может быть учтена только продукция, прошедшая установленную процедуру проверки ее характеристик. Следует иметь в виду, что в составе готовой продукции не учитываются: готовые изделия, приобретенные для комплектации или в качестве товара для продажи; стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону, т. к. фактические затраты по ним списываются со счетов учета затрат непосредственно на сч.90; продукция, подлежащая сдаче заказчиком на месте и не оформленная актом приемки-сдачи (должна учитываться в составе незавершенного производства); продукция, направляемая для использования на самом предприятии.

Готовая продукция учитывается на сч. 43 по фактической производственной или по нормативно-плановой себестоимости. В последнем случае предприятие по своему усмотрению согласно учетной политике может использовать сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» для обобщения информации о выпущенной продукции (выполненных работах) и для выявления отклонений фактической себестоимости от нормативной. При использовании сч. 40 аудитору следует изучить учетную политику предприятия и методику отражения операций в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению.

При проверке отражения операций реализации продукции (работ, услуг) аудитору следует руководствоваться тем, что предприятие должно использовать сч. 45 «Отгруженная продукция» в следующих случаях: договором момент перехода права собственности на продукцию (работы, услуги) обусловлен моментом его оплаты; продукция передана другим организациям для реализации на комиссионных началах (право собственности на эту продукцию сохраняется за поставщиком до момента ее продажи) или готовая продукция передана по договору мены (право собственности сохраняется за поставщиком согласно ГК РФ до совершения условий по договору мены, т. е. до поступления материальных ценностей в обмен за отпущенную продукцию). При проверке операций по сч. 90 «Продажи» аудитору необходимо проверить соблюдение предприятием единого метода учета продажи продукции, установленного системой нормативных документов по бухгалтерскому учету и отчетности, по моменту ее отчуждения, т. е. по методу отгрузки.

11.2. Аудит учета продажи продукции

Целью проверки является установление достоверности показателей продажи продукции форме №2 «Отчет о прибылях и убытках» бухгалтерской отчетности (работ услуг).

Источником информации для проверки являются: форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках», Приказ по учетной политике организации, регистры синтетического учета по счету 62, первичные документы (договоры, счета-фактуры, накладные на отпуск готовой продукции и др.). Основу аудиторской проверки составляют следующие нормативные документы: ГК РФ, НК РФ, Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» - ПБУ 9/99 (Приказ МФ РФ от 06.05.99 № 32н), Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» – ПБУ 10/99 (Приказ МФ РФ от 06.05.99 № 33н); План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 01.01.2001 № 94н); Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34н).

Аудиторская проверка учета операций продажи продукции (работ, услуг) предусматривает следующие направления.

1.  Проверка выручки от продаж. Здесь используется информация учетных регистров по счету 62. Записи в них должны вестись позиционным способом по каждому покупателю. Здесь приводятся номера накладных на отпуск продукции, дата и номер счета, количество продукции, сумма по платежным документам (в том числе НДС), оплата или списание (счета 51, 50, 60, 62 и другие).

Для проверки расчетов с покупателями используются приказы (накладные) на отпуск, товарно-транспортные накладные, транспортные квитанции, доверенности, пропуска на вывоз. При этом сопоставляются даты оформления соответствующих отгрузочных документов с датой отражения операций по отпуску продукции в учетных регистрах.

Для проверки оплаты изучаются соответствующие регистры и первичные документы. Так, поступление на расчетный счет оплаты от покупателей за готовую продукцию, проверяется по счету 51 и платежным поручениям; в кассу – по счету 50 и приходным кассовым ордерам.

2.  Проверка правильности расчета себестоимости продаж продукции. Источником информации являются данные в учетных регистрах о движении готовой продукции. Здесь показывается движение готовых изделий в двух оценках: по учетной цене (чаще всего продажной цене) и по фактической себестоимости. Для установления достоверности данных можно рекомендовать методику встречных проверок:

-  остатки на начало месяца сопоставляются с остатками на конец месяца за предыдущий месяц;

-  поступление из производства по учетной цене сопоставляется с ведомостью выпуска готовой продукции и приемо-сдаточными накладными;

-  поступление из производства по фактической себестоимости сопоставляется с регистром по счету 20 «Основное производство». При необходимости для проверки привлекаются карточки учета производства, открываемые на отдельные заказы или виды продукции;

-  отгрузка в порядке реализации по учетным ценам сопоставляется с данными учетных регистров по расчетам с покупателями. При необходимости привлекаются накладные (требования) на отпуск готовой продукции;

-  фактическая себестоимость отпущенной покупателям продукции определяется расчетным путем: отгруженная продукция по учетной цене корректируется на процент отклонений фактической себестоимости от учетной цены.

Последний рассчитывается как отношение поступления готовой продукции с остатком на начало месяца по фактической себестоимости к поступившей готовой продукции с остатком на начало месяца по учетным ценам.

11.3. Аудит достоверности и анализ показателей финансовых результатов от продажи продукции

Важным объектом аудита финансовых результатов является проверка достоверности финансовых результатов от продажи товаров, продукции (работ, услуг).

Источником информации для проверки являются: форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках», Приказ по учетной политике организации, регистры синтетического учета по счету 62, первичные документы (договоры, счета-фактуры, накладные на отпуск готовой продукции и др.). Основу аудиторской проверки составляют следующие нормативные документы: ГК РФ, НК РФ, Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» – ПБУ 9/99 (Приказ МФ РФ от 06.05.99 № 32н), Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» – ПБУ 10/99 (Приказ МФ РФ от 06.05.99 № 33н); План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 01.01.2001 № 94н); Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34н).

Аудит достоверности финансовых результатов от продажи товаров, продукции (работ, услуг) предусматривает проверку следующих вопросов.

1.  Операции по продаже надлежащим образом санкционированы. Проверка проводится путем сравнения фактических цен по различным видам продукции, условий оплаты, транспортных расходов или доставки, указанных в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством. Фактические цены и условия доставки можно узнать из счетов-фактур или товарно-транспортных накладных. Эти показатели могут быть сопоставлены с утвержденными прайс-листами, номенклатурой цен, иными документами, определяющими порядок и условия реализации.

2.  На счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже. Здесь необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок: данные по реально совершенным операциям не отражены в учете; на счетах отражены фиктивные операции. Для выявления этих ошибок следует выборочно сверить записи в регистрах учета продаж с данными первичных документов. Проверка полноту учета продаж может быть эффективно осуществлена путем выборочной сверки данных товарно-транспортных накладных (или заменяющих их документов) отдела продаж со счетами-фактурами и данными бухгалтерского учета.

3.  Своевременность отражения продажи. Для этого сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных, с датами соответствующих счетов-фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской задолженности.

4.  Правильная стоимостная оценка операций по продажам. Проверка включает пересчет данных учета для выявления возможных арифметических ошибок. Если сумма продажи выражена в иностранной валюте, необходимо также проверить применение валютных курсов.

5.  Операции по продажам товаров, продукции, работ, услуг правильно отражены на соответствующих счетах. В ходе проверки необходимо на основании первичных документов определить правильность корреспонденции счетов в регистре учета продаж и правильность разноски по главной книге. На этом этапе проверки аудитор определяет правильность отражения операций на счете 90 «Продажи», к которому должны быть открыты субсчета: 90-1 «Выручка от продаж»; 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «НДС»; 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».

В ходе аудита финансовых результатов аудитору целесообразно использовать аналитические процедуры, виды, содержание и порядок проведения которых регулируется соответствующим правилом (стандартом) аудиторской деятельности. Методика применения аналитических процедур определяется профессиональным суждением аудитора. Анализ финансового результата от продаж может включать следующие направления:

-  сравнительный анализ прибыли от продаж за отчетный период и за аналогичный период прошлого года в разрезе ее составляющих: выручка от продажи себестоимость продаж, коммерческие расходы, управленческие расходы. Этот анализ целесообразно провести в разрезе отдельных видов продажи товаров, продукции, работ, услуг;

-  факторный анализ прибыли от продаж: влияние изменения объема продаж; влияние изменения себестоимости продаж; влияние изменения цен; влияние изменения ассортимента и структуры продаж.

Тема 12. Проверка финансовых результатов и использования прибыли при проведении аудита

12.1. Аудит формирования финансовых результатов

Объектом проверки финансовых результатов деятельности организации является бухгалтерская прибыль (убыток), представляющий собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с документами нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в РФ.

Цель аудита формирования финансовых результатов – сформировать мнение о достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской отчетности по финансовым результатам. Для достижения поставленной цели необходимо проконтролировать:

-  правильность формирования финансового результата от продажи продукции (работ, услуг);

-  учет прочих доходов и расходов;

-  соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета;

При проверке формирования финансовых результатов деятельности экономического субъекта аудитору необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:

-  Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

-  Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34н);

-  Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), (Приказ МФ РФ от 06.07.99 № 43н);

-  Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» – ПБУ 9/99 (Приказ МФ РФ от 06.05.99 № 33н);

-  Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» – ПБУ 10/99 (Приказ МФ РФ от 06.05.99 № 33н);

-  О формах бухгалтерской отчетности организаций. Приказ МФ РФ от 22.07.03 № 67н;

-  План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 01.01.2001 № 94н);

Источниками информации для проверки являются: ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках»; главная книга; учетные регистры по счетам 20, 26, 41, 43, 44, 62, 90, 91; первичные документы.

В соответствии с ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 доходы и расходы организации в зависимости от характера условий получения и осуществления направлений деятельности организации подразделяются на: доходы и расходы по обычным видам деятельности, прочие доходы и расходы. Осуществляя проверку, аудитор должен учитывать, что в отчетности формирование финансового результата показывается развернуто.

Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от продажи (без НДС, налога с продаж и акцизов) и фактической себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки продукции и расходов, связанных со сбытом продукции. При проверке финансового результата от продажи продукции (работ, услуг) должно быть подтверждено, что:

-  операции по продаже надлежащим образом санкционированы;

-  на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;

-  продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;

-  стоимостная оценка операции по продаже правильно определена;

-  суммы продажи правильно классифицированы;

-  суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражена на соответствующих счетах.

При проверке учета прочих доходов и расходов устанавливаются: полнота их отражения в бухгалтерском учете и отчетности. Детальная проверка операций требует использования следующих процедур: сверка с первичными документами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении); проверка правильности отнесения доходов и расходов к соответствующим отчетным периодам. Проверку отражения прочих доходов и расходов проводят выборочным методом исходя из состава этих показателей и существенности показателя в сумме бухгалтерской прибыли. Проверка проводится на основании первичных документов, подтверждающих операции, и регистров синтетического и аналитического учета. Для установления обоснованности отражения в бухгалтерском учете прочих доходов и расходов следует проверить правильность определения (признания) указанных доходов и расходов для целей бухгалтерского учета согласно положениям, установленным ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

При проверке финансовых результатов целесообразно использовать аналитические процедуры. На основании общего анализа хозяйственных операций производится оценка вероятных расходов и доходов и анализируется, были ли эти доходы и расходы учтены в бухгалтерских регистрах.

12.2. Аудит использования прибыли

Одним из направлений аудита бухгалтерской отчетности является установление правильности использования прибыли организации.

Источниками информации для проверки использования прибыли являются: устав; учредительный договор; протокол собрания акционеров; годовая отчетность; регистры бухгалтерского учета.

При проверке основными нормативными документами являются: Федеральный Закон «Об акционерных обществах»; План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 01.01.2001 № 94н); Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34-н; О формах бухгалтерской отчетности (Приказ МФ РФ от 22.27.03 № 67н).

Аудитору следует учитывать, что в соответствии с Планом счетов не подлежат отражению операции: по созданию за счет чистой прибыли фондов специального назначения – «Фонд накопления», «Фонд потребления», «Фонд социальной сферы»; по начислению налоговых платежей, производимых за счет чистой прибыли; по осуществлению текущих расходов за счет чистой (нераспределенной) прибыли организации; по учету нераспределенной прибыли прошлых лет. Текущее использование прибыли в течение отчетного года на уплату налога на прибыль и санкций за нарушение налогового законодательства отражаются по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Для проверки информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации используются данные по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Экономическое содержание счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» заключается в аккумулировании невыплаченной в форме дивидендов (доходов) или нераспределенной прибыли, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.

Аудитору необходимо установить правильность определения суммы нераспределенной прибыли, учитывая, что сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Сумма чистого убытка отчетного года заключительными оборотами декабря списывается в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

В следующем за отчетным году на основании решения компетентного органа (например, общего собрания акционеров в акционерном обществе или собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью) производится распределение прибыли. Оно подразумевает начисление дивидендов (доходов), отчисление средств в резервные фонды организации, покрытие убытков прошлых лет. Все эти операции регистрируются в учете по дебету счета 84 в корреспонденции со счетами:

-  75 «Расчеты с учредителями» – на сумму начисленных дивидендов;

-  82 «Резервный капитал» – на сумму отчислений в резервные фонды;

-  84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – на сумму покрытия убытков прошлых лет.

После отражения указанных операций сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционерного общества или участников общества с ограниченной ответственностью. Аудитор должен проверить правильность распределения прибыли в соответствии с решением общего собрания и правильность бухгалтерских записей.

Если по результатам финансово-хозяйственной деятельности организацией был получен убыток, аудитору необходимо проверить операции связанные с его погашением. Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами: 80 «Уставный капитал» – при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» – при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 «Расчеты с учредителями» – при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

При проверке использования нераспределенной прибыли необходимо также проверить состояние аналитического учета по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», который должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще неиспользованные могут разделяться.

12.3. Аудит резервов организации

Основной целью аудита резервов организации является выражение мнения об их достоверности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета нормативным актам РФ. Основными нормативными документами для проверки являются:

-  Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34н);

-  Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (Приказ МФ РФ от 06.07.99 № 43н);

-  План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 3№ 94н);

-  Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ МФ РФ от 13.06.95 № 49).

Для проверки используются следующие источники информации: бухгалтерский баланс, отчет об изменениях капитала, учредительные документы, приказ по учетной политике организации, главная книга, регистры синтетического и аналитического учета по счетам: 96 «Резервы предстоящих расходов», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», 63 «Резервы по сомнительным долгам».

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства отчетного периода организация может создавать резервы на покрытие предполагаемых расходов. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ резервы создаются на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год, ремонт основных средств, производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, покрытие иных непредвиденных затрат и другие цели, предусмотренные нормативными актами РФ.

Аудитору необходимо проверить общие для перечисленных выше резервов критерии образования.

1.  Начисление резервов предстоящих расходов является предметом рассмотрения учетной политики организации.

2.  Предстоящие расходы равномерно включаются в издержки производства отчетного периода. Аудитору следует получить подтверждение размера ежемесячного отнесения на себестоимость продукции сумм резерва предстоящих расходов при его образовании соответствующими первичными документами.

3.  Резервы предстоящих расходов создаются сроком на один год. При проверке следует учитывать, что допускаются переходящие остатки по следующим резервам: предстоящая оплата отпусков, выплата ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, на ремонт основных средств по объектам с длительным сроком и существенным объемом ремонтных работ.

4.  Инвентаризация резервов предстоящих расходов.

5.  При списании затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) при наличии на балансе источников их финансирования (резервов предстоящих расходов) данные затраты не принимаются для целей налогообложения.

Счета оценочных резервов – «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей. «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», « Резервы по сомнительным долгам» выступают в роли регулирующих контрактивных счетов. Аудитору необходимо изучить:

-  положения Приказа об учетной политике организации в части информации о создании оценочных резервов и порядке ведения аналитического учета по каждому из них;

-  обоснованность создания резервов. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей формируется тогда, когда эти ресурсы испорчены, морально устарели или их рыночные цены имеют устойчивую тенденцию к снижению. Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги формируются в случае возникновения ситуации устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Устойчивое снижение характеризуется одновременным наличием следующих условий: на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости финансовых вложений; в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения; на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. Резервы по сомнительным долгам формируются по расчетам с другими организациями и физическими лицами за работы, товары, услуги за счет финансовых результатов деятельности;

-  правильность создания и использования оценочных резервов;

-  правильность отражения в бухгалтерской отчетности остатков по статьям материальных ценностей, финансовых вложений, расчетов с покупателями и заказчиками за минусом созданных оценочных резервов.

12.4. Проверка и подтверждение отчета о прибылях и убытках

Согласно Закону об аудиторской деятельности от 01.01.2001 № 307-ФЗ аудит – независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Поэтому одним из основных направлений аудита является проверка и подтверждение отчета о прибылях и убытках – одной из основных форм бухгалтерской отчетности.

Объектом проверки финансовых результатов деятельности организации является бухгалтерская прибыль (убыток), представляющий собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с документами нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в РФ.

При проверке формирования финансовых результатов деятельности экономического субъекта аудитору необходимо руководствоваться следующими нормативными документами: Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34н); Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (Приказ МФ РФ от 06.07.99 № 43н); Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» – ПБУ 9/99 (Приказ МФ РФ от 06.05.99 № 33н); Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» – ПБУ 10/99 (Приказ МФ РФ от 06.05.99 № 33н); О формах бухгалтерской отчетности организаций (Приказ МФ РФ от 22.07.03 № 67н); План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 01.01.2001 № 94н).

Источниками информации для проверки являются: ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках»; главная книга; учетные регистры по счетам 20, 26, 41, 43, 44, 62, 90, 91; первичные документы.

Проверка и подтверждение показателей формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» проводится в форме счетной проверки, которая представляет собой арифметический просчет и сопоставление данных в отчетности, регистрах и документах. В счетной проверке выделяются четыре основных уровня:

-  первый уровень – сопоставление данных по формам бухгалтерской и статистической отчетности;

-  второй уровень – сопоставление показателей отчетности и главной книги (оборотного баланса);

-  третий уровень – сопоставление данных главной книги (оборотного баланса) и регистров синтетического и аналитического учета;

-  четвертый уровень – сверка данных регистров синтетического и аналитического учета и первичных документов.

Выявление расхождений по каждому уровню счетной проверки позволяет выявить значимую информацию для аудита, определяет аудиторские процедуры и технику их применения.

При проверке следует учитывать, что в соответствии с ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 доходы и расходы организации в зависимости от характера условий получения и осуществления направлений деятельности организации подразделяются на: доходы и расходы по обычным видам деятельности, прочие доходы и расходы. Осуществляя проверку, аудитор должен учитывать, что в отчетности формирование финансового результата показывается развернуто.