Учебно-методический комплекс по дисциплине «Аудит и международные стандарты аудита». Специальность 080109 Бухгалтерский учет, анализ и аудит. Цикл специальных дисциплин; федеральный компонент (стр. 20 )

Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от продажи (без НДС, налога с продаж и акцизов) и фактической себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом продукции. При проверке финансового результата от продажи продукции (работ, услуг) должно быть подтверждено, что: операции по продаже надлежащим образом санкционированы; на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже; продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета; стоимостная оценка операции по продаже правильно определена.

При проверке учета прочих доходов и расходов устанавливаются: полнота их отражения в бухгалтерском учете и отчетности. Детальная проверка операций требует использования следующих процедур: сверка с первичными документами; проверка правильности отнесения доходов и расходов к соответствующим отчетным периодам. Проверку отражения операционных и внереализационных доходов и расходов проводят выборочным методом исходя из состава этих показателей и существенности показателя в сумме бухгалтерской прибыли. Проверка проводится на основании первичных документов, подтверждающих операции, и регистров синтетического и аналитического учета.

При проверке финансовых результатов целесообразно использовать аналитические процедуры. На основании общего анализа хозяйственных операций производится оценка вероятных расходов и доходов и анализируется, были ли эти доходы и расходы учтены в бухгалтерских регистрах.

Тема 13. Аудит эмиссии ценных бумаг

13.1. Цель проверки и источники информации. Нормативные документы.

Целью аудита эмиссии ценных бумаг является проверка правильности отражения эмиссии ценных бумаг в бухгалтерской отчетности и правильности ведения бухгалтерского учета по операциям с ними. Для аудита эмиссии ценных бумаг используются следующие источники информации:

-  устав акционерного общества;

-  протокол собрания акционеров;

-  решение о выпуске ценных бумаг;

-  проспект эмиссии;

-  государственная регистрация выпуска ценных бумаг и, если этого требуют условия эмиссии, государственная регистрация проспекта эмиссии;

-  сертификат ценных бумаг;

-  регистрация отчета об итогах выпуска ценных бумаг.

-  первичные документы бухгалтерского учета.

При аудите эмиссии ценных бумаг необходимо руководствоваться следующими нормативными документами по бухгалтерскому учету:

-  Гражданским кодексом Российской Федерации. Часть I и П.- М: Проспект. 1998.

-  Федеральным законом «О рынке ценных бумаг» от 01.01.2001 № 39ФЗ (с изменениями и дополнениями от 29.11.02);

-  Постановлением ФКЦБ РФ № 19 от 01.01.2001 « Об утверждении стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии» с приложением стандартов эмиссии (с изменениями от 11.11.98г № 48)

-  Федеральным законом «Об акционерных обществах» от 26.12.95 № 208-ФЗ (в ред. от 24.05.99).

Под ценными бумагами понимаются денежные документы, удостоверяющие права или отношения займа владельца документа по отношению к лицу, выпустившему такой документ – могут существовать в форме обособленных документов.

Эмиссионная ценная бумага – это любая ценная бумага, в т. ч. и бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

-  закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных Федеральным Законом «О рынке ценных бумаг» формы и порядка;

-  размещается выпусками;

-  имеет равные объемы и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

При проведении аудита аудитор должен обратить внимание на то, что к эмиссионным ценным бумагам относятся только акции и облигации, векселя же не являются эмиссионными ценными бумагами.

Акция – это долевая ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивиденда и части имущества, остающегося после его ликвидации, а также на участие в управлении обществом (обыкновенные акции).

Облигация – это долговая ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получения от эмитента номинальной стоимости при е погашении, а также в ряде случаев зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента.

При проверке правильности учета эмиссионных ценных бумаг аудитор должен иметь в виду, что

-  эмитент не вправе изменить решение о выпуске эмиссионных ценных бумаг в части объема прав по эмиссионной ценной бумаге установленных этим решением после государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг;

-  эмиссионная ценная бумага, выпуск которой не прошел государственную регистрацию, не подлежит размещению;

-  если государственная регистрация выпуска эмиссионных ценных бумаг не сопровождалась регистрацией их проспекта, то он может быть зарегистрирован в последствии;

-  эмитент обязан завершить размещение выпускаемых эмиссионных ценных бумаг не позднее одного года с даты государственной регистрации выпуска таких ценных бумаг;

-  бухгалтерская отчетность эмитента представляет собой годовую бухгалтерскую отчетность эмитента за три последних завершенных финансовых года или за каждый завершенный финансовый год, если эмитент осуществляет свою деятельность менее трех лет к которой прилагается заключение аудитора в отношении указанной в бухгалтерской отчетности;

-  оплата акций общества при его учреждении производится его учредителями по их номинальной стоимости, т. е. стоимости, которая обозначена на бланке ценной бумаги. Эта оценка активно используется в бухгалтерском учете. Суммарная стоимость всех выпущенных акций по номинальной стоимости отражает уставный капитал общества;

-  выкуп собственных акций у акционеров осуществляется по рыночной стоимости этих акций, определяемой без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших возникновения права требования оценки и выкупа акций. Общая сумма средств, направляемых обществом на выкуп акций, не может превышать 10% стоимости чистых активов общества на дату принятия решения, которое повлекло возникновение у акционеров право требовать выкупа обществом принадлежащих им акций.

13.2. Методы проверки. Обобщение результатов проверки

Объем методов, применяемых при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица определяется аудитором самостоятельно, исходя из количества и качества тех доказательств, которые необходимы аудитору для выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Федеральное правило (стандарт) № 5 «Аудиторские доказательства», разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при проведении аудита.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры.

В процессе выполнения аудиторских процедур аудитор может использовать следующие методы проверки операций, связанных с эмиссией ценных бумаг:

-  изучение положений устава общества, протокола собрания акционеров и проспекта эмиссии (инспектирование);

-  проверка регистрации отчета об итогах выпуска ценных бумаг (запрос, подтверждение);

-  проверка величины уставного капитала общества в бухгалтерской отчетности с количеством акций и их общей стоимостью (аналитические процедуры).

При организации учета Обществом эмиссии ценных бумаг возникнуть различные ошибки и упущения. Вот наиболее распространенные из них:

-  отсутствуют документы, подтверждающие фактическую эмиссию ценных бумаг;

-  документы оформляются с нарушениями установленных требований;

-  исправления записей в документах проводится без необходимых оснований;

-  отсутствие подлинников или заверенных в соответствии с законодательством документов;

-  некорректная корреспонденция счетов при отражении эмиссии ценных бумаг в бухгалтерском учете;

-  не совпадают данные синтетического и аналитического учета эмиссии ценных бумаг;

-  отнесение векселей к эмиссионным ценным бумагам;

-  оценка ценных бумаг не по номинальной стоимости;

-  отнесение собственных акций, выкупленных у акционеров к финансовым вложениям.

Выявленные в ходе проверки правильности эмиссии Обществом ценных бумаг нарушения оформляются рабочими аудиторскими документами. При этом аудитор должен руководствоваться Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита». Настоящим правилом (стандартом) отмечается, что объем рабочей документации и ее содержание определяется аудитором самостоятельно, например:

-  документ № 1 «Состав эмиссионных ценных бумаг», в котором приводится полная характеристика, классификация эмиссионных ценных бумаг, имеющихся в акционерном обществе;

-  документ № 2 «Оценка эмиссионных ценных бумаг» – правильность оценки эмиссионных ценных бумаг и правильность ведения бухгалтерского учета по операциям с ними;

-  документ № 3 «Налогообложение эмиссионных ценных бумаг».

Руководствуясь Федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите» аудитор оценивает существенность выявленных нарушений по своему профессиональному суждению.

Тема 14. Проверка состояния забалансового учета при проведении аудита

14.1. Цель и источники информации для аудиторской проверки состояния забалансового учета

В процессе своей деятельности организация совершает операции, которые связаны с использованием и хранением не принадлежащего им имущества. Учет указанных операций ведется на забалансовых счетах внесистемно, т. е. без применения двойной записи.

Основной целью аудита состояния забалансового учета является проверка достоверности отражения данных в бухгалтерской (финансовой) отчетности по соответствующим забалансовым счетам.

Нормативными документами для проверки являются: ГК РФ; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. (Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34-н.); «О формах бухгалтерской отчетности организаций» Приказ МФ РФ от 22.07.03 № 67 н. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкция по его применению. (Приказ МФ РФ от 01.01.2001 № 94н.).

Для проверки аудитор должен использовать информацию, отражаемую на забалансовых счетах 001 «Арендованные основные средства», 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые на переработку» и 004 «Товары, принятые на комиссию», 005 «Оборудование, принятое для монтажа», 006 «Бланки строгой отчетности», 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», 008 «Обеспечения обязательств и платежей, полученные», 009 «Обеспечения обязательств и платежей, выданные», 010 «Износ основных средств», 011 «Основные средства, сданные в аренду», а также в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах к форме № 1 «Бухгалтерский баланс». Учет по каждому забалансовому счету рекомендуется вести в соответствующей ведомости аналитического учета имущества или обязательств.

Например, для получения информации о наличии и движении ТМЦ, принятых на ответственное хранение, аудитор проверяет записи по забалансовому счету 002. При этом он должен учитывать, что организации-покупатели приходуют по счету 002 ТМЦ, принятые на ответственное хранение, в случае отказа от акцепта счетов – платежных требований на полученные ценности, получения от поставщиков неоплаченных ТМЦ, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты, и в ряде других случаев. ТМЦ, принятые на ответственное хранение, должны учитываться на счете 002 в ценах, указанных в приемо-сдаточных актах. Необходимо проверить ведение аналитического учета по счету 002 в разрезе организаций-владельцев, сортов и мест хранения ТМЦ.

Для проверки информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной на убыток вследствие неплатежеспособности должников, аудитору следует изучить записи по счету 007. Эта задолженность должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания или до момента ее погашения. В случае погашения указанной задолженности поступившие платежи должны быть отражены по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно погашенная задолженность должна быть списана с кредита счета 007. Аудитор должен проверить ведение аналитического счета 007 по каждому должнику и каждому списанному в убыток долгу.

Для проверки информации о движении сумм износа по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам аудитор использует записи по счету 010. Следует учитывать, что начисление износа по указанным объектам производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений. Счет 010 используется также некоммерческими организациями для учета амортизации по основным средствам. При выбытии отдельных объектов основных средств сумма износа по ним списывается со счета 010. Аналитический учет по счету 010 должен вестись по каждому объекту.

14.2. Аудит учета арендованных основных средств

Основной целью аудита учета арендованных основных средств является установление соблюдения требований законодательства и нормативных актов РФ, а также правильность отражения операций в системе бухгалтерских записей.

Основными нормативными документами, которыми должен руководствоваться аудитор являются:

1.  Гражданский Кодекс РФ.

2.  Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34н.

3.  План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению. Приказ МФ РФ от 01.01.2001 № 94н.

4.  Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Приказ МФ РФ от 30.03.01 № 26н.

5.  Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Приказ МФ РФ от 13.10.03 № 91н.

При проверке арендованных основных средств, аудитору следует проверить соблюдение методики учета основных средств у организации-арендатора на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», т. к. при аренде основных средств организация совершает операции, которые связаны с использованием и хранением не принадлежащего им имущества. Учет указанных операций ведется на забалансовом счете внесистемно, т. е. без применения двойной записи. По дебету счета 001 отражается поступление основных средств в оценке, установленной договором, а по кредиту – их выбытие. Аудитору необходимо изучить организацию аналитического учета по счету 001, который должен вестись по арендодателям и по каждому объекту арендованных основных средств.

Операции по аренде имущества широко используются в настоящее время предприятиями. В этой связи аудитору при проверке правильности отражения операций по аренде следует обратить внимание на следующие положения.

Договор аренды должен быть оформлен надлежащим образом в соответствии с предъявляемыми действующим законодательством требованиями:

-  договор аренды должен быть заключен в письменной форме;

-  договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (кроме объектов основных средств, предусмотренных ст. 130 ГК РФ) в соответствии с Федеральным законом от 30.07.97 № 122-ФЗ. Договор считается заключенным только с момента такой регистрации;

-  договор аренды имущества должен предусматривать размер арендной платы;

-  при аренде любого имущества у унитарных государственных и муниципальных предприятий и учреждений необходимо письменное наличие согласия собственника (комитета по управлению имуществом);

-  аренда жилых помещений может осуществляться только для использования жилого помещения для проживания граждан. Часто в организациях под офис арендуются жилые помещения. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое в порядке, определяемом жилищным законодательством;

-  в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие идентифицировать имущество в качестве объекта аренды;

-  передача имущества в аренду должна быть оформлена соответствующим передаточным актом.

При проверке лизинговых операций аудитору необходимо руководствоваться Законом о лизинге, принятом 05.11.98, а также Приказом МФ РФ от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». Аудитору следует проверить:

-  отражение в учетной политике условий отражения лизингового имущества – на балансе лизингодателя или лизингополучателя;

-  правильность отражения лизинговых операций по соответствующим счетам.

Если по договору лизинга балансодержателем основных средств является лизингополучатель, то сданные в лизинг активы принимаются лизингодателем на забалансовый учет и отражаются на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договоре. Аудитору необходимо проверить ведение аналитического учета по счету 011, который должен вестись по арендаторам и каждому объекту основных средств.

14.3. Аудит товарно-материальных ценностей, принятых на переработку и товаров на комиссию

Основной целью аудита товарно-материальных ценностей, принятых на переработку и товаров на комиссию является проверка достоверности отражения данных по соответствующим забалансовым счетам и законности выполнения хозяйственных операций.

Нормативными документами для проверки являются: ГК РФ; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. (Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34-н.); План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкция по его применению. (Приказ МФ РФ от 01.01.2001 № 94н.).

Для проверки аудитор должен использовать информацию, отражаемую на забалансовых счетах 003 «Материалы, принятые на переработку» и 004 «Товары, принятые на комиссию», а также в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах к форме № 1 «Бухгалтерский баланс».

При проверке данных по счету 003 аудитор должен учитывать, что здесь обобщается информация о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), неоплачиваемых предприятием-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих только затраты по переработке и доработке. Сырье и материалы учитываются по ценам, предусмотренным в договорах. Аудитору необходимо проверить организацию аналитического учета по счету 003, который должен вестись по заказчикам, видам, сортам товарно-материальных ценностей и местам их нахождения. При проверке аудитору следует обратить особое внимание на положения договора давальческой переработки и условия их выполнения. Основой договора давальческой переработки является договор подряда. Он заключается на длительный срок с обязательным указанием времени начала поставки. Неотъемлемой частью договора является график поставки сырья. Поставки каждой партии сырья приводятся в спецификациях, в которых должно быть указано количество, ассортимент, качество, цена и срок поставки сырья. В условиях договора должны быть отражены вопросы о месте и порядке сдачи-приемки сырья. Аудитору необходимо изучить положение в договоре, касающееся качества поставляемого сырья: право проведения независимой экспертизы, оплачиваемой заказчиком, приостановка переработки, отказ от исполнения договора с возмещением причиненных убытков. Согласно договору подрядчик должен переработать переданное сырье в соответствии с технологией и нормами расхода материалов на готовую продукцию. График вывоза готовой продукции должен соответствовать графику поставки сырья и технологическому процессу. Количество, ассортимент, качество и цена готовой продукции отражается в спецификации, которая должна быть неотъемлемой частью договора. В договоре должен быть отражен вопрос о распределении рисков. При этом следует руководствоваться ГК РФ: риск случайной гибели или повреждения материалов, принятых на переработку, несет давалец; риск случайной гибели или повреждения готовой продукции до ее приемки заказчиком несет подрядчик; ответственность за сохранность материалов, переданных на переработку, несет подрядчик.

При проверке данных по счету 004 аудитор должен учитывать, что здесь обобщается информация о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором. Этот счет используется предприятием-комиссионером. Товары учитываются в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах. Аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и комитентам. Согласно ГК РФ договор комиссии определяется как договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Отличительной особенностью учета товаров, поступающих к комиссионеру или приобретаемых им для комитента, является то, что согласно ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего, и, следовательно, они не должны отражаться в учете комиссионера на сч.41 «Товары». Предметом договора может быть: реализация товаров, закупка товаров, одновременная реализация и закупка товаров. Аудитору следует рассмотреть правила отражения данных сделок в бухгалтерском учете организации комиссионера. Отдельному рассмотрению подлежат вопросы методики учета в случаях: продажи товаров комиссионером с участием и без участия в расчетах за реализуемые ценности, приобретение товаров по поручению комитента с участием и без участия в расчетах за них. Аудитору также следует учитывать особенности учета товаров по договорам комиссии в магазинах комиссионной торговли. В этом случаи необходимо руководствоваться Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами (Постановление Правительства РФ от 26.09.94 № 1090) и разработанной в соответствии с ними Инструкцией о порядке оформления комиссионных операций и ведения бухгалтерского учета в комиссионной торговле непродовольственными товарами.

Тема 15. Проверка бухгалтерской отчетности при проведении аудита

15.1. Аудит соблюдения нормативного регулирования бухгалтерской отчетности

Согласно Закону об аудиторской деятельности от 01.01.2001 № 307-ФЗ аудит – независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Поэтому одним из основных направлений аудита является проверка соблюдения нормативного регулирования бухгалтерской отчетности.

При проверке необходимо руководствоваться такими нормативными документами, как: Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ; Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (Приказ МФ РФ от 06.07.99 № 43н); О формах бухгалтерской отчетности организации (Приказ МФ РФ от 22.07.03 № 67н); Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34-н); План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 01.01.2001 № 94н).

Аудитор должен учитывать, что при формировании итоговой бухгалтерской отчетности организация принимает решение по использованию рекомендуемых форм бланков бухгалтерской отчетности, представленных в приказе МФ РФ №67н, либо принимает решение по самостоятельной разработке форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, при этом должны соблюдаться общие правила (требования) к бухгалтерской отчетности (полнота, сопоставимость, существенность, нейтральность, достоверность и пр.). Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, которая сформирована исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если организация принимает решение о раскрытии в бухгалтерской отчетности данных более чем за два года по каждому числовому показателю, то должна быть обеспечена сопоставимость показателей за все приводимые периоды. Сопоставимые данные целесообразно представлять по наиболее существенным показателям (статьям) отчетности и финансовым показателям за ряд отчетных периодов. При этом существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. При составлении бухгалтерской отчетности необходимо проверить соблюдение требование нейтральности, суть которой состоит в том, что исключается одностороннее удовлетворение интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

При проверке бухгалтерской отчетности аудитору необходимо установить соблюдение следующих правил:

-  в том случае, если в организации отсутствуют соответствующие показатели активов или пассивов, операций, то в отчетности не отражается соответствующая статья (графа, строка) ввиду отсутствия у организации соответствующих показателей активов, пассивов, операций эта статья (графа, строка) в отчетности не отражается;

-  если при заполнении рекомендуемых форм бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности, то организация включает в бухгалтерскую отчетность дополнительные показатели и пояснения;

-  при заполнении форм бухгалтерской отчетности, составленной на бланках форм, сформированных организацией самостоятельно, должны сохраняться итоговые показатели, коды строк и групп статей бухгалтерского баланса;

-  данные бухгалтерской отчетности должны включать показатели всех филиалов, представительств и иных подразделений, включая выделенные на отдельные балансы;

-  каждый существенный показатель должен быть представлен в бухгалтерской отчетности отдельно, а несущественные показатели однотипного характера могут объединяться и не представляться отдельно;

-  в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен правилами, установленными нормативными актами;

-  изменение в бухгалтерской отчетности, относящееся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производится в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных;

-  в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно;

-  учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, рациональности, непротиворечивости, приоритета содержания перед формой, последовательности применения учетной политики.

15.2. Аудиторская проверка, анализ и подтверждение бухгалтерского баланса

Согласно Закону об аудиторской деятельности от 01.01.2001 № 307-ФЗ ФЗ аудит – независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Поэтому одним из основных направлений аудита является проверка, анализ и подтверждение бухгалтерского баланса – основной формы бухгалтерской отчетности.

При проверке необходимо руководствоваться такими нормативными документами, как: Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ; Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (Приказ МФ РФ от 06.07.99 № 43н); О формах бухгалтерской отчетности организации (Приказ МФ РФ от 22.07.03 № 67н); Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34-н; План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 01.01.2001 № 94н).

В процедурном отношении объем работы аудитора по подтверждению бухгалтерского баланса включает: проверку правильности документального оформления и сущности хозяйственных операций, вызывающих сомнение, возможность проведения инвентаризации, отдельных видов товарно-материальных ценностей, сверки расчетов, анализ финансового положения предприятия по данным баланса и отчетности о прибыли и убытках, проверку соблюдения принципа тождественности данных аналитического и синтетического учета, правильности отнесения доходов и расходов предприятия к отчетным периодам, оценку экономической эффективности принятой учетной политики.

Устанавливая достоверность отчетных данных во взаимосвязи показателей документов, регистров и форм отчетности, аудитор использует следующие источники информации: главная книга; регистры синтетического и аналитического учета, первичные документы и справки, послужившие основанием для отражения операций в учетных регистрах.

Взаимоувязка проводится в форме счетной проверки, которая представляет собой арифметический просчет и сопоставление данных в отчетности, регистрах и документах. В счетной проверке выделяются четыре основных уровня:

-  первый уровень – сопоставление данных по формам бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности;

-  второй уровень – сопоставление показателей отчетности и главной книги (оборотного баланса);

-  третий уровень – сопоставление данных главной книги (оборотного баланса) и регистров синтетического и аналитического учета;

-  четвертый уровень – сверка данных регистров синтетического и аналитического учета и первичных документов.

Выявление расхождений по каждому уровню счетной проверки позволяет выявить значимую информацию для аудита, определяет аудиторские процедуры и технику их применения.

При аудите показателей бухгалтерского баланса аудитору необходимо использовать аналитические процедуры. Основной целью процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности. На основе этого определяются области, требующие особого внимания аудитора. Наряду с этим выполнение аналитических процедур направлено также на достижение следующих целей: изучение деятельности экономического субъекта, оценка его финансового положения, выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности, сокращения аудиторских процедур, обеспечение тестирования.

Использование аналитических процедур для оценки финансового положения организации проводится по следующим направлениям:

-  анализ платежеспособности и ликвидности предприятия (коэффициент абсолютной ликвидности, коэффициент промежуточного покрытия, коэффициент текущей ликвидности, размер функционирующего капитала, коэффициент маневренности и др.);

-  анализ финансовой устойчивости (коэффициент независимости, коэффициент соотношения собственных и заемных средств и др.);

-  анализ деловой активности предприятия (коэффициенты оборачиваемости активов, текущих активов, дебиторской задолженности, запасов и др.);

-  оценка потенциального банкротства (построение модели прогнозирования банкротства, коэффициент текущей ликвидности, коэффициент обеспеченности собственными средствами, коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности).

15.3. Аудиторская проверка, анализ и подтверждение отчета о движении капитала

Одним из направлений аудита бухгалтерской отчетности является проверка, анализ и подтверждение отчета о движении капитала.

Целью аудита собственного капитала является установление достоверности показателей, характеризующих величину собственного капитала в бухгалтерской отчетности и законности операций, связанных с его формированием.

При проверке необходимо руководствоваться такими нормативными документами, как: Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ; Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (Приказ МФ РФ от 06.07.99 № 43н); О формах бухгалтерской отчетности организации (Приказ МФ РФ от 22.07.03 № 67н); Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34-н; План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 01.01.2001 № 94н).

Источником информации при проверке являются данные об остатках и операциях по бухгалтерским счетам: сч.80 «Уставный капитал», сч.82 «Резервный капитал», сч.83 «Добавочный капитал», сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», сч.86 «Целевое финансирование». Аудитору необходимо провести встречную проверку показателей, характеризующих величину собственного капитала в бухгалтерской отчетности (форма № 1 «Бухгалтерский баланс», форма № 3 «Отчет об изменениях капитала») с регистрами синтетического и аналитического учета.

Источниками информации для проверки уставного капитала являются следующие документы: устав; учредительный договор; протокол собрания акционеров; свидетельство о государственной регистрации; документы, связанные с приватизацией и акционированием; зарегистрированные изменения к учредительным документам; документы, подтверждающие внесение долей учредителями в уставный капитал; методики оценки вносимых долей; годовая отчетность. При проверке необходимо установить: своевременность внесения изменений в учредительные документы; долю каждого учредителя, своевременность их внесения, правильность оформления документов по взносам в уставный капитал; создание резервного капитала согласно учредительным документам; правильность оформления бухгалтерской документации и состояние бухгалтерских записей.

При проверке резервного капитала аудитору следует учитывать, что его создание может быть обязательным (для акционерных обществ) и добровольным. Во всех случаях предельная величина резервного капитала не может превышать той суммы, которая определена собственниками и зафиксирована в учредительных документах. Аудитору необходимо изучить методику бухгалтерского учета по формированию и использованию резервного капитала: образование резервного капитала осуществляется за счет нераспределенной прибыли организации; использование средств резервного капитала направляется на покрытие убытка организации за отчетных год и на погашение облигаций акционерного общества. Выполненные операции должны быть подтверждены решением общего собрания акционеров.

Проверяя нераспределенную прибыль аудитор должен учитывать, что сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Экономическое содержание счета заключается в аккумулировании невыплаченной в форме дивидендов (доходов) или нераспределенной прибыли, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера. Сумма чистой прибыли при реформации бухгалтерского баланса, сформировавшаяся на счете «Прибыли и убытки» переносится в кредит счета «Нераспределенная прибыль» заключительным оборотом декабря отчетного года. В следующем за отчетным году на основании решения компетентного органа (общее собрание акционеров в акционерном обществе или собрание участников общества с ограниченной ответственностью) производится распределение прибыли: начисление дивидендов (доходов), отчисление средств в резервные фонды организации, покрытие убытков прошлых лет. После отражения этих операций остаток нераспределенной прибыли остается неизменным до соответствующего решения акционеров (участников). При необходимости может быть организован аналитический учет для организаций текущего контроля состояния движения средств нераспределенной прибыли.