Учебно-методический комплекс по дисциплине «Аудит и международные стандарты аудита». Специальность 080109 Бухгалтерский учет, анализ и аудит. Цикл специальных дисциплин; федеральный компонент (стр. 18 )

Для достижения поставленной цели используются следующие источники информации:

-  нормативные документы, регулирующие вопросы учета и внешних расчетных операций: ГК РФ, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению (Приказ МФ РФ от 01.01.2001 № 94н), Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34н);

-  Приказ об учетной политике, по которому можно ознакомится с рабочим планом счетов, используемых для учета внешних расчетных операций, формой бухгалтерского учета, документооборотом, организацией инвентаризации внешних расчетных операций;

-  бухгалтерская отчетность (форма № 1, форма № 5), где аудитор устанавливает состояние задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками;

-  оборотные ведомости по соответствующим счетам, карточки аналитического учета;

-  данные инвентаризации расчетов, учетные регистры по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», первичные документы.

Проверку на соответствие учетных и отчетных данных начинают с установления тождества информации баланса и учетных регистров. Если при выполнении процедуры сверки учетных и отчетных данных выявляются несоответствия, то аудитор устанавливает их существенность причины образования. После этого аудитор оценивает реальность сальдо расчетов с покупателями и заказчиками.

Оценив состояние учета, контроля и реальность сальдо по счету «Расчеты с покупателями и заказчиками», аудитор проверяет достоверность учета операций по расчетам с покупателями и заказчиками. Важность проверки оборотов по этому счету обуславливается формированием информации по важнейшему показателю деятельности организации – выручке от продажи товаров, продукции, работ и услуг. Если законом или договором купли-продажи не предусмотрен особый порядок перехода права собственности на товар, то по общему правилу право собственности переходит от поставщика к покупателю в момент отгрузки товаров. Сопоставлением дат отгрузки по первичному документу и регистру бухгалтерского учета к счету 62 контролируется своевременность отражения операций.

При проверке документальной обоснованности операций устанавливается соответствие формирования цены товара (продукции, работ, услуг) условиям договора, а также правильность сумм НДС и других элементов счетов, предъявляемых покупателям. Полнота и своевременность оплаты счетов покупателями устанавливается путем взаимной сверки данных по дебету счета 62 в корреспонденции со счетами 50, 51, 52 с прослеживанием записей в регистрах аналитического учета.

При расчетах векселями обращается внимание на соблюдение требований о ведении учета на отдельном субсчете 62-3 «Векселя полученные» и построении аналитического учета задолженности покупателей, обеспеченных векселями: векселя, срок оплаты которых не наступил; векселя, учтенные (дисконтированные) в банках; векселя, по которым денежные средства не поступили в срок. Проверяется правильность отражения вексельных процентов по полученным векселям и НДС, обязательства по уплате которых наступает при поступлении денежных средств (товаров при зачете встречного требования) по векселю.

В ходе проверки анализируются факты просроченной дебиторской задолженности покупателей с установлением истребованной и неистребованной задолженности. По фактам списания дебиторской задолженности аудитор выясняет обоснованность и правильность отражения операций в системе бухгалтерского учета. При проверке списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов нереальных для взыскания аудитор устанавливает соблюдение требований п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: правильность исчисления срока исковой давности; списание задолженности должно производится по каждому обязательству; наличие акта о проведении инвентаризации задолженности; наличие письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации; списание за счет резерва сомнительных долгов (если это предусмотрено учетной политикой); ведение учета на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет.

8.3. Аудит экспортных и импортных товарных операций

Одним из наиболее сложных вопросов аудита внешних расчетных операций является проверка экспортных и импортных операций. При проверке аудитору необходимо руководствоваться такими нормативными документами, как: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ от 29.07.98 ); План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ н); Федеральный закон от 01.01.2001 «О валютном регулировании и валютном контроле»; Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. (ПБУ 3/2006; 10/99).

Источниками информации для проверки экспортных и импортных операций являются: Бухгалтерский баланс (Ф № 1), Отчет о прибылях и убытках (Ф № 2), Приказ об учетной политике организации, регистры синтетического учета по сч 60,62, первичные документы (контракты, приказы на отпуск готовой продукции, грузовые таможенные декларации и др.).

Проверка экспортных и импортных операций проводится по следующим направлениям.

1.  Изучение условий контракта на поставку товаров на экспорт и получение импортных товаров. Условия поставки должны включать ряд требований, обуславливающих распределение ответственности за хранение товара, риск случайной гибели (утраты) товара, затрат продавца и покупателя по транспортировке, экспедированию и страхованию груза. По экспортным операциям, в первую очередь, необходимо обратить внимание на порядок перехода права собственности от продавца к покупателю. Момент перехода права собственности на товар важен с точки зрения налогообложения: во-первых, определение контрактной стоимости товара осуществляется в иностранной валюте и поэтому возникает необходимость определения рублевого эквивалента поступившей выручки по курсу ЦБ РФ; во-вторых, в зависимости от того, как определен момент перехода права собственности, решается вопрос о правомерности включения различных расходов в состав коммерческих расходов, связанных с реализацией экспортных товаров, т. к. после перехода права собственности на товар от продавца к покупателю плательщиком отдельных их видов становится покупатель.

2.  Проверка первичных документов по экспорту и импорту товаров. К ним относятся: паспорт сделки, железнодорожная накладная, коммерческие счета (здесь должны быть указаны наименование товара, количество, цена, сумма, грузополучатель, пункты отправления и назначения), спецификация, сертификат качества, таможенная декларация на вывоз товаров с территории РФ.

3.  Проверка правильности отражения операций по экспорту и импорту товаров в системе бухгалтерских записей. Так учетной политикой должен быть предусмотрен раздельный учет товаров на складе, предназначенных для реализации на внутреннем рынке и на экспорт. Учет операций по движению экспортного товара предусматривает открытие субсчетов, позволяющих уточнять место нахождения товара при его движении от продавца к покупателю. Особое внимание аудитору следует уделить проверке пересчета (оценки) инвалютных объектов бухгалтерского учета на дату совершения операции в рублевый эквивалент по курсу, установленным ЦБ РФ. Так при приобретении импортных товаров их оценка производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия товаров к бухгалтерскому учету.

4.  Проверка порядка исчисления и уплаты НДС по экспортным и импортным операциям. При этом необходимо учитывать, что экспортные операции выделены в особый вид операций, облагаемых по ставке 0 %. Согласно ст. 164 НК РФ нулевая ставка НДС по экспортируемым товарам применяется при условии предоставлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Аудитор должен проверить документы, которые должны быть представлены в обоснование права на льготу по работам (услугам), связанным с производством и реализацией экспортируемых товаров: копия контракта, выписка банка, подтверждающая поступление выручки от реализации товаров, работ, услуг, документы, подтверждающие вывоз с территории РФ соответствующих товаров в режиме экспорта. По импортным операциям аудитору необходимо проверить соблюдение требований, установленных ст. 150, 151, 152 и 160 НК РФ.

8.4. Аудит расчетов с подотчетными лицами

При проверке расчетов с подотчетными лицами аудитору необходимо руководствоваться следующими нормативными документами: План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 01.01.2001 № 94н); Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34-н); О служебных командировках в пределах СССР (Инструкция МФ СССР от 07.04.88 № 62); Об особенностях направления работников в служебные командировки (Постановление правительства РФ от 13.10.08 № 000).

Основу проверки составляет встречная проверка таких документов и регистров как: бухгалтерский баланс; учетные регистры по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами»; авансовые отчеты; приходные и расходные кассовые ордера о выдаче денег в подотчет и возврате неиспользованных сумм; оправдательные документы (счета за гостиницу, проездные билеты, кассовые и товарные чеки, товарные накладные и др.).

При выдаче на хозяйственные нужды проверяется: наличие приказа, в котором определяется круг лиц, имеющих право получать деньги на хозяйственные нужды; своевременность отчетов за полученные деньги; своевременность и полнота возврата неизрасходованных подотчетных сумм; соблюдение требований по оформлению авансовых отчетов и приложенных к ним оправдательных документов; полнота оприходования материальных ценностей, приобретенных подотчетным лицом.

Характерными нарушениями по операциям выдачи подотчетных сумм на хозяйственные нужды являются:

  1).  По приобретаемым материальным ценностям за наличный расчет в организациях розничной торговли в нарушение НК РФ ч. II, гл. 21, ст. 168 п. 7 выделяется сумма НДС без наличия счета-фактуры.

  2).  Списание средств с подотчетного лица производится на основании документов, оформленных с нарушением установленных требований. В этом случае операция является нереальной, и погашение расходов может быть признано, но не будет учитываться при налогообложении прибыли. Кроме того, с этих сумм следует удержать налог на доходы физических лиц.

  3).  При приобретении товарно-материальных ценностей за наличный расчет для подтверждения произведенных расходов не приложены кассовые чеки. Наличие товарного чека или накладной на отпуск в качестве оправдательного документа не является достаточным, т. к. они подтверждает только характер произведенных расходов или номенклатуру приобретенных товаров.

При выдаче средств на командировочные расходы проверяются следующие вопросы: наличие приказа (распоряжения) на командировку; наличия задания и отчета по командировке; соблюдение сроков командировки; правильность оформления командировочного удостоверения; регистрация служебных командировок в журнале регистрации; правильность оформления авансовых отчетов в соответствии с приложенными документами; своевременность возврата неиспользованных сумм.

При проверке необходимо учитывать следующее:

1)  Срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности, и других особенностей служебного поручения (п. 4 Постановления № 000), т. е. в настоящее время нет ограничений по сроку командировки.

2)  Размер суточных для оплаты командировки определяется работодателем в соответствии со ст. 168 ТК РФ. В случаях направления в служебную командировку, работодатель обязан возместить:

-  расходы по проезду;

-  расходы по найму жилого помещения;

-  дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянной работы (суточные);

-  иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов определяются коллективным договором или иным локальным нормативным актом организации.

  3).  Если работник имеет возможность вернуться из командировки к месту постоянной работы в тот же день, суточные ему не выплачиваются.

  4).  При однодневных командировках за границу суточные выплачиваются в размере 50 % от установленной нормы во внутренних локальных документах.

  5).  Согласно ст. 167 ТК РФ при направлении работника в командировку ему гарантировано сохранение места работы и среднего заработка. Следует проверить расчеты среднего заработка.

Отнесение командировочных расходов на соответствующий счет при утверждении авансового отчета зависит от цели поездки. Так, затраты на командировки могут учитываться на счете общехозяйственных расходов, могут увеличивать затраты по капитальным вложениям, могут относиться на стоимость материалов и т. п.

Выявленные нарушения должны быть отражены в рабочих аудиторских документах и аудиторском отчете.

8.5. Аудит состояния расчетов экономического субъекта

У экономического субъекта обязательства возникают в связи с расчетами с поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками, с подотчетными лицами, с учредителями, по внебюджетным платежам, по расчетам с бюджетом, с персоналом по оплате труда, по совместной деятельности и с прочими дебиторами и кредиторами.

Целью аудита является проверка расчетных взаимоотношений экономического субъекта и эффективности его работы с дебиторской и кредиторской задолженностью.

Основными направлениями проверки являются: установление причин и сроков возникновения задолженности; проверка своевременности погашения задолженности; проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете; изучение мероприятий, проводимых руководством предприятия для устранения причин, вызывающих возникновение просроченной задолженности.

Источниками информации для аудита служат: бухгалтерский баланс; оборотные ведомости по соответствующим счетам; карточки аналитического учета; данные инвентаризации расчетов; первичные документы; учетные регистры по счетам 60, 71, 76, 62, 70, 73, 75, 68, 69.

Основными нормативными документами являются: Гражданский Кодекс РФ, части 1 и 2; Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Приказ МФ РФ от 13.06.95 № 49; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкция по его применению. Приказ МФ РФ от 01.01.2001 № 94н.; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34-н.

Проверка состояния расчетов заключается в выявлении обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета в сопоставлении с соответствующими документами.

При проверке выясняются следующие вопросы: причины образования задолженности; виновники допущенной задолженности; реальность задолженности, т. е. наличие актов сверки расчетов или гарантийных писем, в которых признается задолженность; сроки исковой давности; правильность отражения по счетам бухгалтерского учета операций по списанию задолженности; меры, принимаемые руководством для погашения или взыскания задолженности; состояние инвентаризационной работы по операциям расчетов.

Методика документальной проверки аналогична методике, предлагаемой указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. При необходимости аудитор может потребовать представление письменной информации от третьих лиц, которая приводится в соответствии с федеральным стандартом № 18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников.

При проверке состояния расчетов аудитору особое внимание необходимо уделить списанию дебиторской и кредиторской задолженности по следующим направлениям.

1.  Списание кредиторской и дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

2.  Списание дебиторской задолженности до истечения срока исковой давности.

3.  Создание и использование резерва по сомнительным долгам.

Тема 9. Проверка кредитных операций и займов при проведении аудита

9.1. Аудит долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов

Основной целью аудита при проверке займов экономического субъекта является установление правильности и достоверности информации об их отражении в бухгалтерском учете и отчетности и правильности ведения бухгалтерского учета по операциям кредитов и займов.

Основными нормативными документами для проверки являются: ГК РФ; НК РФ, гл. 25; План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 01.01.2001 № 94н); Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/08 (Приказ МФ РФ от 01.10.08 № 107н).

Получение аудиторских доказательств опирается на информацию в отчетности, регистрах бухгалтерского учета и первичных документах: бухгалтерский баланс (ф. № 1); учетные регистры по счету 58 (выданные долгосрочные и краткосрочные займы), по счету 66 (расчеты по краткосрочным кредитам и займам) и 67 (расчеты по долгосрочным кредитам и займам), а также регистры, связанные с отражением затрат по займам и кредитам; договоры займа, кредитные договоры.

Исходя из основных направлений проверки, аудитор должен изучить следующие вопросы.

1.  Правильность заключения договора займа или кредитного договора.

По кредитному договору изучается:

а)  целевое использование кредита (для отражения в бухгалтерском учете процентов);

б)  своевременность и полнота погашения кредита;

в)  правильность начисления процентов и отражения их в бухгалтерском и налоговом учете.

Особое внимание – договорам займа. В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязан возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество полученных им вещей такого же рода и качества.

Из формулировки ГК РФ следует, что получение займа в форме денег и возврат его иным имуществом не допускается. Если такие условия погашения предусмотрены самим договором, то само его содержание противоречит ГК РФ. Если фактическое погашение осуществляется иным имуществом, то это тоже противоречит ГК РФ.

Исходя из приоритета содержания перед формой гашение денежного займа иным имуществом будет рассматриваться как поставка товара, выполнение работ, услуг по полученному ранее авансу.

Однако в соответствии со ст. 409 ГК РФ обязательство по договору займа может быть прекращено представлением взамен исполнения отступного, размер, сроки и порядок которого устанавливаются сторонами. Обязательство по договору займа также может быть прекращено соглашением сторон по замене первоначального обязательства другим, предусматривающий иной предмет – т. е. новаций.

Договор считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы, если заимодавцем является юридическое лицо.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа заимодавец имеет право на получение процентов в размере и порядке, определенным договором.

Процент по займу не начисляется тогда, когда об этом прямо сказано в договоре.

2.  Правильность отражения операций в учете и отчетности. Краткосрочные кредиты и займы учитываются по сч. 66 и отражаются в пятом разделе пассива баланса, долгосрочные – по сч. 67 отражаются в IY разделе баланса.

Выданные займы своим работникам по сч. 73 отражаются во втором разделе актива по статье дебиторская задолженность.

Выданные займы сторонним организациям физическим лицам оформляется по сч. 58. Если договором не предусмотрено начисление процентов, то выданный займ не является финансовым вложением и выданные денежные средства должны отражаться в составе дебиторской задолженности т. к. для признания актива финансовым вложением является его способность приносить экономические выгоды.

3.  Правильность отражения в учете затрат, связанных с обслуживанием кредитов и займов. Необходимо руководствоваться ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам».

Расходы, связанные с получением займов и кредитов подразделяются:

-  проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, кредитору;

-  дополнительные расходы: информационные и консультационные услуги, суммы за экспертизу договора займа (кредитного договора), иные расходы, непосредственные связанные с получением займов.

Расходы по займам и кредитам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы долга. Расходы по займам и кредитам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

4.  Соблюдение требований налогового законодательства по расходам, связанным с получением кредитов и займов. Здесь аудитор должен руководствоваться положениями гл.25 НК РФ: для целей налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, принимаемых к расходу в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Тема 10. Проверка затрат на производство при проведении аудита

10.1. Аудит правильности учета и распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов

Основное внимание аудитора в рамках оценки управления процессом производства и проверки затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) должно быть уделено контролю и анализу общепроизводственных (счет 25) и общехозяйственных (счет 26) расходов.

При проверке правильности учета и распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов аудитору необходимо руководствоваться следующими нормативными документами: Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34н); Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» - ПБУ 10/99 (Приказ МФ РФ от 06.05.99 № 33н); План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 01.01.2001 № 94н).

Источниками информации для проверки являются используемые в организации документы и регистры бухгалтерского учета затрат на производство с учетом характера производственной деятельности, масштаба производства, видов деятельности. Для учета затрат могут использоваться ведомости учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов, таблицы по распределению накладных расходов, ведомости расчета себестоимости, карточки учета производства, ведомости расчета фактической себестоимости и незавершенного производства.

Наибольший удельный вес в структуре общепроизводственных расходов составляют расходы на содержание и эксплуатацию оборудования. К ним, кроме прочего, относятся амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств, расходы на отопление, освещение и содержание производственных помещений и некоторые другие. Основная цель аудиторской проверки – определить, правильно ли распределены эти расходы на себестоимость каждого конкретного вида продукции (работ, услуг). При этом аудитору следует учитывать, что в организации могут применяться различные способы распределения общепроизводственных расходов, в частности:

-  пропорционально основной заработной плате производственных рабочих или количеству выпущенной продукции, затратам по переделу;

-  пропорционально сметным или нормативным ставкам.

Применение того или иного способа распределения общепроизводственных расходов зависит от отрасли промышленности, условий технологии и производства. Право выбора здесь предоставлено самой организации, что должно быть закреплено в учетной политике. Однако аудитор должен проанализировать следующее: насколько выбранный способ отвечает конкретным условиям работы организации и способствует систематическому и постоянному контролю за общепроизводственными расходами; насколько четко налажена разработка нормативов затрат на эксплуатацию и ремонт различных групп оборудования, лимитов потребления электроэнергии, топлива, инструментов, смазочных материалов.

Что касается общехозяйственных расходов, то они не связаны непосредственно с производственным процессом и в них включаются расходы, обусловленные организацией управления в целом. К ним, в частности, относятся: расходы на содержание управленческого персонала, плата за аренду помещений общехозяйственного назначения, расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг, а также административно-управленческие расходы.

При распределении общехозяйственных расходов может использоваться тот же вариант распределения, что и производственных расходов, если в учетной политике организации предусмотрен расчет полной производственной себестоимости выпущенной продукции, выполненных и сданных заказчику работ и услуг. Вместе с тем аудитору необходимо учитывать, что в соответствии с нормативными документами организация может выбрать один из двух вариантов списания общехозяйственных расходов: ежемесячно на счета по учету производственных затрат (дебет сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства») либо на счета по учету продаж (дебет сч.90 «Продажи»). При сокращенной методике расчета производственной себестоимости (только в сумме производственной цеховой себестоимости) общехозяйственные расходы могут распределяться и списываться сразу на реализованную продукцию, работы, услуги. В итоге общехозяйственные расходы полностью войдут в состав издержек производства организации. Однако аудитору следует изучить влияние выбранного варианта на себестоимость отдельных видов продукции для анализа требования рынка, ее конкурентоспособности и рентабельности. Кроме того при анализе общехозяйственных расходов аудитор должен выяснить целесообразность расходов на содержание административного и другого аппарата управления.

При проверке общепроизводственных и общехозяйственных расходов аудитору также необходимо проверить учет этих расходов для целей налогообложения прибыли, руководствуясь положениями налогового кодекса РФ.

Выявленные в ходе проверки нарушения, выводы и рекомендации должны быть отражены в аудиторском отчете, аудиторском заключении и письменной информации для руководства экономического субъекта.

10.2. Аудит правильности учета и оценки незавершенного производства

Одним из важных направлений аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции является формирование мнения о достоверности оценки незавершенного производства. К незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий производственного процесса, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытаний и технической приемки.

В процессе аудиторской проверки незавершенного производства следует изучить:

-  состояние учета;

-  своевременность и правильность инвентаризации;

-  достоверность отражения результатов инвентаризации;

-  соблюдение установленных норм незавершенного производства (если они утверждены в организации) и правильность его оценки.

При проверке незавершенного производства аудитору необходимо руководствоваться следующими нормативными документами: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34н); Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» – ПБУ 10/99 (Приказ МФ РФ от 06.05.99 № 33н); План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 01.01.2001 № 94н); Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ МФ РФ от 13.06.95 № 49); отраслевые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Источниками информации для проверки незавершенного производства являются: бухгалтерский баланс; приказ об учетной политике организации; учетные регистры по производственным счетам; сводные ведомости аналитического учета затрат на производство; карточки аналитического учета затрат на производство.

Методы оценки незавершенного производства определяются учетной политикой организации. Объем незавершенного производства определяется следующими методами: фактическое взвешивание, штучный учет, объемное измерение, условный пересчет и др.

Важным вопросом аудита является проверка правильности и своевременности проведения инвентаризации остатков незавершенного производства. В этих целях аудитор должен удостовериться в наличии цеховых инвентаризационных комиссий и ознакомиться с их составом. Выборочно анализируются акты инвентаризации и сличительные ведомости. В отдельных случаях по некоторым видам продукции целесообразно провести инвентаризацию незавершенного производства по инициативе аудитора. Формы и методы инвентаризации незавершенного производства обуславливаются организацией производства и методом учета производственных затрат. Инвентаризация незавершенного производства имеет важное значение для проверки сохранности полуфабрикатов, деталей и узлов, обнаружения неучтенного брака и некомплектности заделов. Аудитор должен проверить, правильно ли отрегулированы в учете выявленные в ходе инвентаризации недостачи и излишки незавершенного производства.

Наиболее сложным вопросом является проверка правильности оценки незавершенного производства. Методика оценки зависит от применяемого в организации метода учета затрат на производство. Так, при проверке организаций с индивидуальным и мелкосерийным характером производства, применяющих позаказный метод учета затрат, стоимость незавершенного производства определяется суммированием затрат по незаконченным заказам. В организациях массового и крупносерийного производства незавершенное производство оценивается исходя из норм расхода по каждой статье прямых затрат с учетом выполнения каждой технологической операции, а остальные статьи затрат – в целом по изделию в нормативном проценте, предусмотренном нормативными калькуляциями. Аудитору необходимо изучить положения учетной политики в части оценки незавершенного производства и выполнение их в текущем бухгалтерском учете.

Проверяя остатки незавершенного производства при бесполуфабрикатном варианте попередельного метода учета затрат на производство аудитор оценивает детали и полуфабрикаты по нормативным затратам каждого цеха-изготовителя с последующим суммированием затрат по всем цехам. Иной способ проверки незавершенного производства применяется при полуфабрикатном варианте попередельного метода учета затрат, когда оценка затрат производится по затратам данного цеха и других цехов. При аудите остатков незавершенного производства в необходимых случаях по отдельным видам (группам) изделий целесообразно составить баланс движения деталей (полуфабрикатов). Он составляется на основание лимитно-заборных карт, актов о браке и актов снятия остатков незавершенного производства.

10.3. Аудит обоснованности используемых в организации методов учета затрат на производство

При аудите производственных затрат проверяется прежде всего правильность выбора и применения соответствующего метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Аудитору необходимо учитывать, что методы учета производственных затрат классифицируются следующим образом:

-  по отношению к технологическому процессу – позаказный, попередельный, попроцентный;

-  по объекту калькуляции – деталь, узел, изделие, группа однородных изделий, процесс, передел, производство, заказ;

-  по способу сбора информации, обеспечивающему контроль за затратами, – нормативный метод (с предварительным контролем) и текущий учет затрат (с последующим контролем).

При проверке методов затрат на производство аудитору необходимо руководствоваться следующими нормативными документами: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34н); отраслевые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Источниками информации для проверки методов затрат на производство являются: приказ об учетной политике организации; учетные регистры по счетам 20, 25, 26; сводные ведомости аналитического учета затрат на производство; карточки аналитического учета затрат на производство.

Изучая обоснованность применения позаказного метода учета затрат, аудитор должен проверить выполнение на предприятии необходимых условий его использования: производство с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан; готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех. Произведенные затраты собирают вначале по цехам, затем суммируют по организации в целом и производят расчет себестоимости единицы продукции по сумме затрат всех цехов. Объектом проверки в этом случаи является заказ, которому в аналитическом учете (карточке) присваивается соответствующий номер. Обоснованность открытия заказа проверяется по договорам с заказчиками. Правильность затрат по статьям калькуляции (прямых затрат) по каждому заказу проверяется по первичным документам, в которых должны быть указаны номера заказов. Фактическая себестоимость заказа проверяется путем суммирования всех затрат производства со дня открытия заказа до сдачи выполненных изделий или работ согласно накладным или актам. Фактическая себестоимость отдельных изделий или работ при позаказном методе проверяется путем деления суммы всех затрат по заказу на количество выработанной продукции.

Попередельный метод учета затрат применяется в производствах, где процесс превращения исходных материалов проходит несколько последовательных переделов, фаз, производств. Аудит издержек производства в этом случаи проводится по каждому объекту учета, которыми являются технологический процесс, стадия или фаза производственного процесса. Прямые затраты проверяются по каждому переделу в отдельности, а внутри передела – по видам продукции. При проверке определения косвенных расходов в целом по производству, цеху или предприятию и списания их на затраты по переделам прямо или косвенно путем распределения между переделами, аудитору необходимо руководствоваться отраслевыми инструкциями. При одновременном изготовлении нескольких видов продукции из одного и того же исходного сырья затраты по переделу между отдельными видами могут быть распределены при помощи коэффициентов. При проверке правильности исчисления коэффициентов следует обратить внимание на обоснованность выбранной базы для их исчисления (масса изделия, норма расхода).

При проверке производственных затрат необходимо иметь в виду, что попередельный метод учета затрат применяется в двух вариантах: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. Полуфабрикатный вариант (металлургическое производство, текстильная, деревообрабатывающая, химическая и др. отрасли) требует от аудитора тщательной проверки в издержках производства статьи «Полуфабрикаты собственного производства», по которой отражаются затраты предыдущих переделов.

Обоснованность применения полуфабрикатного или бесполуфабрикатного учета затрат обуславливается характером технологического процесса, использования полуфабрикатов или их реализации. Оба варианта предполагают учет затрат по каждому переделу. Однако при полуфабрикатном варианте калькуляция себестоимости составляется по каждому переделу, а при бесполуфабрикатном – только по готовой продукции. Затраты при полуфабрикатном варианте можно проверить по данным бухгалтерского и оперативного учета, тогда как при бесполуфабрикатном варианте проверка расходов ограничивается только количественным оперативным учетом. Аудитору необходимо иметь в виду, что полуфабрикатный вариант имеет значительные преимущества для усиления контроля за производственными затратами и сохранностью ценностей. Это выражается в ведении текущего бухгалтерского учета движения полуфабрикатов собственного изготовления, в наличии системного контроля за остатками незавершенного производства, возможности проведения инвентаризации по каждому отдельному цеху.